Sentencia 7300 de enero 31 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONTRIBUCIÓN A LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA

DESTINACIÓN Y COBROS EN EXCESO

EXTRACTOS: «De acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia, la contribución es una especie de tributo, y por tanto, una erogación de carácter obligatorio por cuanto emana del poder de imposición del Estado, a cargo de un grupo o sector determinado de personas, que tiene una destinación específica a la obra pública, función pública o servicio que le sirve de causa y cuyos beneficiarios son los mismos contribuyentes.

(...).

El cargo principal y en el cual coinciden todos los apelantes, consiste en que la superintendencia dio al mayor valor cobrado por concepto de contribuciones durante el primer semestre de 1986, un destino distinto al que prevé la ley que creó la contribución fiscal a cargo de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria y a favor de ésta última, pues el monto correspondiente a ese mayor valor, según lo prevé expresamente la Resolución 2647 de 1986, “obedece a los gastos originados en la adquisición de la nueva sede y la reestructuración administrativa de la entidad”.

Tal como se observa en las disposiciones legales que se han transcrito, y de acuerdo con la definición de contribución, la destinación específica fijada por el legislador en tratándose de la contribución u honorario a cargo de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, es la de sufragar los gastos necesarios para el manejo o sostenimiento de la superintendencia en razón de los servicios prestados como supremo organismo de control y vigilancia, incluidos los sueldos de la planta de personal, y el costo, si lo hubiere, de la constitución de cauciones del superintendente y de los delegados.

El artículo 2º de la Ley 57 de 1931, que sustituyó el artículo 23 de la Ley 45 de 1923, prevé que todos los fondos necesarios para los gastos de la Superintendencia Bancaria en razón de los servicios prestados a las entidades vigiladas “por medio de revisiones, supervigilancia y otros”, se obtendrán mediante la contribución allí prevista, lo que quiere decir que solo se atenderán con cargo a la contribución ciertos y determinados gastos, que no son otros, se reitera, que los de manejo y sostenimiento de la superintendencia.

Los gastos necesarios para el sostenimiento o manejo de una entidad, son los gastos conocidos y denominados por la doctrina como de funcionamiento, pues son las erogaciones necesarias para el sostenimiento de los servicios públicos o de la función pública, y que se invierten en la adquisición de bienes de consumo y en servicios personales. De consiguiente, y tal como lo precisa el profesor Alejandro Ramírez Cardona, los gastos de funcionamiento se clasifican en gastos de servicios que comprenden los sueldos, salarios, honorarios, prestaciones sociales, etc., de los trabajadores del Estado, y gastos de consumo, que comprenden, los bienes durables de consumo, tales como los automóviles, muebles y enseres, los bienes semidurables de consumo (implementos de duración generalmente inferior a un año), y bienes de consumo perecederos v gr. gasolina para los automóviles oficiales.

Simultáneamente existen los gastos de inversión, que a diferencia de los gastos de funcionamiento, que retribuyen bienes de consumo y servicios personales prestados, son erogaciones que retribuyen bienes de capital de tal manera que aumentan el patrimonio de la entidad, pues son en general las sumas de dinero empleadas en la adquisición de bienes estables y permanentes tales como una edificación o la construcción de una obra pública. Estos gastos se clasifican a su vez en gastos de inversión en bienes intermedios, como lo es la adquisición de un edificio, gastos que se destinan principalmente a la prestación de servicios administrativos, y los de inversión en bienes durables finales, tales como las vías de transporte, comunicaciones, obras públicas, etc.

Como puede observarse, la adquisición de un edificio para poner allí a funcionar la sede de una entidad pública, no es en manera alguna un gasto necesario para el manejo o sostenimiento de la misma, y es por el contrario, un gasto de inversión, que ve aumentado el patrimonio de la entidad que lo adquiere.

Por tanto, no resulta de recibo el argumento de la parte demandada en el sentido de que para efectos tributarios, la noción de gasto es una sola, y tampoco resulta admisible la conclusión del tribunal en el sentido de que la ley que creó la contribución a cargo de las entidades financieras, solo previó que los recursos provenientes de la misma fueran destinados a sufragar los gastos necesarios de la Superintendencia Bancaria, pues tal afirmación desconoce la limitación legal en el sentido de que si bien la contribución es para atender gastos necesarios, tal necesidad se halla referida única y exclusivamente a los gastos de manejo o sostenimiento, gastos que por definición se consumen, y no a gastos de inversión que acrecienten el patrimonio de la Superintendencia.

