Sentencia 6822 de mayo 3 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

LAS PÉRDIDAS FISCALES NO SON UNA DIFERENCIA TEMPORAL

POR CONSIGUIENTE NO GENERAN IMPUESTO DIFERIDO DÉBITO

EXTRACTOS: «La Sala decide, en única instancia, la demanda que interpuso la sociedad Sodexho Pass de Colombia S.A., para que se declare la nulidad del oficio 340-35086 de 24 de mayo de 2000 y del auto 340-16022 de 18 de septiembre de 2000 proferidos por la Superintendencia de Sociedades y se le restablezca su derecho.

I. La demanda

La sociedad Sodexho Pass de Colombia S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que consagra el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicita a la Sala, en proceso de única instancia, que accede a las siguientes

I.1. Pretensiones.

Que declare la nulidad del oficio 340-35086 de 24 de mayo de 2000, mediante el cual se le ordena modificar sus estados financieros a 31 de diciembre de 1999;

Que declare la nulidad del auto 340-16022 de 18 de septiembre de 2000, por el cual se le rechazó de plano el recurso de reposición que presentó contra el citado oficio, ambos proferidos por la Superintendencia de Sociedades.

Que, como consecuencia de la declaración de nulidad, y a título de restablecimiento de su derecho, se ordene que sus estados financieros a 31 de diciembre de 1999 y las notas a los mismos, se ajustan a los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y demás normas que rigen la materia.

I. 2. Los hechos.

La Superintendencia de Sociedades solicitó a la actora y al revisor fiscal de ésta, explicaciones sobre los estados financieros con corte a 31 de diciembre de 1999, solicitud que atendió el 16 de mayo de 2000, pero no obstante, mediante oficio 340-35086 de 24 de mayo de 2000, se le ordenó la rectificación de dichos estados financieros. La actora interpuso recurso de reposición contra ese oficio, el que fue rechazado por el Superintendente de Sociedades mediante auto 340-16022 de 18 de septiembre de 2000, quien confirmó todas las órdenes del oficio recurrido.

Por oficio 340-64362 de 5 de octubre de 2000, el mencionado funcionario informó que el precitado auto agotó la vía gubernativa, confirmándose en su totalidad las órdenes impartidas en el oficio acusado.

(...).

Consideraciones

V.1. La actuación administrativa.

La actora asumió como realizado en los años de 1997 y 1999, el beneficio tributario que según las normas de la materia podía generarle en los años siguientes la deducción de las pérdidas fiscales ocurridas en aquellos períodos, para lo cual aplicó a las pérdidas acumuladas la tarifa impositiva vigente en los mismos, obteniendo así lo que se conoce contablemente como impuesto diferido débito, distinto al impuesto corriente, esto es, al que se debe pagar en tales ejercicios. En los estados de resultados, el monto de ese impuesto diferido débito se lo restó al impuesto corriente del respectivo año, que en ambos casos tuvo que estimar sobre la renta presuntiva porque en el primero tuvo pérdidas en el ejercicio y en el segundo obtuvo utilidades menores a la renta presuntiva. El resultado fue un saldo a su favor de $ 38.711.000 y $ 82.680.000, para cada año en la cuenta 54 del plan único de cuentas, PUC, denominada impuesto de renta y complementarios (fls. 8 y 25 cdno. anexo).

Por lo anterior, los $ 38.711.000 resultaron restados a las pérdidas de 1997 y los $ 82.680.000, resultaron sumados a las utilidades de 1999, dicho de otra forma, disminuyeron las pérdidas de 1997 y aumentaron las utilidades de 1999, es decir, que operan como un ingreso, en lugar de un gasto.

El tratamiento anterior lo justifica la actora aduciendo que los montos en mención constituyen un activo diferido, al poder recuperar o amortizar el impuesto diferido débito en los ejercicios siguientes con la liquidación de un menor impuesto de rentas y complementarios en dichos ejercicios en virtud de la deducción de las pérdidas fiscales de los dos períodos en mención, con lo cual la actora considera que la fiscal que se dio constituye lo que se conoce como diferencia temporal, concepto que se ampliará más adelante.

En efecto, en la nota 5 de los estados financieros se dice que la provisión para el impuesto sobre la renta para 1999 y 1998 se determinó con base en la renta presuntiva, a la tasa oficial del 35%, y los beneficios tributarios sobre las pérdidas fiscales han sido reconocidos como un activo por impuesto diferido, cuyo importe se ha ajustó por inflación contra un crédito por corrección monetaria diferida para ser revertida conjuntamente con el impuesto diferido (fl. 17 cdno. anexo).

Además, en el estado operacional de 1999 incluyó como activos diferidos el valor de $ 170.188.000, a título de proyecto jurídico, correspondiente a honorarios pagados por asesoría jurídica "para evaluar y reconsiderar modificaciones legales que coadyuven el desarrollo del objeto social y aportes a campañas políticas" (Nota 4 de los estados financieros, fl. 89 cdno. anexo).

