Sentencia 5702 de septiembre 23 de 1994 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SUCESIONES ILÍQUIDAS

NO SON COMERCIANTES

EXTRACTOS: «La persona humana es sujeto de derecho y obligaciones y además le son inherentes una serie de cualidades que por ser inherentes a su condición humana perecen con ella porque “la existencia de las personas termina con la muerte...”, según el artículo 94 del Código Civil. Distinto es el caso de los derechos y obligaciones que se les difieren a éstos, precisamente por causa de la muerte y que comprende los bienes, los derechos, las acciones y las obligaciones del difunto, de carácter patrimonial, pero en manera alguna puede predi-carse que los atributos o cualidades intrínsecas a la persona humana, que desaparecen al fenecer el individuo, se transmitan también a los herederos.

En nuestro sistema jurídico tributario no puede afirmarse que la persona natural y la sucesión ilíquida frente al fisco sean idénticos, porque si así fuera la ley no se había referido a la sucesión ilíquida para efectos impositivos como un sujeto distinto de la persona humana.

En efecto, el Decreto 2053 de 1974, vigente para el año de 1984, en sus artículos 5º numeral 1º, 7º, 9º, y 11 se refiere a las personas naturales, las sucesiones ilíquidas, y a los bienes destinados a fines especiales (asignaciones o dona-ciones modales) para someterlas a una misma tributación, pero sin que en manera alguna disponga que son un sujeto idéntico.

El mismo artículo 3º del Decreto 2053 de 1974, precisa en su inciso 2º, que es ilíquida una sucesión, entre la fecha de la muerte del causante y aquella en la que se ejecutoríe la sentencia aprobatoria de la partición, precisando así su término de existencia que es distinto al de la persona fallecida.

De esta manera, mediante una ficción la ley tributaria prorrogó sobre el conjunto de bienes dejados por el de cujus el carácter de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, para mantener en su cabeza la tributariedad de las obligaciones y derechos hasta la liquidación, pero sin que puedan entenderse también ficticiamente prorrogadas cualidades intrínsecas de la persona que termina con su muerte, como es el de su profesión u oficio.

A la sucesión, reconocida por la ley fiscal como contribuyente, no puede atribuírsele una cualidad o condición originada en el trabajo como es, según el artículo 10 del Código de Comercio la de comerciante; tratándose de personas naturales que “profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles...”.

La obligación de presentar la declaración tributaria con miras a fijar el monto del impuesto surge para cada contribuyente al fenecimiento del respectivo ejercicio fiscal, esto es, por norma general, a diciembre 31, fecha en la cual, de acuerdo con las condiciones del sujeto pasivo de la obligación tributaria debe cumplir con los requisitos formales exigidos por la ley procedi-mental en su denuncio fiscal. Entonces si a diciembre 31 de 1984 el sujeto pasivo no era comerciante, no puede exigírsele que presente su declaración firmada por contador.

2. Para la fecha en que la actora presentó su declaración tributaria se encontraba vigente el artículo 12 del Decreto Extraordinario 3410 de 1983 que disponía:

“Para efectos de cumplir con el deber formal de declarar los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración de renta y complementarios firmada por el revisor fiscal, cuando de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal.

Para los mismos efectos, los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración de renta y complementarios firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea superior a veinte millones de pesos ($ 20.000.000), o cuando los ingresos brutos anuales sean superiores a treinta millones de pesos (hoy $ 30.000.000)” (Subraya la Sala).

La obligación de presentar declaración de renta firmada por contador público era para los contribuyentes obligados a llevar libros, como son los comerciantes, que pasaran de los correspondientes límites de activos o de ingreso, de donde se deduce que no teniendo la calidad citada de comerciante (aun sobrepasando los límites citados), no quedaba obligado a presentarla con firma de contador.

3. Además, los afectos de la firma del contador público en las declaraciones tributarias fueron precisados en el artículo 16 ibídem, para efectos de suplir información y pruebas en el denuncio. Pero, el Decreto Extraordinario 3410 de 1983 no contempló como sanción para la falta de firma del contador, que la declaración se tuviera como no presentada.

Si bien la ley 9ª de 1983 (art. 71, inc. 2º) consagraba tal sanción para las declaraciones tribu-tarias, sólo lo hizo respecto de aquellas que no especificaban los factores necesarios para determinar la renta, el patrimonio gravable, las ventas gravables y sus correspondientes impuestos de acuerdo con las exigencias de los formularios oficiales.

Fue sólo hasta la expedición del Decreto 2503 de 1987, artículo 14 literal d) (hoy art. 580, lit. d)) del estatuto tributario), cuando el legislador previó como consecuencia de la falta de firma del contador en aquellos denuncios que debieran contenerla, que la declaración se tendría por no presentada. En consecuencia, no podía la Administración dar aplicación retroactiva al año de 1985 a una disposición que sólo entró a regir después del 29 de diciembre de 1987».

(Sentencia de septiembre 23 de 1994. Expediente 5702. Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate).

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