Sentencia 5692 de noviembre 4 de 1994 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RETENCIÓN EN LA FUENTE

SE ANULAN UNAS DISPOSICIONES

EXTRACTOS: «El ciudadano Héctor Raúl Corchuelo Navarrete en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984, demanda la nulidad de los artículos 1º, 2º y 3º del Decreto 1402 del 31 de mayo de 1991; 1º del Decreto Reglamentario 1085 del 1º de julio de 1992 y 3º del Decreto 1217 de junio 16 de 1994 expedidos por el Gobierno Nacional, mediante los cuales fijó la tarifa de retención en la fuente del 3%; incrementándola posteriormente al 10% para los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de salarios, servicios, comisiones, honorarios, arrendamientos, regalías, donaciones y transferencias, y estableció requisitos para acreditar el carácter de “no declarante” para efectos de aplicar la tarifa para este grupo de contribuyentes.

1. El asunto de fondo

De acuerdo con las precisiones hechas por el actor, encuentra la Sala que éste persigue la nulidad de los artículos 1º del Decreto Reglamentario 1085 de 1992, 1º, 2º y 3º del Decreto 1402 de mayo 31 de 1991 y 3º del Decreto 1217 de junio 16 de 1994 expedidos por el Presidente de la República, al considerar que de acuerdo con el nuevo ordenamiento primario, vigente desde el 4 de junio de 1991, especialmente los artículos 4º, 150 numeral 10 y 338, carecía de competencia el Presidente de la República para modificar las tarifas del impuesto sobre la renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas que no son responsables del IVA y que por consiguiente no son declarantes, mediante el sistema de incremento de las tarifas de retención, en razón de que para estos contribuyentes por imperativo legal (arts. 6º y 244 del estatuto tributario), impuesto y retención son términos idénticos, pues la retención en la fuente que se les efectúa no es un simple abono o anticipo de un impuesto futuro sino que es el impuesto mismo, por ser el gravamen igual al valor total de las retenciones que les hayan efectuado los retenedores a lo largo del período, y sólo a la conclusión de dicho período tendrán la certeza de la existencia de su obligación de declarar si se dan las condiciones de ingreso y patrimonio exigidos para el caso.

Entonces no podía el Presidente de la República a través del artículo 1º del Decreto 1402 de 1991 establecer indiscriminadamente una retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta incluyendo a los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas no declarantes, por no alcanzar los niveles de ingreso y patrimonio exigidos por la ley, y los asalariados, no responsables del IVA que cumplieran los requisitos de los artículos 242, 243 y 593 del estatuto tributario y 11 de la Ley 49 de 1990.

De igual manera, de acuerdo con el artículo 592 numeral 2º del estatuto tributario, las personas naturales o jurídicas extranjeras sin residencia o domicilio en el país tampoco son declarantes cuando la totalidad de los ingresos están sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411 del estatuto tributario y dicha retención en la fuente, cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.

Menos podía, el Presidente incrementar para estas personas su tarifa de tributación del 3% al 10%, como lo hizo mediante el Decreto 1085 de 1992 artículo 1º, y a la luz de la nueva Constitución es imposible la coexistencia de tales disposiciones reglamentarias, pues no existe ni ha existido norma legal que haya dispuesto en ningún momento que el impuesto sobre la renta por los conceptos aludidos corresponde a la tasa del 3% o del 10%.

Tampoco podía el Presidente de la República, desconociendo que el carácter de declarante se da para cada persona natural en forma independiente para cada ejercicio fiscal, obligación que sólo nace al concluir el período grava-ble, establecer condiciones y requisitos para que opere una u otra tarifa de retención, pues por una parte para efectos del carácter de declarante por un año, nada tiene que ver que esa misma persona haya sido o no declarante por el ejercicio anterior, y de otra al imponer tales condiciones y requisitos desconoce el artículo 83 de la Constitución Nacional que presume la buena fe de los particulares.

Considera la apoderada de la Nación, por el contrario, que el análisis debe hacerse frente a las normas constitucionales, artículo 150 numeral 9º y 189 numeral 20, que le conceden facultad administrativa al gobierno para fijar los porcentajes de retención, como sistema de recaudo y no frente al artículo 338 que consagra facultades distintas como son las legislativas.

2. Examen de los actos acusados frente a las normas constitucionales vigentes.

a) Decreto 1085 de 1992 artículo 1º. 