Por los anteriores y otros aspectos de los estados financieros de los períodos mencionados, la Superintendencia de Sociedades, mediante oficio de 9 de mayo de 2001, solicitó a la actora que en el término de cinco (5) días rindiera las explicaciones pertinentes, acompañadas de los respectivos anexos y documentos.

Examinada la respuesta a dicha solicitud, la entidad en mención profirió el oficio 35086 de 24 de mayo de 2001, objeto de la presente acción, por encontrar que los estados financieros y las notas a los mismos no se ajustaban en su integridad a los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y demás disposiciones legales que rigen la materia, de donde ordenó las rectificaciones del caso; de las cuales, son objeto de la demanda las siguientes:

"La sociedad está reconociendo un activo diferido, acreditando en cuentas de resultado las sumas de $ 38.711 (miles) para 1997 y $ 82.680 (miles) para 1999, cuenta que corresponde a apropiaciones de naturaleza débito, con lo cual origina que la provisión para impuesto de renta, en lugar de ser un mayor valor de la pérdida la disminuya, y de otra parte en lugar de ser un menor valor de la utilidad la aumente. Esto en otros términos no es otra cosa que reconocer un ingreso con cargo al activo diferido.

El procedimiento de reconocer dicho beneficio en la contabilidad en el mismo ejercicio en que se obtiene la pérdida, como impuesto diferido a favor, no se ajusta a lo previsto en el ordenamiento mercantil y a las normas de contabilidad. (...).

La revelación del beneficio tributario puede realizarse entonces en cuentas de orden y se verá reconocido en el estado de resultados cuando la sociedad estime el valor del impuesto de renta del ejercicio en que hará uso o será favorecido con el beneficio tributario. (...).

3. Con fundamento en lo anterior y en consideración a que las observaciones contenidas en el oficio enviado afectan los estados financieros de la compañía a 31 de diciembre de 1999 y/o las notas a los mismos, esta superintendencia en desarrollo de la facultad conferida en el artículo 40 de la Ley 222 de 1995 procede a impartir (...) las siguientes instrucciones.

Contabilizar en las cuentas apropiadas las partidas que resulten de cada una de las observaciones formuladas así: (...)

— Afectar los resultados del ejercicio llevando como gasto de ejercicios anteriores el valor de $ 178.188 (miles) que permanece como cargos diferidos, por concepto de honorarios.

— Llevar al grupo 37, resultados de ejercicios anteriores, cuenta 3710, pérdidas acumuladas, el valor de las pérdidas fiscales que se han venido registrando como cargos diferidos.

— Calcular, afectando los resultados del ejercicio, la provisión correspondiente al impuesto de renta.

— Contabilizar las provisiones necesarias para proteger las cuentas por cobrar clientes que se encuentran vencidas. Para tal efecto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 450 del Código de Comercio y 52 y 62 del Decreto 2649 de 1993. Por lo tanto es necesario que efectúen un estudio de cartera y determinen las provisiones a que haya lugar. Lo anterior sin perjuicio de los porcentajes que por estos conceptos permitan las disposiciones tributarias".

A la actora le fue concedido en el mismo oficio el término de quince (15) días para dar cumplimiento a tales instrucciones, cada una de las cuales, como se puede apreciar, es objeto de un cargo específico, los que se pasan a analizar siguiendo el orden en que fueron formulados.

V.2. Examen de los cargos.

V.2.1. Primer cargo.

V.2.1.1. Objeto.

Está planteado contra las instrucciones segunda y tercera, que la actora resume como una solicitud de la entidad demandada para que “el valor de las pérdidas fiscales que constituyen diferencias temporales que ha venido... registrando como impuesto de renta débito por pagar no se clasifiquen en las cuentas del activo y del patrimonio, ni afecten los resultados del ejercicio, debiendo llevarse como cuentas de orden" (fl. 63).

A las mismas se les atribuye la violación de los artículos 12 y 78, inciso final, del Decreto 2649 de 1993, "por el cual se reglamenta la contabilidad general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia", y 14 del Decreto 2650 de 1993, "por el cual se modifica el plan único de cuentas (PUC) para los comerciantes", en concordancia con el artículo 7º del Decreto 2894 de 1994, por el cual se modifica el anterior.

