Sentencia 5974 de abril 7 de 1995

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

REAJUSTE DE DEUDAS TRIBUTARIAS

A PARTIR DEL TERCER AÑO DE MORA

EXTRACTOS: «El ciudadano Walter Caicedo Orrego en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el ejercicio 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda la nu-lidad de los artículos 1º y 4º del Decreto 20 expedido el 10 de enero de 1994 por el Presidente de la República, para reglamentar los artículos 867-1 del estatuto tributario y 108 de la Ley 6ª de 1992, y de la Resolución 828 del 2 de marzo de 1994, mediante la cual se establecen los factores de actualización de las obligaciones tributarias y aduaneras.

Interpretación de la demanda

Previamente al conocimiento de fondo de la nulidad planteada, observa la Sala que aun cuando la demanda adolece de cierta imprecisión y ambigüedad y a pesar de que el actor no señaló específicamente como demandado el artículo 3º del Decreto Reglamentario 020 de 1994, a folios 11 y 12 de la demanda, numeral 5.1.2, se refiere a este artículo para cuestionarlo frente al artículo 75 de la Ley 6ª de 1992 inciso 1º, en razón que tampoco el artículo 3º reglamentó el período de tres (3) años que no es objeto de ajuste, y desconocer que el ajuste debería efectuarse a partir del tercer año de mora.

Luego, a folios 17 y 18 se refiere al mismo artículo 3º, para enfrentarlo al inciso 2º del ar-tículo 75 de la Ley 6ª de 1992, y deducir que faltó por lo tanto, en el Decreto 020 de 1994, decir que el valor de la obligación tributaria pendiente de pago debe ser reajustado a partir del tercer año de mora.

Hecho que reitera nuevamente a folios 44 y 45 de la demanda, numeral 8.1.2, estableciendo una íntima conexión con los artículos 1º y 4º acusados, para inferir de su contexto armónico la violación de la norma superior, razón por la cual la Sala, interpretando la demanda, incluye en el juzgamiento el artículo 3º del Decreto 020 de 1994.

La cuestión de fondo

Dispone el artículo 75 de la Ley 6ª de 1992:

“Actualización del valor de obligaciones tribu-tarias pendientes de pago. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 867-1. Actualización del valor de las obligaciones tributarias pendiente de pago.

Los contribuyentes, responsables, agentes de retención y declarantes, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones a su cargo, a partir del tercer año de mora, deberán reajustar los valores de dichos conceptos en un porcentaje equivalente al incremento porcentual del índice de precios al consumidor nivel ingresos medios, certificado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística-DANE, por año vencido corrido entre el 1º de marzo siguiente al vencimiento del plazo y el 1º de marzo inmediatamente anterior a la fecha del respectivo pago.

Cuando se trate de mayores valores establecidos mediante liquidación oficial el período a tener en cuenta para el ajuste, se empezará a contar desde el 1º de marzo siguiente a los tres años contados a partir del vencimiento del plazo en que debieron de haberse cancelado de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la correspondiente liquidación oficial.

En el caso de las sanciones aplicadas mediante resolución independiente, el período se contará a partir del 1º de marzo siguiente a los tres años contados a partir de la fecha en que haya quedado en firme en la vía gubernativa la correspondiente sanción.

Lo dispuesto en este artículo se aplicará a todos los pagos o acuerdos de pago que se realicen a partir del 1º de marzo de 1993, sin perjuicio de los intereses de mora, los cuales se continuarán liquidando en la forma prevista en los artículos 634 y 635, sobre el valor de la obligación sin el ajuste a que se refiere este artículo.

Para los efectos de la aplicación de este artículo, la Dirección de Impuestos Nacionales, deberá señalar anualmente la tabla contentiva de los factores que faciliten a los contribuyentes liquidar el monto a pagar durante la respectiva vigencia” (subraya la Sala).

El contexto literal de la norma transcrita es claro en sus incisos en cuanto indica que todos aquellos contribuyentes, responsables o agentes de retención que no cancelen en la oportunidad debida los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, deben reajustar “a partir del tercer año de mora”, y no antes, los valores por dicho concepto.