En el período transcurrido entre la expedición de las normas que otorgaron al gobierno la facultad de fijar las tarifas de retención en la fuente y la expedición de los Decretos 1085 de 1992 y 1217 de 1994, se dictó y entró en vigencia la Constitución Política de 1991, la cual significó una enmienda del cuerpo jurídico-político fundamental hasta entonces existente.

En materia tributaria los cambios fueron verdaderamente sustanciales en cuanto la nueva Carta consagró como normas de rango constitucional una serie de principios que regulan dicha disciplina jurídico-económica.

En la sentencia del 29 de abril del año en curso expediente 4015, actor Héctor Raúl Corchuelo Navarrete, consejero ponente doctor Delio Gómez Leyva, precisó la Sala algunas de esas enmiendas en el campo de los tributos cuando dijo refiriéndose a los artículos 4º, 150 numeral 10 y 338 de la Constitución Política:

“Fue voluntad de la Asamblea Nacional Constituyente introducir severas modificaciones a la facultad de imponer tributos; por tanto precisó y determinó que:

1. En tiempo de paz únicamente el Congreso de manera primaria y las asambleas departamentales y concejos municipales en forma secundaria pueden imponer contribuciones fiscales, de conformidad con la ley.

2. No es permitido al Congreso transferir esta competencia al Presidente de la República revistiéndolo de facultades extraordinarias como solía hacerlo en vigencia de la Constitución Nacional de 1886.

3. La ley fiscal no puede ser retroactiva, de suerte que las leyes de impuestos en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

4. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

5. Tratándose de la tarifa de las tasas y contribuciones que se cobren a los contribuyentes que respondan al concepto de recuperación de costos de los servicios prestados o participación en los beneficios que proporcionen puede permitirse que las autoridades administrativas fijen la tarifa, pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, la ordenanza o acuerdo.

Así, pues, en vigencia de la nueva Constitución le está prohibido en tiempo de paz al Presidente de la República como suprema autoridad administrativa fijar las tarifas del impuesto que se cobra a los contribuyentes”.

Frente a tal normatividad constitucional debe indagarse si lo dispuesto en el decreto reglamentario que se examina corresponde o no a una facultad que la Constitución otorgó al Presidente de la República, para lo cual se hace necesario que previamente se dilucide el carácter de la retención en la fuente para los contribuyentes no declarantes.

Ocurre, sin embargo, que como en la sentencia anteriormente referenciada, mediante la cual se anularon los artículos 1º y 2º del Decreto 2812 de 1991 y 1º del Decreto 2866 del mismo año, la Sala examinó de manera exhaustiva, en materia jurídica y fáctica semejante, tales cuestiones, es pertinente reiterar lo dicho entonces. En efecto, dijo la Sala:

“La naturaleza legislativa de los impuestos y la retención asimilada a impuesto fue precisada por las sentencias de la Corte Suprema de Justicia, las cuales en sus apartes pertinentes, expresan:

“Se han suscitado en este caso debates acerca de la naturaleza jurídica de las reglas sobre retención en la fuente y sobre si la disposición acusada otorgó facultades extraordinarias al gobierno o simplemente le atribuyó competencias administrativas.

Lo dicho atrás acerca de la reserva legislativa en torno de los elementos estructurales del impuesto, permite llegar a la conclusión de que los aspectos fundamentales de la retención en la fuente, sea que se la considere como medio de recaudo del impuesto o como modalidad de este último, deben ser definidos por el legislador, trátese del ordinario o del extraordinario. Los aspectos operativos o procedi-mentales, en cambio, pueden deferirse a la reglamentación gubernamental.

“No cabe duda de que las materias de que trata la disposición acusada son de índole legislativa, pues no se refieren a meras cuestiones de detalle sino a la decisión de extender el ámbito de la retención a otros sectores no contemplados por leyes anteriores, generalizándose su aplicación a todos los pagos, cualquiera que sea su índole, que hagan las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las personas naturales, y al valor de la enajenación de toda clase de bienes.

“Ciertamente la disposición no cumplió con el rito de decir que otorgaba facultades extraordinarias al gobierno por el término de dos años para disponer sobre las materias precisas que ahí se mencionaron, pero no hay que hacer demasiados esfuerzos interpretativos para afirmar que eso fue lo que inequívocamente quiso expresar” (subraya la Sala). Sentencia Nº 137 del 1º de octubre de 1987, expediente 1662, actor Juan Manuel Charry Urueña, ponente doctor Jesús Vallejo Mejía - Gaceta Judicial 2430-1987, tomo CXCI-2 Imprenta Nacional 1991.