El cargo presenta dos inconsistencias que deben dejarse en claro para facilitar su estudio. Una es la de que el artículo 78 no es pertinente al punto y la otra, que el artículo 7º del Decreto 2894 no contiene la modificación del artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, que la actora le atribuye, lo cual se precisa a continuación, así:

El artículo 78 pertenece a las normas que regulan el pasivo, ya que hace parte de la sección II, titulada "Normas sobre los pasivos", del capítulo II, "Normas técnicas específicas", a su vez del título segundo, "de las normas técnicas", del decreto a que pertenece. Su texto, en donde se resalta el inciso final, que es el invocado como infringido, dice:

"ART. 78.—Impuesto por pagar. Los impuestos por pagar representan obligaciones de transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestación directa alguna. Teniendo en cuenta lo establecido en otras disposiciones, se deben registrar por separado cada uno de ellos, determinados de conformidad con las normas legales que los rigen.

El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el período actual años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes períodos. Para su determinación se debe considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de ese tributo.

Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán" (subrayas de la Sala).

Como se puede observar, la norma se ocupa de los conceptos de impuesto por pagar e impuesto diferido por pagar, sin que ninguno de sus apartes se refieran al impuesto diferido débito, que es el objeto de la controversia por ser el motivo de la instrucción acusada y el fundamento del concepto de la violación, consagrado en el artículo 67, inciso quinto, del Decreto 2649 de 1993, que trata de los activos diferidos, por lo tanto es uno de dichos activos, de suerte que no corresponde al pasivo.

En este sentido se tiene que el impuesto diferido por pagar, según lo señala el artículo 78, está asociado al pago de un menor impuesto en el año corriente, mientras que el impuesto diferido débito lo está al pago de un mayor impuesto en el año corriente, en voces del artículo 67 en cita (subrayas de la Sala).

De acuerdo con lo anterior, se invoca como violado un artículo que no se ocupa del impuesto diferido débito, concepto este del que la actora hace una extensa disquisición, sino de un concepto opuesto, de donde es claro que el artículo 78 no guarda relación con el punto en controversia.

Con respecto al artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, supuestamente modificado por el artículo 7º del Decreto 2894 de 1994, se observa que la acusación la refiere a los siguientes apartes que señala como correspondientes a esas disposiciones:

"ART. 14.—(D. 2650/93) La codificación del catálogo de cuentas está estructurada sobre la base de los siguientes niveles: (...).

Las clases 1, 2 y 3 comprenden las cuentas que conforman el balance general; las clases 4, 5, 6 y 7 corresponden a las cuentas del estado de ganancias y pérdidas o estado de resultados y las clases 8 y 9 detallan las cuentas de orden".

"ART. 7º—(D. 2894/94) Al catálogo del plan único de cuentas contenido en el artículo décimo cuarto del Decreto Reglamentario 2650 de 1993, se le efectúan las siguientes modificaciones. (...).

171076 Impuesto de renta diferido "débitos" por diferencias temporales (...)".

El aparte último, trascrito como modificación adoptada en el artículo 7º no existe en éste, en ninguna de las formas de modificación introducidas mediante el mismo al catálogo del PUC (D. 2650/94, art. 14), las cuales son a) subcuentas que se incluyen, b) cuentas y subcuentas que se eliminan, c) Cuentas y subcuentas que se redenominan, d) subcuenta que se recodifica y e) Cuentas que se replantean.

El comentado aparte corresponde al texto inicial del artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, de suerte que el examen se circunscribirá a éste, en lo pertinente.

V.2.1.2. Los problemas a resolver.

Dejando de lado las incorrecciones del cargo antes advertidas, la Sala asume su estudio bajo el entendido de que el problema fundamental que envuelve es el de establecer si las pérdidas fiscales son una diferencia temporal o no que, por lo mismo, ocasiona un mayor impuesto en el año en que ocurran y cuyo monto pueda recuperarse en los años futuros por la deducción de dichas pérdidas, es decir, un impuesto diferido débito, punto de vital importancia para el manejo contable de la actividad mercantil, dada la nueva realidad de la contabilidad en Colombia nacida del proceso de regulación jurídica integral a que ha sido sometida a partir de 1986, año en que se expidió el primer estatuto contable interno, mediante el Decreto 2160 de ese año, proceso del que hacen parte los decretos atrás citados.

Un problema accesorio al anterior es el relativo a si es posible reconocer un ingreso operacional por contrapartida al beneficio que se espera obtener de la eventual deducción futura de las pérdidas fiscales, o dicho de otra forma, a cómo debe ser la contabilización de ese esperado o posible beneficio.