De otra parte, y si de conformidad con la Ley 47 de 1971, el fondo de inmuebles nacionales es la entidad llamada a adquirir los inmuebles que requieran para su funcionamiento, entre otros organismos, las superintendencias, y si de acuerdo con el artículo 3° ibídem, los inmuebles que adquiera el fondo ingresan al patrimonio de la Nación, es lógico que sea la Nación la que con sus propios recursos sufrague la adquisición de un bien que va a incrementar su patrimonio, razón adicional por la cual no pueden ser las entidades vigiladas las encargadas de costear un gasto como el referido. Admitir la solución contraria, es decir, que las entidades vigiladas asuman el gasto de inversión que representa la adquisición de un inmueble que deba servir de sede a una entidad pública, además de ser ilegal, por desconocer los claros y precisos mandatos de la Ley 45 de 1923, sustituida en lo pertinente por la Ley 57 de 1931, y la Ley 105 de 1927, choca contra la lógica, y también contra la noción de justicia.

En el sub judice, y según se pudo observar en el contrato de promesa de compraventa número 331 de 1986, folios 222 y ss del expediente número 9123, la parte del inmueble destinada para el funcionamiento de la Superintendencia Bancaria, ingresaría al patrimonio de la Nación, y la parte destinada al funcionamiento de la caja ingresarían al patrimonio de esta última entidad, con personería jurídica independiente, con lo cual se evidencia que no solamente las entidades vigiladas estaban costeando la adquisición de un bien de la persona jurídica Nación, sino de la Caja de Previsión de la Superintendencia Bancaria, lo que también resulta un despropósito. En efecto, en el numeral 8º de los considerandos del contrato se lee textualmente que “Los recursos obtenidos y que se obtengan para la adquisición de la sede de la Superintendencia Bancaria, provienen en su totalidad de las contribuciones que deben pagar las entidades vigiladas por dicha superintendencia, e incorporados al presupuesto de ingresos del gobierno central y al presupuesto de gastos de Inversión de la Caja de Previsión Social de la Superintendencia Bancaria ...”.

Así las cosas, no eran las entidades vigiladas las llamadas a sufragar el gasto de inversión consistente en la adquisición del nuevo edificio para el funcionamiento de la sede conjunta de la Superintendencia Bancaria y de la caja de previsión de esa entidad, pues se reitera, dicho gasto no cabe dentro de la específica destinación que por ley debe dársele a la contribución a cargo de dichas entidades.

De consiguiente, el incremento de la tasa de liquidación de las contribuciones, que como se había precisado, de acuerdo con los antecedentes administrativos se determina por el aumento del porcentaje aplicable al monto gravable de los activos poseídos a noviembre de 1985, en relación con el segundo semestre de 1985, no podía ser destinado a la adquisición de la nueva sede conjunta para el funcionamiento de la Superintendencia Bancaria y de la caja de previsión de esta entidad.

Tal proceder de la Superintendencia Bancaria desconoce abiertamente los textos legales que limitan la destinación de la contribución a cargo de las entidades vigiladas por dicho organismo, e implica también la violación del artículo 43 de la Constitución Nacional de 1886, en la medida en que la superintendencia tomó para sí la atribución de establecer la destinación de una contribución, olvidando el principio de reserva de ley que tal norma impone.

Idéntica conclusión no es viable, sin embargo, en relación con la reestructuración administrativa de la entidad, pues a juicio de la Sala el incremento de la tasa de liquidación sí podía legalmente destinarse a los gastos de reestructuración administrativa de la Superintendencia Bancaria, pues es un típico gasto de funcionamiento, lo cual queda plenamente comprobado con el texto del artículo 23 de la Ley 45 de 1923, sustituido por el artículo 2º de la Ley 57 de 1931, que admite como gasto necesario para el manejo de la Superintendencia Bancaria los gastos por servicios personales y en relación con las aseguradoras, el artículo 28 de la Ley 105 de 1927, admite la creación de los empleos que el servicio de inspección y vigilancia demande.

Ahora bien, respecto del argumento según el cual por cuanto los gastos de reestructuración no se causaron, ni se gastaron en el semestre en el cual se exigió la contribución, no hay un beneficio para el contribuyente y por tanto, se está en presencia de un impuesto, dado que en últimas hubo contribuciones cobradas y no consumidas, la Sala reitera lo expresado al respecto en su sentencia de junio 19 de 1992(1), expediente 3817, consejero ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano, que expresa sobre el particular lo siguiente:

(1) Sentencia publicada en J. y D. Nº 248, pág. 659 (N. del D.).