De acuerdo a los precitados pronunciamientos, en vigencia de la Constitución de 1886, como en la actual, la potestad impositiva radicaba y radica en el Congreso, pero, a contrario de lo que sucede bajo la vigente, el ejecutivo podía actuar como legislador extraordinario en estas materias, en ejercicio de precisas facultades pro tempore, conferidas por el legislador (...).

4. La retención para los contribuyentes no declarantes.

Para la Sala, respecto a los contribuyentes no declarantes, no hay duda de que por mandato legal —artículos 6º y 244 del estatuto tributario—, el impuesto de renta es el que resulta al sumar las retenciones en la fuente, lo cual quiere decir, que el Presidente al fijar la tarifa de la retención en la fuente, consecuencialmente, fija la tarifa del impuesto, que no es posible frente a lo dispuesto por el artículo 338 de la Carta.

El argumento de que la retención es un anticipo del impuesto que se concreta al final del ejercicio es válido en el caso de los declarantes, no lo es para los contribuyentes no declarantes, para quienes impuesto y retención tiene un mismo significado.

La actividad consistente en determinar la retención o incrementar las tarifas a título de impuesto, para los contribuyentes no declarantes, es una función de índole legislativa, que en tiempo de paz está vedada al ejecutivo por disposición expresa de la Constitución. Por lo que no puede pretenderse que corresponde a una actividad administrativa que pueda ser desarrollada en ejercicio de la potestad reglamentaria o de la de recaudación - numerales 11 y 20 artículo 189 C.P.

Si bien es cierto que en materia del recaudo del tributo la retención en la fuente responde a un medio para tal efecto, y que su manejo y control es eminentemente administrativo, al igual que lo es el ajuste de valores absolutos expresados en moneda nacional, de acuerdo con el incremento porcentual del índice de precios al consumidor, tal como lo consagra el artículo 242 del estatuto tributario, esto es posible solamente para los contribuyentes declarantes, para quienes la retención es un anticipo del impuesto, no el impuesto mismo; por el contrario, tratándose de contribuyentes no declarantes, la retención por mandato legal, es el impuesto mismo —arts. 6º y 244—; luego su fijación corresponde a la ley.

Por último, observa la Sala, que al ser señalada la tarifa de retención para los contribuyentes no decla-rantes, en los decretos acusados, por el Presidente de la República, en ejercicio de la potestad reglamentaria, violó no sólo el artículo 121 sino el 338 de la Constitución Nacional, toda vez que se arrogó atribuciones propias del legislador, en quien radica única y exclusivamente el poder impositivo.

Los anteriores razonamientos son completamente aplicables al caso analizado ahora y por tanto, la conclusión que surge no puede ser otra que la de que al expedir el Decreto 1085 de 1992, artículo 1º, el Presidente de la República excedió sus facultades con relación a los contribuyentes no declarantes, pues ejerció funciones atribuidas constitucionalmente al Congreso de la República; por tanto habrá de declararse su nulidad por violar normas superiores del ordenamiento jurídico.

b) Nulidad del artículo 3º del Decreto 1217 de junio de 1994. 

El Decreto 1217 de junio 16 de 1994 en sus artículos 1º y 2º fijó los porcentajes de retención en la fuente para aquellos contribuyentes que tengan el carácter de declarantes del impuesto, para quienes la retención en la fuente constituye un recaudo anticipado del tributo y no el impuesto mismo. De tal suerte que si el impuesto que resulta para el contribuyente es superior, deben pagar el saldo que resulte a cargo y si es inferior, tendrán derecho a la devolución, compensación o aplicación del saldo a favor.

Desde este punto de vista los requisitos exigidos por el artículo 3º acusado, para acreditar la condición de no declarante y hacer viable la aplicación de las tarifas preferenciales para este tipo de contribuyentes, en principio pareciera, no tienen otra finalidad que controlar la exacta recaudación de la retención en la fuente como medio de arbitrar el recaudo del tributo. No obstante, cuando el reglamento traslada las condiciones de declarante o no declarante del sujeto pasivo de la obligación tributaria de un año a otro, para efectos de determinarle la tarifa de la retención aplicable, incrementa sin facultad legal el impuesto que conforme a la ley corresponde al beneficiario de pago no declarante.