Sobre los mismos la Sala ha concluido lo siguiente:

a) Las pérdidas fiscales no son una diferencia temporal

Del análisis que ha efectuado la Sala, ha deducido que las pérdidas fiscales no constituyen diferencia temporal y por ello no generan un mayor impuesto a pagar en el año que se ocasionan, esto es, no generan impuesto diferido débito en ningún caso, puesto que mientras la diferencia temporal es una partida que tiene registro tanto contable como fiscal y afecta ambos campos, aunque en períodos y cantidades distintas, las pérdidas fiscales, son un resultado que se da por la exclusiva aplicación de las normas tributarias o fiscales, careciendo de reconocimiento contable para efectos del balance y de los estados de resultados, o sea, no hay una cuenta del PUC a la que pueda ser llevada, que no sea una cuenta de orden, es decir, para la mera información de su existencia. Se dan únicamente por razones fiscales o tributarias y sólo tienen reconocimiento en este campo, en cuanto, como su nombre lo indica, resultan de las normas tributarias. Por consiguiente, no tienen posibilidad de generar un mayor impuesto que se traduzca en impuesto diferido débito. Para la debida comprensión de estos asertos, es menester precisar y concatenar los conceptos y reglas aquí comprendidos, según se puede apreciar a continuación.

a.1. Pérdidas fiscales.

Así como existen las pérdidas fiscales existe también el concepto de utilidad fiscal, al lado de los cuales se dan los conceptos de pérdidas contables y de utilidad contable, los que, para facilitar su manejo en este análisis, se englobarán en los conceptos de resultado fiscal y resultado comercial o financiero.

El resultado comercial (pérdida o utilidad) surge de considerar los ingresos operacionales y no operacionales y restarles los costos y gastos de la empresa, siguiendo los principios y reglas de contabilidad generalmente aceptados, antes de considerar la provisión para los impuestos de renta de ese resultado, cuando el mismo es utilidad. Es, entonces, el que resulta de la comparación de los ingresos y egresos contabilizados según la técnica contable, de modo que hay utilidad cuando los ingresos son superiores a los egresos, y hay pérdida en la situación contraria.

El resultado fiscal (pérdida o utilidad), como se dijo atrás, es el que se determina con base en o por aplicación de las normas tributarias, de modo que se obtiene de la comparación de los ingresos aceptados o presumidos como tales por las normas tributarias, con los costos y gastos reconocidos por las mismas normas. Es decir que los ingresos, costos y gastos se determinan aplicando las normas fiscales, independientemente de los principios de contabilidad que les son aplicables. Estimado así el resultado fiscal, si es utilidad con un monto superior a la renta presuntiva, viene a ser la base para el impuesto de renta del respectivo año, y si es pérdida fiscal, el impuesto se calcula sobre la renta presuntiva.

Por consiguiente, los resultados comerciales y fiscales de un período pueden no coincidir, y de hecho usualmente no coinciden, ya que las normas tributarias suelen apartarse de las normas contables.

Justamente por ello las pérdidas y las utilidades fiscales se pueden presentar por causa de las diferencias temporales, de suerte que son un resultado de éstas o de las diferencias permanentes, luego no pueden ser causa y efecto al mismo tiempo.

a.2. Diferencias temporales.

Son una de las dos clases de diferencias en el manejo del impuesto a la renta que se conocen en la técnica contable, las temporales y las permanentes.

Las diferencias son temporales cuando se pueden revertir en uno o más períodos futuros, de suerte que se reduzcan a cero.

Las diferencias son permanentes cuando nunca se revierten, es decir, son definitivas, permanecen igual en el tiempo.

El experto en el tema Óscar Hernando Torres Mendoza (1) , comenta lo siguiente:

(1) Óscar Hernando Torres Mendoza, "tratamiento del impuesto diferido, publicado en la revista "Impuestos", de noviembre - diciembre de 2001, págs. 22 y 23.

"El conocimiento de las normas impositivas y su impacto en el futuro para todas las diferencias entre la utilidad comercial y la utilidad fiscal nos permite calificarlas en dos grupos. Estos grupos se conocen con el nombre de “diferencias temporales” o “diferencias permanentes”. La diferencia conceptual entre unas u otras se basa en el análisis del impacto que potencialmente tendrán las diferencias sometidas a calificación en los resultados fiscales y contables futuros de la empresa. En otras palabras cuando nos enfrentamos a diferencias entre el tratamiento contable y fiscal que en los años siguientes se presentan en el sentido estrictamente contrario es decir se van a revertir estamos describiendo diferencias de carácter temporal denominadas “diferencias temporales”. Si las diferencias que se están evaluando se mantienen en el tiempo tal y como se presentaron en el período analizado (no se van a pagar o recuperar en el futuro) sin que tengan posibilidad de reversión alguna nos estamos refiriendo a diferencias de carácter permanente y que a la luz del análisis de la norma técnica del impuesto diferido se conocen con el nombre de ''diferencias permanentes''””.

De lo anterior deduce que las características de las diferencias temporales son las siguientes:

— Son causadas por transacciones que afectan en períodos distintos la utilidad contable y la utilidad fiscal.

— En consecuencia, no tienen ningún efecto en la tasa efectiva de impuestos, de modo que si una empresa únicamente tuviera diferencias temporales en un período, la tasa de impuestos que la compañía debiera reconocer en su estado de resultados debiera ser igual a la tasa nominal impuesta por las normas del país en el cual opera la empresa.

