Sentencia 5457 de agosto 26 de 1994 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SECCIÓN CUARTA

LIQUIDACION DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL

LIQUIDACIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

SOBRE EL IMPUESTO NETO DE RENTA

SOBRE EL IMPUESTO NETO DE RENTA

Consejero Ponente:

Consejero Ponente:

Dr. Jaime Abella Zárate

Dr. Jaime Abella Zárate

Ref.: Expediente 5457

Ref.: Expediente 5457

Santafé de Bogotá, D. C., abril catorce de mil novecientos noventa y cuatro.

Santafé de Bogotá, D.C., agosto veintiséis de mil novecientos noventa y cuatro.

En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano Rafael Arenas Angel demanda la declaratoria de nulidad parcial de los formularios para las declaraciones de renta correspondientes al año gravable de 1993, actos que identifica así:

Procede la Sala a decidir la demanda de nulidad que con arreglo al artículo 84 del Código Contencioso Administrativo interpuso el ciudadano Rafael Arenas Ángel contra los formularios de declaración de renta correspondientes al año gravable de 1993 en cuanto a las instrucciones que para su diligenciamiento se daban en los renglones 40 y 35 para liquidar la contribución especial del 25% en las declaraciones de sociedades y de personas naturales, respectivamente.

— La instrucción relativa al renglón 40 de los formularios para grandes contribuyentes, sociedades y entidades sin ánimo de lucro (DIAN 77.001.93) en cuanto dice 39 x 25%.

Dichos formularios fueron determinados por el gobierno mediante los artículos 11, 12, 13 y 14 del Decreto 2511 de 1993 y a la vez acogidos por las resoluciones 844 y 853 del 3 de marzo de 1994 por la Dirección de Impuestos Nacionales, las cuales fueron publicadas en el Boletín del Ministerio de Hacienda y Crédito Público 13 del 3 de marzo de 1994, volumen 5.

— Y la instrucción relativa al renglón 35 del formulario para personas naturales y sucesiones ilíquidas (DIAN 77.002.93) en cuanto dice 34 x 25%.

El aspecto central de la demanda radicó en que el actor consideró violatorio del artículo 248-1 del estatuto tributario (L. 6ª/92, art. 11) la instrucción y la ubicación para determinar la contribución especial del 25% a que se refiere dicha norma, después del renglón correspondiente al impuesto sobre la renta gravable, pero antes del relativo a los descuentos.

Estos formularios fueron acogidos por las resoluciones 844 y 853, respectivamente, del 3 de marzo de 1994 en la Dirección de Impuestos Nacionales y adoptados por los artículos 11, 12 y 14 el primero y 14 el segundo del Decreto 2511 de diciembre 14 de 1993, dictado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Como fundamento de derecho el actor se concretó a señalar que se había producido con tales instrucciones una violación directa del citado artículo 248-1 del E.T. “al establecer que la base gravable para la contribución especial es el impuesto de renta antes de restar los descuentos, confundieron la noción de impuesto neto de renta con la de impuesto básico de renta”.

El actor acompañó ejemplares auténticos de los formularios y comprobó la publicación de las normas mencionadas mediante el Boletín Nº 13 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y copias autenticadas de las resoluciones 844 y 853 de 1994 (también acompañó varios números de Anales del Congreso para acreditar la historia de la L. 6ª/92) y por lo demás, la demanda cumple con los requisitos formales para que sea admitida.

Decretada la suspensión provisional de las instrucciones objeto de demanda, mediante auto del 14 de abril de 1994 fue confirmada por auto del 20 de mayo del mismo año al no aceptar la oposición de la señora apoderada del Ministerio de Hacienda.

Partiendo de la base de que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 578 así como en el 596 del estatuto tributario los formularios que prescriba la Dirección de Impuestos Nacionales tienen el carácter de obligatorios, es indiscutible la generación de efectos jurídicos de tales formularios en el cumplimiento del deber de declarar a cuyos pormenores e instrucciones debe ceñirse el contribuyente.

