Sentencia 5667 de junio 9 de 1995 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN BOGOTÁ

GRAVAMEN A LAS ACTIVIDADES DE SERVICIO

EXTRACTOS: «El acto demandado. Es el numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de julio 21 de 1993, expedido por el Presidente de la República, en ejercicio de las fucultades a él otorgadas por el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, el cual dispone textualmente:

“Artículo 154. Industria y Comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el distrito capital: (...).

4. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual”.

La actora afirma que la norma demandada viola los artículos 338 y 150 de la Constitución Nacional.

Como antes se precisó, la facultad de expedir el estatuto especial para Santafé de Bogotá es de carácter legislativo, naturaleza que no varía por la circunstancia de no haber sido ejercida por el Congreso sino por el Gobierno conforme lo autorizó el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, norma que sólo previó como condición para el traslado de la competencia del Congreso al Gobierno, que el primero no dictara la ley en el término de los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la Constitución, sin colocar ningún límite a tal facultad al ser ejercida por el Presidente de la República.

Cumplida la condición señalada en la Constitución Nacional, esto es, vencido el término fijado en ella, para que el Congreso dictara el estatuto especial de Santafé de Bogotá, sin que éste lo hubiera hecho, el Gobierno tenía competencia para expedir el estatuto del distrito capital, por una sola vez y dentro de las mismas condiciones y límites que debía observar el legislador.

Si bien es cierto que el artículo 338 de la Constitución Nacional, atribuyó exclusivamente a los órganos representativos la facultad de decretar los impuestos en tiempo de paz, no lo es menos que fue voluntad de la propia constituyente, ante la necesidad apremiante de dotar al distrito capital de un régimen especial, atribuir por una sola vez al Gobierno la competencia que correspondía al Congreso en esta materia. Podía entonces el Gobierno en su carácter de legislador regular los elementos de la obligación tributaria: hecho generador, base gravable, sujeto pasivo, período y tarifa, de los gravámenes creados a favor de Bogotá, comprendidos dentro del régimen fiscal especial, propio de un estatuto de carácter particular, respecto de un impuesto ya creado, razón por la cual la afirmación hecha por la actora, en el sentido de que la reserva de ley para decretar impuestos y la prohibición de conferir facultades extraordinarias para este tema, sin existir excepción al respecto, hacen que el acto impugnado resulte violatorio de la Constitución Nacional, no resulta válida toda vez que en virtud de la habilitación de competencia hecha por la Constitución Nacional, sí estaba facultado el Gobierno para dictar las normas con fuerza de ley a que se refieren los artículos 322, 323 y 324 de la Carta Política, sobre régimen especial para el distrito capital.

3. Violación del principio de igualdad frente a la Ley y de equidad tributaria. Naturaleza de la función pública notarial.

Dos son los argumentos fundamentales que en relación con la violación del principio de igualdad propone la actora:

El primero, se refiere a que el estatuto de Bogotá no es la norma materialmente apta para establecer impuestos porque éstos tendrán aplicación sólo en la capital con “profunda des-vertebración del sistema tributario que es de competencia nacional, en lo esencial” ya que, una de las manifestaciones del principio de igualdad, la equidad en el campo tributario, puede verse vulnerada cuando se autoriza un tratamiento desigual al mismo tipo de contribuyentes, mediante normas que por su ámbito de aplicación territorial están dirigidas sólo a un sector ubicado dentro de ese espacio territorial.

Por eso no resulta admisible que la norma demandada establezca un impuesto a todos los servicios, incluidos los notariales, ya que dicha disposición hace más gravosa la función notarial ejercida en Bogotá, en comparación con la misma función realizada en los demás municipios del territorio nacional, en los cuales no existe dicho gravamen. Si el servicio notarial es de carácter nacional, la ley que lo regula debe tener alcance nacional y no puede aceptarse que una norma distinta a la ley, no general para el territorio nacional, en el cual se ejerce el notariado, pueda establecer específicas obligaciones de carácter tributario para cuando el servicio se presta en Bogotá.

El segundo argumento se refiere al carácter de servicio público que el artículo 131 de la Constitución Nacional le da a la función pública notarial, por lo tanto sometido a un régimen jurídico especial fijado por la ley.

Quien presta el servicio notarial tiene como contraprestación una tasa, cuyo valor no es objeto de libre negociación entre las partes. Lo anterior, además de que en algunos casos el servicio es gratuito como en lo relativo a los registros civiles de nacimiento y defunción. Por lo anterior, no es equitativo que se dé el mismo tratamiento impositivo que se da actividades lucrativas, ya que los notarios prestan un ser-vicio que exige la ley y ejercen una función pública.