Mientras que como características de las diferencias permanentes se resaltan:

— Son partidas que hacen parte de la utilidad contable pero no de la utilidad fiscal y no lo van a ser nunca, o viceversa, esto es, que se incluyen en la determinación de la utilidad fiscal pero nunca lo van a ser en la utilidad contable;

— Por consiguiente, pueden aumentar o disminuir la renta gravable o la renta fiscal; y

— Ellas sí tienen un efecto en la tasa efectiva de impuestos, es decir, indican que la tasa efectiva de impuestos no será igual a la tasa nominal de impuestos del país en el cual opera la empresa.

Por ello la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia de 24 de marzo de 2000, expediente 9551, citada en la demanda, las define diciendo que son “las diferencias entre la utilidad imponible y la utilidad contable antes de impuestos, que surgen por la contabilización en diferentes períodos de las partidas que afectan a la utilidad neta” (2) .

(2) “El impuesto diferido. John Alirio Pinzón Pinzón Revista de Impuestos Nº 67, enero - febrero 1995. Legis Editores S.A., citado en el Régimen Contable Colombiano de la misma editora.

En cuanto a las temporales señala que esta denominación se debe a que se revierten en períodos subsecuentes, de manera que, a largo plazo, la diferencia neta es igual a cero.

En resumen, la diferencias temporales son las causadas por transacciones que afectan en períodos distintos a la contabilidad y al manejo tributario, es decir, que contablemente se registran en un período y para fines fiscales se consideran en el período siguiente, o viceversa, en cuantías diversas. Por ende, son partidas cuyo tratamiento para determinar los resultados fiscales es distinto para su contabilización en los estados de resultados, debido a que, como se anotó, las normas tributarias se apartan, en ciertos aspectos, de los tratamientos requeridos por la técnica contable.

De allí que se les pueda definir también, en palabras del contador John Alirio Pinzón Pinzón, como "las diferencias entre la utilidad imponible y la utilidad contable antes de impuestos, que surgen por la contabilización en diferentes períodos de las partidas que afectan la “utilidad neta”, quien comenta que algunas diferencias temporales reducen el impuesto a la renta en un período gravable determinado, que de otra forma tendría que pagarse en la siguiente vigencia fiscal, que viene a generar por ello un impuesto diferido crédito, y que otras, por el contrario, incrementan el impuesto por pagar en el mismo período, el cual viene a constituir un impuesto diferido débito.

Relaciona como diferencias temporales las siguientes:

— Ingresos o ganancias incluidas en la utilidad fiscal después de su inclusión en la utilidad contable antes de impuestos, tales como las ventas a plazos o por instalamentos, que según las normas contables la utilidad se reconoce en el período en que se efectúan dichas ventas, pero para fines fiscales la utilidad se reconoce en proporción a las cuotas recaudadas.

— Ingresos o ganancias incluidas en la utilidad imponible antes de su inclusión en la utilidad contable antes de impuestos, como sería el caso de los dividendos incluidos como ingreso gravable al momento de presentar la declaración de renta, pero que no fueron registrados en la contabilidad. Tales ingresos generan un impuesto diferido débito.

— Gastos o pérdidas deducidas para determinar la utilidad fiscal en período posterior a cuando fueron deducidas para determinar la utilidad contable antes de impuestos, v.g., las provisiones para impuestos de industria y comercio, vehículos, registro y anotación; para indemnizaciones y en general las aceptadas para fines contables mientras que para efectos tributarios sólo se aceptan cuando se paguen de manera efectiva o se castigue la provisión sin necesidad de afectar nuevamente cuentas de gastos. También generan un impuesto diferido débito.

— Gastos o pérdidas (anticipados) deducidas para determinar la utilidad fiscal antes de ser aplicadas en la determinación de la utilidad contable, entre las cuales se tienen la depreciación sobre activos fijos, la amortización de inversiones (gastos pagados por anticipados, costos de organización e investigación, etc.) que se hagan en un período de cinco (5) años y que contablemente se estén amortizando en un período mayor; así las provisiones para deudas de difícil cobro. Éstas, por su parte, ocasionan un impuesto diferido crédito (3) .

(3) "El impuesto diferido John Alirio Pinzón Pinzón Revista de Impuestos Nº 67, enero - febrero 1995 Legis Editores S.A., págs. 15 y 16.

Otra conclusión que se puede obtener de lo dicho hasta aquí es la de que la diferencia temporal que aumenta el impuesto a pagar en el período corriente es la que genera el impuesto diferido débito, y la que, al contrario, determina un menor impuesto es la que ocasiona un impuesto diferido crédito o por pagar (art. 78 atrás comentado), calculados ambos a tasas actuales, siempre que en uno u otro caso exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán. En el primero se producirá el beneficio ya explicado y en el segundo, el efecto contrario, toda vez que la reversión de la diferencia implicará el pago de un mayor impuesto en los años en que se dé la reversión, de allí que éste sea un pasivo diferido.