Superados algunos temas que fueron planteados en esa ocasión, relativos a la naturaleza de la acción, la naturaleza de los actos acusados y una solicitud de traslado a la Sala Plena, que no fue aceptada, la oposición del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se concretó en la argumentación expuesta por la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta misma corporación en la respuesta del 18 de noviembre de 1993 al citado ministro (Rad. Nº 556), en la cual concluyó:

Mediante las instrucciones impugnadas el valor de la contribución especial para el año de 1993 se debe determinar aplicando el 25% al impuesto sobre la renta gravable, o sea, sobre la cifra contenida en el renglón 39 de los formularios de sociedades y grandes contribuyentes y del 34 del formulario de personas naturales.

“Con fundamento en lo expuesto la Sala responde:

El actor pretende la anulación de las citadas instrucciones y la suspensión provisional fundado en la que considera evidente contradicción con el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, incorporado en el artículo 248-1 del estatuto tributario, según el cual la base para liquidar la contribución especial es “...el impuesto neto de renta...”.

1. El tributo especial prescrito por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992 —248.1 del Estatuto Tributario— equivale a un recargo del 25% del impuesto sobre la renta.

Las instrucciones al desconocer el calificativo de neto, contradicen abiertamente la ley, puesto que tal calificativo alude a la depuración que en esta materia se traduce en la resta de los descuentos establecidos por la ley.

2. Los “descuentos tributarios”, regulados por el capítulo X del estatuto tributario, deben efectuarse, cuando proceden, del monto correspondiente al valor del impuesto sobre la renta, en él incluido el recargo del 25%”.

Consideraciones

En cambio, para el Ministerio Público según alegato presentado por el Procurador Séptimo Delegado es claro que el calificativo de NETO utilizado por la norma del estatuto invocada por la parte actora, necesariamente se estaba refiriendo al valor del impuesto a cargo del contribuyente, después de restados todos los descuentos tributarios que la ley autoriza hacer al monto del impuesto de renta. Por ello considera que las instrucciones de los formularios, al decir que la contribución debe liquidarse sin tener en cuenta los descuentos, estaban desconociendo la disposición que en forma clara y expresa contiene el artículo 11 de la Ley 6ª y sin más consideraciones solicita que se acceda a las súplicas de la demanda.

1. Naturaleza de los actos acusados.

Consideraciones de la Sala

Para determinar la admisibilidad de la demanda es necesario hacer precisión previa sobre las características de los actos acusados.

De por sí el adjetivo NETO es sinónimo de limpio, puro, claro y bien definido, “que resulta de líquido en cuenta, después de comparar el cargo con la data; o el precio después de deducir gastos” y con igual sentido se habla de peso neto, renta neta, según lo sienta el Diccionario de la Real Academia Española (ed. 1992, pág. 1017). Lo anterior atendiendo sólo al sentido natural y obvio de las palabras, pues para la legislación tributaria el concepto no es desconocido y por ello extraña a la Sala que el Ministro de Hacienda, al elevar la consulta al Consejo de Estado —Sala de Consulta—, hizo referencia a varios conceptos que implicaban un concepto de depuración como el establecido para determinar la renta líquida gravable a partir de los ingresos brutos, pero no le hubiera mencionado normas en las que se utiliza el adjetivo NETO con un claro sentido de líquido o limpio y puro. Concretamente dice el artículo 807 del estatuto tributario que “para determinar la base del anticipo, al impuesto neto de renta y al complementario de patrimonio del año gravable, o al promedio de los dos últimos años a opción del contribuyente, se aplica el porcentaje previsto en el inciso anterior”, con lo que se demuestra claramente que el concepto de “impuesto neto de renta” no es un concepto desconocido o dudoso para el legislador. Como tampoco le mencionó la utilización del adjetivo neto aplicado a otros conceptos con igual significado de depuración como el de ganancia ocasional neta (art. 311 E.T.), el de beneficio neto de las entidades sin ánimo de lucro (art. 356 E.T.), el de valor patrimonial neto de los aportes y bienes con alguna afectación (art. 189 y ss.), etc.

El artículo 578 del estatuto tributario dispone que “la declaración tributaria se presentará en los formatos que prescriba la Dirección de Impuestos Nacionales” e igual ordenamiento se repite en el artículo 596 al referirse a la declaración del impuesto de renta y complementarios.