Prevé también la ley que el ajuste de las deudas por tales conceptos debe hacerse en un porcentaje equivalente al incremento porcentual del índice de precios al consumidor nivel de ingresos medios, por año vencido corrido entre el 1º de marzo siguiente “al vencimiento del plazo, y el 1º de marzo inmediatamente anterior a la fecha del respectivo pago”, índice certificado por el Dane.

Se refiere la norma obviamente a las deudas vencidas con tres o más años de mora, únicas que deben reajustarse una vez vencido el plazo que prevé la disposición especial, esto es, de los tres años durante los cuales no exige la ley el reajuste, es decir que en los primeros tres años de mora en el pago de la obligación no es obligatorio el ajuste de la deuda por el índice de precios al consumidor; sólo por el período contado a partir del mes de marzo correspondiente al cuarto año y hasta el 1º de marzo inmediatamente anterior a la fecha del respectivo pago, deberá reajustarse la obligación.

Afianzan esta concepción los incisos 2º y 3º de la misma norma, cuando señalan respectivamente de manera clara e inequívoca, para descartar toda duda, que respecto de los mayores valores establecidos en liquidación oficial, (obviamente los que por ser objeto de discusión no se hubieran pagado), que “el período a tener en cuenta para el ajuste se empezará a contar desde el 1º de marzo SIGUIENTE a los tres (3) años, contados a partir del vencimiento del plazo en que debieron haberse cancelado de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la correspondiente liquidación oficial” (subraya la Sala).

De manera similar el inciso 3º señala enfáticamente para efectos de reajuste de sanciones insolutas, aplicadas mediante resolución especial, que “el período se contará a partir del 1º de marzo siguiente a los tres (3) años contados desde la fecha en que haya quedado en firme en la vía gubernativa la correspondiente sanción”. Sin lugar a dudas cuando el inciso 1º del artículo 75 de la Ley 6ª de 1992 señala el valor del reajuste, y para el efecto hace mención al índice de precios al consumidor por año vencido corrido entre el 1º de marzo siguiente al vencimiento del plazo, se está refiriendo al de tres (3) años previsto de manera especial para efectos del ajuste en la misma disposición.

No podía referirse la ley a la fecha de pago de la liquidación privada de los impuestos, retenciones o anticipos o al determinado en las liquidaciones oficiales, porque ellos sólo tienen relevancia para el cálculo de la sanción de mora que es cosa distinta al reajuste de valores y que no es aplicable respecto de las sanciones tribu-tarias. Refuerza esta conclusión la misma Ley 6ª de 1992 cuando en su artículo 75 inciso 5º estipula que:

“...Lo dispuesto en este artículo se aplicará a todos los pagos o acuerdos de pago que se realicen a partir del 1º de marzo de 1993, sin perjuicio de los intereses de mora, los cuales se continuarán liquidando en la forma prevista en los artículos 634 y 635, sobre el valor de la obligación sin el ajuste a que se refiere este artículo” (subraya la Sala).

Se concluye así que fue voluntad del legislador que durante el término de tres (3) años, contados a partir de la fecha de exigibilidad de una obligación por concepto de impuesto de renta, ventas, timbre, retenciones y sanciones relacionadas con los mismos tributos, no se hiciera reajuste de la deuda, sin perjuicio de los intereses de mora por el mismo período, pues en esta materia la Ley 6ª de 1992 no trajo variación.

Hechas las anteriores consideraciones, analiza la Sala las normas acusadas.

1. Decreto 020 de 1994, artículos 1º, 3º y 4º. 

El artículo 1º, transcrito en el acápite “el acto acusado”, ordena el reajuste del valor de la obligación tributaria por los conceptos allí indicados, que al momento de su cancelación hayan completado tres o más años de mora, contabilizados como lo ordena el artículo 3º del mismo decreto anteriormente transcrito.

Esta última norma determina el ajuste de los impuestos, retenciones y anticipos contenidos en las liquidaciones privadas cuando han transcurrido tres (3) o más años, contados a partir de la fecha en que según las disposiciones reglamentarias debió efectuarse el pago, sin que este se hubiera hecho; de los mayores valores determinados en la liquidación oficial, cuando su pago se efectúe después del 1º de marzo siguiente a los tres años, contados desde la fecha en que según las disposiciones reglamentarias, debió haberse cancelado la obligación; y de las sanciones, cuando su pago se efectúe a partir del 1º de marzo siguiente a los tres años, contados a partir de la fecha en que haya quedado en firme en la vía gubernativa el correspondiente acto administrativo.