“2.4 Tampoco se estima de recibo el que la existencia de un eventual “excedente” de los ingresos sobre los gastos pueda considerarse impuesto, pues no es ese hecho el que determina la existencia de ese tipo de imposición sino que es el atinente a su destinación, ya que si es específica, con retribución percibible, se trata de una contribución, pero si no lo es, sino que antecede a una retribución genérica por la prestación en abstracto de servicios estatales, se trata de un impuesto, y siendo la finalidad declarada por la ley la de proveer “los fondos necesarios para los gastos que ocasione el sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades” (C. Co., art 287), no nos encontramos ante un nuevo impuesto creado por la resolución impugnada, sino ante una contribución.

2.5. La eventualidad de que los ingresos excedan a los gastos, es algo que de ninguna manera puede señalar la ilegalidad de la resolución en comento, pues ello se refiere a otro tópico que no está siendo controvertido en el presente proceso, como es el eventual equilibrio que se exigiría a la Superintendencia entre los gastos y los ingresos, lo cual no puede juzgarse en abstracto, como una posibilidad teórica, sino a la luz de hechos concretos para un período determinado y de las normas correspondientes de las cuales se derivaría tal obligación”.

Así las cosas, encuentra la Sala que es ilegal el artículo 3º de la Resolución 2647 de 1986 en cuanto previó que el incremento de la tasa de liquidación de las contribuciones para el primer semestre de 1986 estaba destinado a atender los gastos de adquisición de la nueva sede, pero no es ilegal en la medida en que con dicho incremento se iban a atender también los gastos de reestructuración administrativa de la Superintendencia Bancaria.

(...).

Así pues, y tomando en consideración los términos en que se accederá a la nulidad de los actos acusados, procede la Sala a efectuar el restablecimiento del derecho de los recurrentes, con base en sus pretensiones principales y subsidiarias de restablecimiento.

En efecto, la primera petición de restablecimiento del derecho, consecuente ésta con la declaratoria de nulidad en los términos a que ha accedido la Sala, es la de que la Superintendencia Bancaria restituya los valores que a título de contribución, y durante el primer semestre de 1986, cobró en exceso.

El cobro en exceso, según precisó la Sala, se entiende frente al aumento de las tasas de liquidación del primer semestre de 1986 respecto al segundo semestre de 1985, exceso al que en un alto porcentaje se le dio una destinación no autorizada por la ley. Lo cobrado en exceso, se reitera, es el monto del incremento de la tasa de liquidación destinado a la adquisición de la nueva sede conjunta de la Superintendencia Bancaria y de la caja de previsión de dicho organismo, según las precisiones hechas por la Sala.

Si bien es cierto, la devolución del exceso fue una pretensión común a todos y cada uno de los recurrentes, observa la Sala que no es de recibo, pues, a juicio de la Sala, existe una disposición de especial aplicación en el subjudice, cual es el artículo 4º del Decreto 051 de 1951, y cuyo texto en lo pertinente, es el siguiente:

“Si el monto de las contribuciones recaudadas en cualquier semestre, excediere al monto de los gastos causados durante el mismo semestre, el mayor recaudo se tendrá en consideración para disminuirlo de la contribución que corresponda al semestre inmediatamente siguiente...”

Como puede observarse, en el subjudice, el monto de las contribuciones recaudadas en el primer semestre de 1986, excede el monto de los gastos causados durante el mismo semestre, pues una parte de los gastos, la destinada a la adquisición de la sede conjunta de la Superintendencia Bancaria y de la caja de previsión de dicha entidad, no podía ser asumida por la superintendencia con cargo a los recursos provenientes de las contribuciones fiscales, generándose por tanto un exceso en el monto de las contribuciones en relación con los gastos estrictamente de sostenimiento de la demandada. De consiguiente, ese mayor recaudo debe ser abonado al pago de la contribución correspondiente al semestre inmediatamente siguiente, y al pago en general de futuras contribuciones, en el evento de que el exceso sea superior al monto que corresponda al período inmediatamente siguiente.

Así las cosas, y habida cuenta que los recurrentes solicitaron de manera subsidiaria el abono o compensación del exceso de las contribuciones, al pago de futuras contribuciones, hasta agotar el monto del mismo, encuentra la Sala que a esta última pretensión debe accederse, previa la declaración de que los recurrentes no se encuentran obligados a pagar el exceso de la contribución, impuesta mediante la Resolución 2647 de 1986, confirmada, para algunos recurrentes mediante las resoluciones que resolvieron desfavorablemente el recurso de reposición interpuesto en la vía gubernativa.

Ahora bien, algunas de las compañías recurrentes solicitaron a título de restablecimiento, además de la devolución o compensación del exceso cobrado, el reconocimiento de los intereses comerciales sobre el valor pagado en exceso, con base en el artículo 140 del Código Contencioso Administrativo.