Por otra parte, también es sabido que la reforma tributaria del año de 1974 sustituyó el sistema de exenciones a la renta, o sea eventos en que no se causaba el impuesto, por el de los descuentos al impuesto que producen el mismo resultado pero permiten al Estado cuantificar el beneficio sin que con ello se haya desvirtuado su naturaleza de ser la antítesis al impuesto o lo contrario al impuesto.

El Decreto Reglamentario 2511 de diciembre 14 de 1993 por el cual se fijan lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos dispuso en su artículo 4º que “las declaraciones de renta, ingresos y patrimonio...deberán presentarse en los formularios que para tal efecto señale la UAE-DIAN. Estas declaraciones deberán contener las informaciones a que se refieren los artículos ...del estatuto tributario...” y el artículo 25 dice que “la presentación de las declaraciones tributarias en los bancos y demás entidades autorizadas se efectuará diligenciando los formularios establecidos por la UAE-DIAN...” (subraya la Sala).

De ahí que para la Sala no exista duda alguna de que cuando la Ley 6ª de 1992 creó la contribución especial y ordenó que “será equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta...” quedó precisada la base en el impuesto a cargo menos los descuentos a que tenga derecho el contribuyente, máxime cuando había tenido oportunidad de analizarlo y expresarlo así cuando en el fallo del 18 de marzo de 1993 al anular la disposición del inciso final del artículo 3º del Decreto Reglamentario 1132 de 1992 que pretendió tomar los “descuentos” como parte de la base para liquidar el valor de los bonos de seguridad interna (posteriormente suprimidos por la Corte) se dijo por esta misma Sala que liquidar el monto de los bonos incluyendo los descuentos tributarios implicaba “gravar con dicha carga unas partidas que son precisamente lo contrario de los impuestos ya que podría decirse que los descuentos tributarios conceptualmente equivalen a un antiimpuesto, y la ley claramente señaló que la base para la liquidación se conforma por el impuesto de renta” (Exp. 4379, C.P. Guillermo Chahín Lizcano, mar. 18/93).

Surge de las anteriores disposiciones legales el carácter obligatorio de los formularios y de las instrucciones contenidas en ellos, como una manifestación imperativa de la administración que produce efectos jurídicos de indiscutible importancia para los contribuyentes.

Si en aquella ocasión en que el concepto del impuesto no estaba calificado con el adjetivo de neto, con mayor razón cabe la misma decisión en el caso que se resuelve en el cual la ley utilizó como base gravable el impuesto neto de renta.

De estas breves consideraciones surge la admisibilidad de la demanda contra actuaciones administrativas de carácter general que generan consecuencias jurídicas para los particulares y que por ende caen dentro de la órbita del control de legalidad de esta jurisdicción, pero interpretada la demanda en el sentido de que no corresponde en este caso la representación de la Nación al Ministro de Hacienda y Crédito Público sino al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, en consideración al inciso final del artículo 149 según el cual, “en los procesos sobre impuestos, tasas o contribuciones, la representación de las entidades públicas la tendrá el director general de impuestos nacionales en lo de su competencia; o el funcionario que expidió el acto”.

Es suficiente lo anterior para acceder a las súplicas de la demanda, apoyadas por el Ministerio Público.

Como de conformidad con las disposiciones anteriormente reseñadas aunque compete, según la ley, al Ministro de Hacienda señalar los lugares y plazos para presentar declaraciones tributarias, los formatos o formulario así como las instrucciones para su diligenciamiento son del resorte del Director de Impuestos y las que son objeto de demanda fueron las prescritas por este funcionario mediante las resoluciones 844 y 853 del 3 de marzo de 1994. Lo anterior sin perjuicio de que también se notifique al Ministro de Hacienda.

Decisión

2. Sobre la suspensión provisional.

De acuerdo con las anteriores consideraciones se impone la anulación de las instrucciones que indicaron en los formularios de las declaraciones de renta del año de 1993 que la base gravable de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, estaba conformada por el valor del impuesto sobre la renta antes de los descuentos que puede solicitar el declarante, por ser contrarias al citado artículo 11 de la Ley 6ª de 1992.

El artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, incorporado en el artículo 248-1 del estatuto tributario creó una contribución especial para los años 1993 a 1997 a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios que se liquidará en la respectiva declaración de renta. Al consagrar la base gravable la norma dispuso:

En consecuencia, ha de entenderse que las instrucciones han debido respetar la base gra-vable señalada por la ley, o sea, después y no antes de los descuentos.

“...Esta contribución será equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables...”.

Esta decisión significa que la contribución especial para los contribuyentes que estén obligados a ella por el año 1993 deben determinarla al 25% con base en el valor del impuesto de renta a cargo, menos los descuentos a que tenga derecho (para sociedades: renglón 39 menos renglones 41 y 42 x 25% y para personas naturales: renglón 39 menos renglones 41 y 42 x 25%).

El demandante hace radicar su inconformidad en el hecho de que al ser suprimido el calificativo de neto al impuesto que figura como base en los formularios, varió la base consagrada en la ley.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

Para la Sala la supresión del calificativo mencionado, con la consecuencia práctica de que la base de la contribución no es el impuesto neto de renta sino el bruto antes de los descuentos, constituye una manifiesta infracción a la norma legal que la señala, que justifica la medida previsora de la suspensión, de conformidad con el artículo 152 Código Contencioso Administrativo invocado en la demanda.

FALLA:

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

Decrétase la NULIDAD de las instrucciones siguientes contenidas en los formularios de las declaraciones de renta por el año gravable de 1993:

RESUELVE:

“Renglón 39 x 25%” contenida en el renglón Nº 40 del formulario DIAN-77.001.93 (Grandes contribuyentes, sociedades y entidades sin ánimo de lucro).

1. ADMITESE la demanda de nulidad de las instrucciones administrativas contenidas en los renglones 40 y 35 respectivamente en los formularios para las declaraciones de renta y complementarios del año gravable de 1993 de grandes contribuyentes, sociedades y entidades sin ánimo de lucro (DIAN 77.001.93) y para personas naturales y sucesiones ilíquidas (DIAN 77.002.93) acogidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por las Resoluciones 844 y 853 de marzo 3 de 1994, demanda ésta que fue entablada con base en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo por el ciudadano Rafael Arenas Angel a quien se le tendrá como parte demandante. En consecuencia, se dispone:

“Renglón 34 x 25%” contenida en el renglón Nº 35 del Formulario DIAN-77.002.93 (Personas naturales y sucesiones ilíquidas).

a) Notifíquese personalmente al señor procurador delegado ante esta corporación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archí-vese. Cúmplase.

b) Notifíquese personalmente al señor Director de Impuestos y Aduanas Nacionales y al señor Ministro de Hacienda y Crédito Público o a sus delegados para recibir notificaciones.

Magistrados: Guillermo Chahín Lizcano, Presidente—Jaime Abella Zárate—Delio Gómez Leyva—Consuelo Sarria Olcos.

c) Fíjese en lista por el término de cinco (5) días para que la entidad demandada y los intervinientes puedan contestar la demanda, proponer excepciones y solicitar la práctica de pruebas.

Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.

d) Solicítese al señor Director de Impuestos y Aduanas Nacionales el envío de los antecedentes administrativos que hubiere sobre la adopción de los mencionados formularios, en especial en lo relacionado con la determinación de la base para liquidar la contribución especial del 25% del artículo 248-1 estatuto tributario término cinco (5) días.

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2. DECRÉTASE la suspensión provisional de las instrucciones objeto de demanda, a saber:

“Renglón 39 x 25%” contenida en el renglón Nº 40 del formulario DIAN-77.001.93 (grandes contribuyentes, sociedades y entidades sin ánimo de lucro).

“Renglón 34 x 25%” contenida en el renglón Nº 35 del formulario DIAN-77.002.93 (personas naturales y sucesiones ilíquidas).

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Guillermo Chahín Lizcano, Presidente—Jaime Abella Zárate—Delio Gómez Leyva—Consuelo Sarria Olcos.

Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.

NOTA: Mediante auto de mayo 20 de 1994 no se accedió a reponer la providencia que se acaba de transcribir.

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