En efecto, cuando para aplicar la tarifa en el año gravable toma en cuenta el carácter de declarante en el año anterior para retenerle, en un porcentaje superior, a quien por tal vigencia puede no ser declarante en razón de sus ingresos o su patrimonio o su condición de asalariado, aumenta sin facultad legal el impuesto al incrementar la tarifa de retención a aquellos contribuyentes para quienes ésta constituye la tarifa del impuesto mismo, desconociendo adicionalmente la independencia de las anualidades fiscales que para el impuesto de renta establece la ley.

De otra parte, los requisitos que exige la norma acusada, en nada conducen a demostrar la calidad de no declarante del sujeto pasivo en el ejercicio fiscal en el cual se efectúa la retención en la fuente, pues en cualquier momento después de hecho el juramento, en ella exigido, puede producirse o completarse dentro del período gravable el nivel de ingresos brutos, o a diciembre 31 el nivel de patrimonio bruto exigido por la ley para considerarlo declarante.

Pero si tales supuestos no se producen, aun cuando en el ejercicio anterior haya tenido la calidad de declarante, no lo será por el período fiscal para el cual se efectúa la retención.

En consecuencia, el cargo sobre violación de los artículos 120 numeral 10 y 338 de la Constitución Política debe prosperar y ello es suficiente para que se decrete la nulidad del artículo 3º del Decreto 1217 de 1994.

c) Nulidad del Decreto 1402 de 1991 artículos 1º, 2º y 3º. 

Precisa la Sala que el artículo 1º de este decreto, en cuanto fijó la retención del 3% para pagos provenientes del exterior quedó derogado, por virtud de la subrogación que hizo el artículo 1º del Decreto 1085 de 1992, al disponer que la tarifa sería del 10%. Es claro entonces, que a la fecha de interposición de la demanda (julio 12 de 1994) la norma que regulaba esta materia era el ya citado artículo 1º del Decreto 1085 de 1992.

Para la Sala, la decisión sobre este punto de la demanda no puede ser de mérito habida cuenta de su inadecuada formulación, toda vez que ella se plantea tanto sobre la norma subrogada como sobre la norma subrogante, lo que contraría la disposición normativa del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo en el sentido de que en la demanda de nulidad se debe individualizar el acto administrativo con toda precisión.

De otra parte la posibilidad material de avocar el conocimiento de fondo de esta súplica de la demanda está supeditada necesariamente a los efectos de la declaratoria de nulidad del acto subrogante lo cual no puede ser objeto de pronunciamiento en esta sentencia.

Se impone por tanto, declaración inhibitoria respecto del artículo 1º del Decreto 1402 de 1991.

Estima la Sala con relación a los artículos 2º y 3º del mismo decreto acusado, referidos al sistema de efectuar el recaudo de retenciones en la fuente, su declaración y pago, que por tratar aspectos que a juicio de la Sala son de manejo meramente administrativo de la retención en la fuente, y que constituyen desarrollo de lo ya previsto en el estatuto tributario acerca de esta materia (artículos 368, 375, 376, 383 a 399, 604 a 606) que no estarían en contradicción con la Constitución y la ley y que, por lo demás, con respecto a ellos no es posible hacer confrontación alguna en razón de que la demanda no expresa cuál es la norma violada ni en qué radica el fundamento de la misma.

En consecuencia habrá de denegarse la nulidad suplicada en la demanda para los artículos 2º y 3º del Decreto 1402 de mayo 31 de 1991.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE la nulidad del artículo 1º del Decreto Reglamentario 1085 de julio 1º de 1992 expedido por el Presidente de la República para reglamentar parcialmente el estatuto tributario.

2. ANÚLASE el artículo 3º del Decreto 1217, expedido por el Presidente de la República el 16 de junio de 1994.

3. DECLÁRASE inhibido para proferir fallo de mérito en relación con el artículo 1º del Decreto 1402 de 1991.

4. NIÉGANSE las demás súplicas de la demanda.

5. Reconócese personería a la doctora Patricia Narváez Gómez a términos del poder que obra a folio 48 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y archívese el expediente. Cúmplase».

(Sentencia de noviembre 4 de 1994. Expediente 5692. Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano).

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