Agrega que si bien es cierto que el servicio notarial no genera ingresos a la Nación, existe ya a favor de ésta una contribución especial del 10% de los ingresos recaudados por los notarios.

En relación con el primer argumento, la Sala ya ha precisado en otras providencias y en los párrafos anteriores de estas consideraciones que el Decreto 1421 de 1994 no estableció un impuesto nuevo, ya que el impuesto de industria y comercio se encontraba regulado por la Ley 14 de 1983, siendo aplicable a las actividades comerciales, industriales y de servicios realizadas en todo el territorio nacional.

Por lo demás, como también lo ha precisado la Sala, el Gobierno, al ejercer la función de carácter legislativo, por una sola vez, de expedir el estatuto del distrito capital de Santafé de Bogotá, en los términos previstos por el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, bien podía, como lo hizo, reglamentar el impuesto de industria y comercio en relación con el hecho generador del impuesto, la base gravable, el sujeto pasivo, el período y la tarifa; y al hacerlo, a juicio de la Sala, no se violó el principio de igualdad.

Respecto del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Nacional, dijo la Corte Constitucional en sentencia del 25 de junio de 1992, proceso T-860:

“El principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la identidad de los iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera así el concepto de la igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que concluye con el principio según el cual no se permite regulación diferente de supuestos iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos, con este concepto sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente justificado. Se supera también, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemática. La igualdad material es la situación objetiva concreta que prohíbe la arbitrariedad. La igualdad de todas las personas ante la ley y las autoridades, constituye un derecho constitucional fundamental”.

Por su parte, esta Sala, con base en la anterior interpretación, en sentencia del 27 de enero de 1995, expediente 5194, precisó:

“Esta jurisprudencia permite inferir que cuando una disposición legal atiende circunstancias especiales de los asociados, como es en este caso la subordinación, para regular en forma diferente un tributo, no viola el principio de igualdad sino lo reafirma, pues como dijo Aristóteles: “la igualdad entre desiguales es injusticia””.

Y en la misma sentencia agregó:

“El impuesto como instrumento en materia de política fiscal se utiliza de diversa manera para conseguir el cumplimiento de los diversos objetivos propuestos por el Estado y por lo tanto es viable, atendiendo a circunstancias especiales de la colectividad, imponer o exonerar de gravamen a quienes en apariencia son iguales. Es el caso por ejemplo de los llamados incentivos fiscales (exenciones, exclusiones, rentas exentas, descuentos, etc.), que permiten frente a un ingreso de igual cuantía, que unos paguen menos que otros, atendidas otras circunstancias como la procedencia, ubicación y naturaleza del mismo, sin que por ello se vulnere el principio de igualdad.

También estima la Sala recordar que la Asamblea Nacional Constituyente (proyectos 108 y 114) al referirse al tema de los ingresos públicos, previó la posibilidad de existencia de regímenes impositivos diferentes a nivel municipal, al tratar el tema de la capacidad tributaria de las entidades territoriales, así:

“LOS INGRESOS PÚBLICOS

“Los principios de tributación, la potestad y las competencias tributarias.

“Del lado de los ingresos públicos, en el cual puede considerarse el tema ya tratado de la participación en las rentas nacionales por parte de las entidades territoriales, los diferentes proyectos presentan principios generales sobre la tributación, que a nuestro juicio obedecen más directamente al capítulo de la hacienda pública, aunque con obvias repercusiones sobre el sistema de financiación regional, seccional y local.

“En los proyectos se menciona a menudo la justicia, la equidad, y la progresividad como criterios básicos de la imposición, la cual es tratada como una responsabilidad y un deber. En otro proyecto se propone que sean los impuestos directos los que de preferencia adopten las entidades territoriales (Aída Abella y Alfredo Vásquez C.). Además se instituye en otro proyecto la jurisdicción coactiva como recurso de cobro forzoso de los impuestos adeudados (Antonio Galán).

“Consideramos adecuado que en el título de la hacienda, en forma coordinada con la comisión V, se propongan unos criterios generales de tributación; además deberán definirse los órganos competentes para establecer los tributos, atribución que se asigna generalmente a los organismos colegiados, en tiempo de paz (Congreso, asambleas y concejos).

“Como principios generales de la tributación pueden considerarse: la equidad tanto horizontal como vertical de los gravámenes; la neutralidad y el beneficio colectivo que se espera del pago de las contribuciones y tributos de parte de los aportantes; la simplicidad; la capacidad contributiva. A estos principios generales pero especialmente válidos para el caso de los diseños tributarios de las administraciones departamentales y municipales, deberá añadirse la coordinación tributaria que debe existir entre los gravámenes cobrados por los distintos niveles de Gobierno.

