Sentencia 5756 de octubre 14 de 1994 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

APLICACIÓN DE COSTOS PRESUNTOS

CUANDO SE RECHAZAN LOS COSTOS DECLARADOS

EXTRACTOS: «Antes de avocar el conocimiento de fondo del asunto debatido, ve la Sala la necesidad de reiterar algunas precisiones sobre la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de determinación de impuestos, así como sobre la oportunidad de presentar pruebas dentro del mismo.

A raíz de la expedición del Decreto 1 de 1984 se sustituyó por voluntad del legislador el carácter revisorio del llamado juicio de impuestos, en el cual el juez se limitaba a constatar con base en las normas, los hechos aducidos y pruebas presentadas en la vía gubernativa, la legalidad de los actos expedidos por la administración, para dar paso a la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Decreto 1 de 1984, encaminada, según lo expresa la misma norma, a la anulación del acto, por las causales señaladas en el artículo 84, a la modificación de la obligación o a la devolución de lo indebidamente pagado. Es decir, otorga la ley amplia facultad al juez de conocimiento para anular, si es del caso, el acto acusado y lo obliga a reemplazarlo por otro que se compadezca con la legalidad y los hechos económicos generadores del tributo que aparezcan probados en el proceso.

Como la finalidad del proceso no es otra que la de establecer la obligación sustancial tributaria que corresponde legalmente al sujeto pasivo, el juez debe atender todo el acervo probatorio que obre dentro del juicio, así no se haya allegado en la vía gubernativa, sin desconocer las presunciones que en favor de las partes establece la ley.

Así mismo, debe dar el juez a la prueba la valoración que le merezca según el grado de convicción que le comunique, atendiendo su conducencia y eficacia.

2. El costo presunto (artículo 82 del estatuto tributario).

Para proceder al análisis del tema del costo presunto establecido en el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, posteriormente modificado por el artículo 140 del Decreto 2503 de 1987, hoy consignado en el artículo 82 del estatuto tributario, comienza la Sala por transcribir el texto de esta última norma:

“Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad”.

Faculta así la ley a la administración para apartarse del costo informado en la declaración tributaria, cuando se presente cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real.

b) Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados; o cuando no sea posible establecerlos mediante pruebas directas. (Como tales cita, en forma no taxativa, las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición de los activos que se enajenan).

En tales eventos también faculta la ley al funcionario que adelante el proceso de fiscalización para fijar como costo, en primer lugar, el que esté acorde con los incurridos durante el respectivo ejercicio por otras personas que hayan desarrollado una actividad similar, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la misma administración, por el Dane, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Pero si la administración no tiene los estudios económicos y estadísticos que le permiten cuantificar los costos de las empresas del sector, ni las efectuadas por las entidades anteriormente mencionadas, se estimará el costo en el 75% del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar.

El reconocimiento del costo presunto, como en repetidas oportunidades lo ha precisado la Sala (sents. de agosto 5 de 1986, exp. 0452, actor Fructuoso Figueroa V., ponente doctor Jaime Abella Zárate; de 6 de junio de 1990, exp. 2589, actora Nury Cuesta Ángel, ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano; de 3 de abril de 1987, exp. 410, actor Gerardo Zuluaga Duque, ponente doctor Carmelo Martínez Conn, del 18 de septiembre de 1992, exp. 3665 actor Eduardo Gómez Delgado, ponente doctor Carmelo Martínez Conn, etc.), no es cosa distinta que el reconocimiento que hace el propio legislador, derivado de la vida real de los negocios, del principio económico de que no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos. Generalmente toda venta de un bien o mercancía, necesariamente lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o el de su producción.