La Sección Cuarta, en la sentencia precitada, explica así estas posibilidades:

"Cuando las diferencias temporales reducen el impuesto a la renta en un período gravable determinado, que de otra forma tendría que pagarse en la siguiente vigencia fiscal, se genera un impuesto diferido crédito, es el caso, por ejemplo, de las ventas a plazos, que de acuerdo con la técnica contable se permite reconocer la utilidad en el período en que se efectúan dichas ventas mientras que para propósitos fiscales se reconocen en proporción a las cuotas recaudadas (E.T., art. 95).

Por el contrario, cuando tales diferencias incrementan el impuesto por pagar, se genera un impuesto diferido débito, como es el caso, en general, de los ingresos que se incluyen como gravados en la renta gravable pero por alguna razón no se causaron en los registros contables, o las provisiones aceptadas para fines contables, mientras que para fines fiscales sólo se incluyen cuando se paguen de manera efectiva o se castigue la provisión sin necesidad de aceptar nuevamente cuentas de gastos”.

En síntesis, como lo anota el Dr. Jesús Orlando Corredor Alejo, "esencialmente, pues, la diferencia temporal surge cuando se reconoce un ingreso, un costo o un gasto en un período diferente para fines contables que para fines del impuesto. Como la pérdida no es más que el resultado de contraponer los ingresos, costos y gastos, de hecho la obtención de pérdida fiscal no sería una diferencia conciliatoria ni mucho menos sería temporal (4) ” (subrayas de la Sala). Cabe reiterar entonces que las pérdidas fiscales no tienen reconocimiento o tratamiento contable que incida en cuentas de resultado, sino solamente tributario, toda vez que son el producto de contraponer los ingresos, costos y gastos según las normas tributarias y, por ende, son producto de las diferencias en el tiempo, temporales o permanentes.

(4) Corredor Alejo Jesús Orlando, ponencia "Tratamiento Tributario de las pérdidas fiscales", presentada en las XXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, publicación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pág. 232.

Al respecto, ha de advertirse que no es cierto que la entidad demandada hubiere aceptado que las pérdidas fiscales son diferencias temporales, sino que la referencia que en el oficio se hace a este concepto es precisamente para demostrar que no lo son, y en el proceso ha sostenido que constituyen u originan una diferencia permanente.

Así mismo, tampoco es cierto que la Sección Cuarta del Consejo de Estado haya definido, del todo, el punto, toda vez que en las dos sentencias suyas referenciadas en el presente proceso no ahondó en la naturaleza de tales diferencias, sino que lo hizo de manera tangencial, de modo que en una de tales sentencias dejó insinuada la característica esencial que aquí se ha señalado de las pérdidas fiscales, esto es, que "corresponden a conceptos estrictamente fiscales" (5) .

(5) Sentencia de 26 de marzo de 1999, expediente 8930, consejero ponente Dr. Germán Ayala Mantilla.

a.3. Impuesto diferido débito.

Está definido en el artículo 67, inciso sexto, del Decreto 2649 de 1993, en cuanto establece:

"ART. 67.—Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a: (...).

Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán".

El impuesto diferido débito es aquel que resulta mayor al que se debe pagar de no haber ocurrido una diferencia temporal, en el ejercicio donde se produce dicha diferencia, llamado año corriente, y que puede amortizarse con la eventual disminución del impuesto a pagar en los años siguientes en la medida en que vaya desapareciendo la diferencia temporal que lo ocasionó, lo cual, a su turno, depende de que la renta gravable en tales años sea suficiente para hacer la deducción en la proporción fiscalmente permitida, hasta que se reduzca a cero, de la partida de esa diferencia, registrada contablemente en el período en que se produjo.

Por consiguiente, como las pérdidas fiscales no ocasionan un mayor impuesto en el año en que tienen ocurrencia, ni en ningún otro, puesto que, aunque sea obvio conviene reiterarlo, no constituyen un ingreso, un costo o un gasto que se reconozca contablemente, sino el resultado de tales conceptos, pero bajo el tratamiento de las normas tributarias, por lo cual, retomando al autor precitado, "Ello descartaría de plano la viabilidad de reconocer el impuesto diferido derivado de la posible amortización de las pérdidas fiscales" (6) .

(6) Corredor Alejo Jesús Orlando. Ib. Pág. 232.

b) No procede registrar un ingreso por pérdidas fiscales.

Si las pérdidas fiscales no constituyen una diferencia temporal, no es posible reconocer por efecto de ellas un impuesto diferido débito, y menos un ingreso en el período que se presentan. Ello está asociado al principio de realización, consagrado en el artículo 12 del Decreto 2649, que se pasa a examinar así:

Forma parte del capítulo lIl del título primero del decreto, titulado “Normas básicas” y su enunciado es el siguiente:

"ART. 12.—Realización. Sólo pueden reconocerse efectos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que puede comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables".