Ajuste que, como ordena el artículo 4º, se hace con base en un factor de actualización en cuyo cálculo se toma el índice de precios al consumidor correspondiente al número de años completos transcurridos desde el 1º de marzo siguiente al vencimiento del plazo establecido en el reglamento para pagar los impuestos, retenciones y anticipos adeudados el 28 de febrero inmediatamente anterior a la fecha del pago, que se aplica al valor de la obligación insoluta.

Dispone así el Decreto Reglamentario 020 de 1994 en los artículos 1º, 3º y 4º cosa distinta a la establecida en la ley, porque ésta jamás se refirió a deudas con tres o más años de vencidas para ordenar su reajuste por todo el tiempo de mora, contado a partir de la fecha fijada para el pago por el reglamento y aquella en que ésta se efectúa. Desconoce así la norma acusada las expresiones: “a partir del tercer año de mora” (inciso 1º), “el ajuste se empezará a contar desde el 1º de marzo siguiente a los 3 años, contados a partir del vencimiento del plazo...” y, “a partir del 1º de marzo siguiente a los 3 años contados a partir de la fecha en que haya quedado en firme en la vía gubernativa la correspondiente sanción”, contenidas en la norma superior (art. 75 de la Ley 6ª de 1992) que necesaria e inequívocamente conceden un plazo de gracia en el cual no se efectúa el reajuste.

Obviamente la consecuencia económica para el contribuyente se hace más gravosa en el reglamento, pues el sentido común indica que lógica y matemáticamente es distinto tomar, como en él se ordena para efectos del cálculo del factor de actualización de la deuda, todo el tiempo transcurrido desde el momento en que debió satisfacerse una obligación hasta el momento de su pago, que el ordenado por la ley, como período a tener en cuenta para el ajuste “1º de marzo siguiente a los tres años contados a partir del vencimiento del plazo en que debió satisfacerse la obligación”, o, tratándose de sanciones “a partir del 1º de marzo siguiente a los tres años contados a partir de la fecha en que haya quedado en firme en la vía gubernativa la correspondiente sanción”.

Es decir que el reglamento, como lo demuestra claramente en su ejemplo la apoderada de la demandada, incluye en el factor total de actualización 36 meses adicionales que la ley no previó contraria el querer de la norma supe-rior(sic), razón por la cual los artículos 1º, 3º y 4º del Decreto 020 de 1994 deberán retirarse del ordenamiento jurídico, no sólo por violación de la norma superior en que debieran fundarse, sino porque al ampliar, contrariando los efectos de la ley, se incurrió en indebido ejercicio de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política.

No resulta válido en esta ocasión el argumento expuesto por la apoderada de la demandada con fundamento en la teoría keynesiana sobre la naturaleza compensatoria de los intereses, y la recuperación del valor del capital prestado para justificar el alcance del decreto, en la medida que permita reclamar corrección monetaria por todo el tiempo de mora de la obligación a fin de equilibrar la compensación cuando el interés moratorio no contempla daño emergente, porque tales concepciones aplicables en el derecho financiero y entre particulares, no son de recibo respecto de actividades ajenas al mismo como es la actividad de derecho público concerniente al recaudo oportuno de los impuestos que le impone el artículo 189 numeral 20 de la Constitución Política, al Presidente de la República, tributos que son establecidos por la ley para permitir el cumplimiento de los fines del Estado.

Recaudo que es obligatorio e inmediato y que de ninguna manera puede diluirse en el tiempo con el único fin de obtener, gracias a la falta de diligencia de la administración en el cobro de los impuestos, mayores ingresos tributarios que se presupuestan pero que a la postre resultan teóricos e incobrables.

Como se deduce de los antecedentes de la expedición del artículo 75 de la Ley 6ª de 1992, no fue voluntad de la ley otorgar a la Administración una nueva fuente inercial de ingresos, “sino neutralizar el beneficio financiero que tienen los contribuyentes en el no pago oportuno de sus obligaciones tributarias” (ponencia para primer debate, pliego de modificación, que sustituye el artículo 49 del proyecto inicial, que contenía un régimen gradual de intereses mo-ratorios).