Tasar el impuesto de renta sobre el ingreso bruto originado en venta de bienes, sin depurar la base gravable cuando a ello hay lugar según la ley, resulta contrario a la filosofía de este gravamen que se apoya en el concepto de ganancia, que por lógica no se obtiene sino descontadas las expensas necesarias para obtenerla. Salvo los eventos previstos por la ley, el funcionario debe evitar en lo posible aplicar el gravamen sobre los ingresos brutos a lo cual suele llegarse por defectos formales de información o prueba que dificultan o impiden establecer la verdadera capacidad económica del contribuyente.

Desde el punto de vista probatorio del proceso, si bien es cierta la afirmación de la apoderada de la Nación en el sentido de que el artículo 781 del estatuto tributario prevé el desconocimiento de los costos, deducciones y pasivos, cuando el contribuyente, estando obligado no presente sus libros, comprobantes y demás documentos cuando la administración lo exija, tal hecho hay que ubicarlo en el campo del debate probatorio y no como norma de carácter sustancial. El citado artículo sólo le atribuye valor de indicio en contra del contribuyente cuando dispone que “la no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente...”, pero esta norma que es de carácter general para todas las controversias tribu-tarias, no significa que la desestimación de los costos sea inexorable puesto que deja a salvo la posibilidad de establecerlos por otros medios cuando dispone que “...salvo que el contribuyente los acredite plenamente”, lo que confirma que la norma es de índole probatoria y por ello está ubicado en el capítulo II del título régimen probatorio.

Y aunque el modo usual de acreditar plenamente un costo es mediante los distintos medios de prueba reconocidos, la Sala estima que es también procedente la aplicación de los costos estimados o presuntos de que trata el ar-tículo 82 del estatuto tributario si se reúnen las hipótesis previstas en la misma disposición.

Según lo prevé el artículo 82 del estatuto tributario (antes art. 31 del D. 2053/74 y 140 del D. 2503/87), en principio, las hipótesis o presupuestos previstos consisten en la existencia de un indicio de que el costo informado por el contribuyente no sea real o que no se conozca el costo real, ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como los libros de contabilidad, eventos en los cuales la ley estima que el costo es del 75% del precio de la enajenación.

No obstante, si existen otras pruebas (datos estadísticos, estudios económicos, etc.), que indiquen que el costo es menor, la administración puede argüirlos y aplicarlos en la determinación impositiva, sin perjuicio de la actividad probatoria que puede desarrollar el contribuyente para demostrar que el costo incurrido es superior.

3. El caso que se debate.

En el sub lite tales presupuestos se hallan establecidos y probados no sólo porque es la misma ley la que establece que la no presentación de los libros es indicio en contra del contribuyente (art. 781 del E.T.), sino que está demostrado que el contribuyente no podía probar con su contabilidad los costos pedidos, por la sencilla razón de no tener la contabilidad registrada como se lo exigían el Código de Comercio y el estatuto tributario en sus artículos 772 a 777. La inexistencia de la contabilidad se infiere no sólo del informe de libros de contabilidad hecho por el funcionario administrativo en desarrollo del auto comisorio que se ratificó en el acto de liquidación (fl. 16 cdno ppal.), sino especialmente, por la certificación de julio 6 de 1989 de la cámara de comercio, a que alude el apoderado de la Nación al contestar la demanda, donde se indica que a tal fecha: “no hay constancia de libros registrados a nombre de Julio César Posada Gómez”.

En consecuencia, desconocidos los costos declarados, pero siendo evidentemente necesarios en la actividad informada de venta de oro al Banco de la República en una conocida zona minera, dentro del espíritu de justicia de que trata el artículo 683 del estatuto tributario, pudo la administración cuantificarlos, como antes se anotó, con base en datos estadísticos, o en su defecto aplicando el porcentaje del 75% al ingreso por enajenación de activos.

Comparte así la Sala el concepto del agente del Ministerio Público, reiterativo de la jurisprudencia de la Sala, en el sentido de que el rechazo de los “costos declarados” no impide la aplicación del artículo 82 del estatuto tributario».

(Sentencia de octubre 14 de 1994. Expediente 5756. Consejero Ponente: Dr. Jaime Abella Zárate).

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