Como su título lo indica, este precepto consagra el principio o norma básica de la realización como condición necesaria para el reconocimiento de hechos que tienen incidencia contable, y su violación la radica la actora en el rechazo por parte de la entidad demandada de la contabilización del beneficio tributario que puede derivarse de la pérdida fiscal, como ingreso realizado en el ejercicio en que hubo dicha pérdida.

Sobre el punto se dice en el oficio acusado lo siguiente:

"La norma básica de la realización contenida en el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993, exige reconocer únicamente hechos realizados. En el caso en cuestión el beneficio fiscal no puede constituir un ingreso realizado debido a que es una expectativa, por depender de factores tales como el monto de la renta líquida o gravable que obtenga en los siguientes ejercicios.

La norma básica de la prudencia contempla que cuando existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o subestimar los pasivos y los gastos. También las normas contables al referirse a la realización del impreso, expresan que se entiende realizado y por lo tanto debe ser convertido o sea razonablemente convertido en efectivo, igualmente hacerse acreedor al ingreso. Así mismo contemplan, que dicho reconocimiento se efectúa cuando no exista incertidumbre sobre su cuantía y cobrabilidad.

Es así como el beneficio tributario al que nos referimos, no constituye un ingreso (provisión a favor) en el período en que se obtiene la pérdida, sino que representa un menor impuesto en el ejercicio en que se hace uso del mismo. (...).

La revelación del beneficio tributario puede realizarse entonces en cuenta de orden y se verá reconocido en el estado de resultados cuando la sociedad estime el valor del impuesto de renta del ejercicio en que hará uso o será favorecido con el beneficio tributario.

Como se desprende claramente del anterior texto ha de entenderse necesariamente que para que proceda el registro del impuesto de renta diferido su origen o causa obedece a transacciones que realice el ente económico que afectan en períodos distintos a la contabilidad financiera y a la contabilidad para propósitos impositivos y la compensación de las pérdidas fiscales en ejercicios siguientes es un beneficio tributario a que tiene derecho el contribuyente siempre y cuando en los posteriores ejercicios tenga utilidades suficientes para hacer uso de dicho beneficio". (subrayas de la Sala).

Por su parte, la actora sostiene que la realización del ingreso se da por la posibilidad de deducir el impuesto futuro, dadas las condiciones económicas, es decir, con el registro del impuesto de renta diferido débito, el cual tiene su origen, causación y realización, justamente en el año en que se produce la pérdida fiscal, incluyendo el ingreso por ajustes por inflación, y que existe una razonable expectativa de recuperación económica.

La Sala encuentra que le asiste razón a la entidad demandada en el sentido de que las pérdidas fiscales no son una diferencia temporal y que e! beneficio tributario que puede obtener de la posterior deducción de las mismas no constituye un ingreso, y menos en el período corriente, esto es, en el cual se presentan las pérdidas fiscales, teniendo en cuenta, ante todo, la realidad de dicho beneficio y, en consonancia con el o las normas jurídicas que regulan la contabilidad en Colombia.

Además de que ninguna de las normas invocadas como violadas autorizan su contabilización, se observa que en la medida en que es una mera expectativa y no un ingreso realizado, como atrás quedó demostrado, mientras esa expectativa no se cause realmente no es susceptible de contabilización en cuenta de resultado alguna, de donde sólo puede ser llevado a cuenta de orden, esto es, como mera información de posibles resultados futuros, por lo cual le asiste razón a la entidad sobre el punto.

El menor impuesto a pagar en los años posteriores no proviene de ningún impreso o recurso realizado o causado en el año corriente, sino de la reversión o amortización de la cuenta de activo diferido correspondiente al impuesto diferido débito, que afecta por contra el impuesto a la renta por pagar, que es una cuenta del pasivo, según se indicó atrás, y como tal es una cuenta real del balance.

Es por ello que el beneficio tributario así obtenido se debe reflejar en la cuenta del pasivo impuesto a la renta por pagar, disminuyendo su importe en los años siguientes, esto es, en los años en que se amortice el impuesto diferido débito.

De allí que la Sección Cuarta de esta corporación, en la sentencia de 26 de marzo de 1999, expediente número 8930, precitada, hubiere dicho que “las deducciones por pérdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva corresponden a conceptos estrictamente fiscales, que sólo afectan los resultados financieros y contables de aquellas vigencias en que se haga efectivo el derecho de amortización en la declaración de impuesto sobre la renta”.