Oportunidad que exige desde luego la actividad diligente de la administración, previa tasación justa, equitativa y legal del tributo, más aún cuando ésta se encuentra dotada de instrumentos legales adecuados para su determinación y cobranza, y cuando la misma ley ha establecido solidaridad para el pago de deudas fiscales.

De otra parte tampoco es cierta la afirmación, hecha por la demandada, de que la actualización de las obligaciones sea ajena al interés moratorio, para que pueda aplicarse independientemente de estos, con el fin de recuperar el valor adquisitivo del dinero, porque el interés moratorio previsto en la ley tributaria (art. 635 del estatuto tributario) se determina con base en la tasa de captación más representativa del mercado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, según certificación que al respecto emita la Superintendencia Bancaria, aumentada dicha tasa en una tercera parte, tasa que se publica en febrero de cada año y que rige por doce (12) meses.

En la determinación de la tasa de captación influye la oferta y demanda de dinero, y ella necesariamente involucra tanto el componente inflacionario como una rentabilidad real de la inversión; y que en Colombia, según se deduce del análisis comparativo de las tasas de interés certificadas por la Superintendencia Bancaria y de los índices de precios al consumidor certificados por el Dane suministrados como antecedentes de los actos acusados por la demandada (fls. 153 a 171 cdno. ppal.) están por encima del índice de precios al consumidor certificado por el DANE, que tomó en cuenta para determinar el factor de actualización la administración en los actos demandados.

De donde resulta:

Si interés moratorio = tasa captación + (tasa captación x 1)

3

Y tasa captación = IPC + rendimiento real)

Entonces

Interés moratorio = IPC + rendimiento real + (IPC+rend.R) x 1) 3

Es decir que el interés de mora sí incluye la inflación, en la determinación de la tasa de captación y su incremento en una tercera parte.

De ahí que la Corte Constitucional en el fallo C-549 de 1993, cuyo desconocimiento reclama la demandada, haya sentenciado que la suma del interés de mora y la corrección monetaria no pueda superar el límite por encima del cual se considera usurario el interés cobrado por los particulares, y que la corrección monetaria no pueda ser doblemente considerada, ya sea bajo la forma de interés moratorio o de ajuste por corrección monetaria.

2. Resolución 0828 del 2 de Marzo de 1994. 

El fundamento invocado para la nulidad de esta resolución fue el hecho de estar basada en el Decreto Reglamentario 020 de 1994 que excede la potestad reglamentaria, al ordenar el ajuste desde el vencimiento de la obligación y no “a partir del tercer año de mora” como lo prevé la Ley 6ª de 1992 en su artículo 75.

Analizada la Resolución acusada observa la Sala que evidentemente ella tomó como fundamento lo dispuesto en el Decreto 020 de 1994, como lo dice en sus considerandos, especialmente cuando señala en el último, que para los efectos indicados en el inciso 3º del artículo del decreto:

“... Se hizo la conversión de la tasa de interés moratorio de aplicación simple, a una tasa equivalente de interés efectivo, para poder comparar en términos reales la sumatoria de los intereses moratorios y el factor de actualización, con el interés máximo autorizado, tomado este último con base en el interés efectivo anual que cobraron los bancos por los créditos ordinarios de libre asignación, según certificación de la Superintendencia Bancaria a febrero 28 de 1994” (subraya la Sala).

Y en cuanto, según se deduce de los artículos 2º y 3º, en el factor total de actualización se tomó el número total de meses (factor mensual) n-1, donde “n” es el número de meses de mora que se determina en igual forma que para la liquidación de los intereses moratorios (es decir desde la fecha de vencimiento), y no a partir del tercer año como dispone la ley.

En consecuencia también habrá de retirarse del ordenamiento legal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. ANÚLANSE los artículos 1º, y 4º del Decreto 0020 expedido el 10 de enero de 1994 por el Presidente de la República para reglamentar los artículos 867-1 del estatuto tributario y 108, último inciso, de la Ley 6ª de 1992.

2. ANÚLASE la Resolución Nº 0828 expedida el 2 de marzo de 1994 por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se establecieron los factores de actualización de las obligaciones tributarias.

3. RECONÓCESE personería a la doctora Doris Pinzón Amado a términos el poder que obra a folio 135 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

(Sentencia de abril 7 de 1995. Expediente 5974. Consejero Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano).

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