“Relacionada con estas materias, se encuentra la cuestión de a quién corresponde la potestad tribu-taria; actualmente, como se, sabe ella es de la exclusividad del Congreso Nacional, de tal manera que es a él únicamente a quien le compete la creación válida de los impuestos, a pesar de que los impuestos creados puedan ser establecidos por las asambleas departamentales y los concejos municipales. A este respecto vale la pena considerar que cualquier regulación sobre autonomía fiscal territorial, debe atenerse a los siguientes criterios:

“i) La capacidad de las entidades territoriales para fijar tributos está limitada en todo caso por la ley, en lo concerniente a la definición de tributos existentes, criterios generales de administración de los mismos, bases gravables y tarifas.

“ii) Los municipios y demás entidades territoriales podrán establecer gravámenes distintos a los del régimen ordinario o sobretasas que operarían sobre algunos impuestos, que le serían de su propia competencia, para la financiación temporal de sus inversiones y proyectos.

“iii) Existiría un régimen tributario básico de carácter uniforme para todas las entidades territoriales, pero podrían coexistir regímenes impositivos diferentes, como resultado de la autonomía tributaria, que implicaría un tratamiento impositivo distinto para personas ubicadas en diferentes territorios —regiones, secciones o municipios del país—”. (Se resalta)”.

Los criterios anteriores llevan a la conclusión de que no se desconoció el principio de igualdad invocado por la actora, sino que por el contrario, el Gobierno Nacional, haciendo uso de unas facultades especialísimas y dentro de los límites previstos en la Constitución Nacional dio aplicación a lo dispuesto en la misma Carta Fundamental, en su artículo 95 ordinal 9º, según el cual es deber de las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

En cuanto al segundo argumento expuesto por la actora, fundamentado en la naturaleza de la actividad notarial del servicio público, función del Estado ejercida por los particulares, ajena al ánimo de lucro y con limitación en cuanto al monto de la contraprestación que por ella se percibe, la Sala observa lo siguiente:

El impuesto de industria y comercio según lo dispuesto por los artículos 32 y 39 de la Ley 14 de 1983, está previsto para la actividad de servicios y aunque éstos sean prestados por entidades públicas como las empresas estatales, o por sociedades de economía mixta, no se prevé exoneración alguna aunque todas ellas deben asumir costos y gastos y generalmente no pueden imponer tarifas o precios distintos a los regulados por disposiciones legales.

Ya la Sala tuvo oportunidad de referirse al gravamen a los servicios públicos y a las actividades sin ánimo de lucro y fue así, como con ponencia del doctor Jaime Abella Zárate, precisó en la sentencia del 14 de diciembre de 1994, expediente 5846:

“... Adicionalmente, y en relación con la sujeción al impuesto de industria y comercio por parte de la sociedad actora, quien sostiene que la Ley 14 de 1983, grava las actividades que tengan finalidad de lucro o enriquecimiento y que por esta razón queda excluido el servicio público de energía eléctrica, comparte la Sala las consideraciones expuestas por el tribunal, así como las efectuadas por la señora Fiscal ante esta corporación, puesto que es evidente que la Ley 14 de 1983, que reguló íntegramente el gravamen, no contempla en su artículo 39 la prohibición de gravar con el citado impuesto a las sociedades que presten servicios públicos, por el hecho de ser predominantemente público su capital y también porque la ausencia de ánimo de lucro resulta irrelevante para efectos del impuesto, como reiteradamente lo ha precisado la corporación...”.

Adicionalmente precisa la Sala que el numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 no previó medidas que, por ser específicas, resulten discriminatorias contra determinados grupos de personas como los notarios o quienes prestan servicios en el campo educativo (a que se refiere la coadyuvante), frente a otras que también desarrollan actividades de servicio en la capital, sino que de una manera teórica define qué se entiende por actividad de servicios y para mantener la equidad consagró tarifas diferenciales que van del 2 por mil al 30 por mil, precisamente para no igualar frente a las cargas públicas actividades desiguales.

Las anteriores consideraciones permiten a la Sala concluir que el Gobierno al expedir el ar-tículo 154 numeral 4º del Decreto 1421 de 1993, para regular lo concerniente al gravamen de industria y comercio a la actividad de servicios prestada en Santafé de Bogotá, definiendo qué se entiende por “servicios” para efectos del impuesto de industria y comercio previsto en la Ley 14 de 1983 (artículo 199 del Código de Régimen Municipal), no desconoció los principios de equidad e igualdad de los contribu-yentes (artículo 95-9º de la Constitución Política), ni los artículos 338 y 363 de la Constitu-ción Nacional, que invoca la actora, razón por la cual habrán de negarse las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase».

(Sentencia de junio 9 de 1995. Expediente 5667. Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

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