Así las cosas, las instrucciones impartidas por la demandada sobre el particular y que son objeto del cargo en estudio, en el sentido de “llevar al grupo 37, resultados de ejercicios anteriores, cuenta 3710, pérdidas acumuladas, el valor de las pérdidas fiscales que se han venido registrando como cargos diferidos”, y “Calcular, afectando los resultados del ejercicio, la provisión correspondiente al impuesto de renta”, están en consonancia con las exigencias y principios contables en que se sustentan, de donde no se observa la violación de los artículos 12 y 67 (y no el 78 que erróneamente invocó la actora) del Decreto 2649 de 1993, ni el 14 del Decreto 2650 del mismo año, por consiguiente el cargo no prospera.

V.2.2. Segundo cargo.

Alude a la primera instrucción, esto es, la que ordena "Afectar los resultados del ejercicio llevando como gasto de ejercicios anteriores el valor de $ 178.188 (miles) que permanece como cargos diferidos, por concepto de honorarios".

Se le endilga la violación del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, que señala lo que debe reconocerse como activo diferido su contabilización y amortización.

En la nota 4 de los estados financieros (fl. 16 del cdno. anexo), se explica que esa suma corresponde al concepto "proyecto jurídico honorarios" y que cubre los honorarios pagados para evaluar y reconsiderar modificaciones legales que coadyuven el desarrollo del objeto social y aportes a campañas políticas.

De la confrontación de tales conceptos con el artículo 67 en cita, se observa que ciertamente no encuadran en los que esa norma prevé como activos diferidos, ya que la misma señala:

"Deben reconocerse como activos diferidos los recursos que correspondan a:

1) Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios, y

2) Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos:

a) Los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente;

b) Su factibilidad técnica está demostrada;

c) Existen planes definidos para su producción y venta, y

d) Su mercado futuro está razonablemente definido.

En efecto, dichos gastos no son ni gastos anticipados de los descritos en el numeral 1º, ni representan bienes o servicios de los contemplados en el numeral 2º, de los cuales la actora espere recibir en otros períodos beneficios económicos asociados directamente a ellos, ya que no son atribuibles a la actividad que ella desarrolla, no obstante que aceptando los hipotéticos logros de los profesionales contratados para efectos del mencionado proyecto, el resultado de los servicios contratados pueda significarle la creación de mejores condiciones jurídicas para operar.

Vistos de manera especial los conceptos de investigación y de desarrollo, a cuyo título se pretenden registrar como crédito diferido, se evidencia que tampoco encuadran en los mismos, ya que la primera corresponde a la "investigación original y planeada llevada a cabo con el propósito de obtener nuevos conocimientos o entendimiento científico o tecnológico"; mientras que "Desarrollo es la aplicación de los hallazgos de la investigación u otro conocimiento a un plan o diseño para la producción de materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o substancialmente mejorados, previamente al inicio de la producción o uso comercial", tal como se definen en la norma internacional de contabilidad 9, revisada en 1993. Nada de ello puede derivarse de la asesoría jurídica y menos de los aportes a campañas políticas por los cuales se hicieron los pagos de la partida en comento.

En consecuencia, el cargo no prospera.

V.2.3. Tercer cargo.

Concierne a la última instrucción de las acusadas, para que la actora tenga en cuenta los artículos 450 del Código de Comercio y 52 y 62 del Decreto 2649 de 1993, a efectos de contabilizar las provisiones necesarias respecto de las cuentas de clientes por cobrar que se encuentran vencidas, previo estudio de cartera y determinación de las provisiones a que haya lugar.

Se predica de ella la violación de los artículos 52 y 62 del Decreto 2649 de 1993, que se ocupan de la contabilización de las provisiones y contingencias y de las cuentas y documentos por cobrar.

Si bien la Superintendencia de Sociedades da por atendida tal instrucción, y así lo pone de presente la actora en la sustentación del cargo, y en consecuencia pide que la Sala se inhiba frente al cargo, la Sala estima necesario advertir que no encuentra contradicción alguna de dicha instrucción con las dos normas invocadas, de las cuales el artículo 52 se ocupa de las provisiones y contingencias, el 62 de las cuentas y documentos por cobrar, amén de que la actora parece no interpretarla bien cuando entiende que se le está ordenando aumentar la provisión de cartera, al decir que considera que no existe razón que justifique el incremento de la provisión de cartera, siendo que lo que se le señala es "Contabilizar las provisiones necesarias para proteger las cuentas por cobrar clientes que se encuentran vencidas", lo cual, junto con la indicación de que realice estudio de la cartera, es una orden general que por lo demás se encuentra implícita en el artículo 52 precitado, en tanto manda que

"Se deben contabilizar previsiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables".

En consecuencia, el cargo tampoco prospera.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. Por secretaría, devuélvase la suma depositada para gastos del proceso.

3. En firme esta decisión y previas las anotaciones de rigor, archívese el expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

(Sentencia de mayo 3 de 2002. Expediente 6822. Consejero Ponente: Dr. Manuel S. Urueta Ayola).

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