Sobre el particular considera la Sala que no es posible acceder a la solicitud del reconocimiento y pago de los intereses comerciales sobre el monto pagado en exceso, pues a pesar de que la solicitud fue legítimamente formulada con base en el artículo 140 del Código Contencioso Administrativo, de aplicación preferente sobre los artículos 177 y 178 ibídem, por referirse a procesos relacionados con impuestos, tasas, contribuciones o multas y créditos a favor del tesoro, la Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia del 25 julio de 1991, expediente 2273(2), declaró inexequible la parte del citado artículo que ordenaba devolver las sumas depositadas con los intereses comerciales corrientes, motivo por el cual no resulta procedente la devolución de intereses comerciales en los términos de la norma citada. La anterior precisión había sido efectuada por la Sala, en fallo del 18 de marzo de 1993, expediente 4490, consejero ponente, doctor Jaime Abella Zárate(3) .

(2) Véase J. y D., Nº 241, pág. 14 (N. del D.).

(3) Véase J. y D., Nº 258, pág. 556 (N. del D.)

En cambio, estima la Sala que debe ordenarse el pago del monto pagado en exceso, debidamente ajustado, pues tal como lo expresó la Sala en la providencia a que se ha hecho mención:

“... la Sala considera que a cambio de la citada norma especial que regulaba el aspecto indemnizatorio de los procesos de impuestos y multas a que se refiere el artículo 140, viene a resultar ahora aplicable el sistema general consagrado en los artículos 177 y 178 sobre cumplimiento de fallos, en cuanto la sentencia imponga a la entidad pública una condena consistente en reintegrar los dineros previamente recibidos por ella y mientras no sea regulada la materia por norma especial (...).

De la anterior disposición surge indiscutiblemente la obligación del Estado de reintegrar los dineros recaudados con base en su acto, que a la postre resulta ilegal. Esta orden de reintegro tiene carácter condenatorio porque crea una obligación nueva a cargo del Estado que aunque sea obligación de hacer tiene un contenido económico preciso consistente en devolver el dinero que recibió previamente. Por este aspecto la respectiva sentencia no es solamente “constitutiva”, sino “condenatoria”.

Es principio general de derecho comúnmente aceptado que la nulidad judicialmente declarada tiene por objeto restituir al mismo estado en que se hallarían las partes si no hubiese existido el acto nulo (...).

En casos como el que se analiza en esta ocasión, es evidente que el restablecimiento del derecho no se logra con la sola anulación del acto que impuso la multa, sino que se debe concretar, en la práctica, con la devolución del dinero y esta devolución del dinero y esta devolución, para aproximar la situación al estado en que se encontraba el particular cuando se dictó el acto o efectuó el pago, debe ser en principio del mismo valor económico.

Por ello se justifica que la devolución se ordene con ajuste en su valor (como lo ha pedido el demandante) para lo cual es aplicable la disposición del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo según el cual, “cualquier ajuste de dichas condenas sólo podrá determinarse tomando como base el índice de precios al consumidor o al por mayor.

En esta forma la Sala ve sustituido el sistema especial para impuestos y multas (devolución con intereses comerciales, del artículo 140 del Código Contencioso Administrativo que la Corte declaró inexequible) dando así aplicación a la norma general consagrada en los artículos 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo, en la medida que la sentencia contenga una disposición de carácter condenatorio y no simplemente constitutivo”.

De consiguiente, y a pesar de que en la demanda misma algunos de los recurrentes no solicitaron el ajuste de valor, pues invocaron legítimamente la previsión especial del artículo 140 del Código Contencioso Administrativo, mal podría la jurisdicción negarse a reconocer el citado ajuste en la suma que debe serles reconocida, pues el abono o compensación de contribuciones futuras, tomando en cuenta únicamente el valor nominal del monto cobrado en exceso por la Superintendencia Bancaria, a título de contribución, no significaría un real restablecimiento de su derecho, máxime si se tiene en cuenta que el abono del exceso de contribuciones indebidamente cobradas en el primer semestre de 1986, será ordenado diez años después.

En consecuencia, deberá ordenarse el abono o compensación a contribuciones futuras, del exceso del monto de las contribuciones indebidamente cobradas, con ajuste en su valor, para lo cual, de conformidad con lo previsto en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, deberá tenerse en cuenta según los informes del DANE, el índice inicial correspondiente al mes en que se efectuó el depósito de la contribución y el índice final vigente en la fecha de esta sentencia.

Se accederá igualmente al reconocimiento de intereses comerciales de la suma que debe ser restituida, intereses que se deberán a partir de la ejecutoria de la sentencia, y durante los seis meses siguientes a la misma. Vencido éste término se deberán intereses moratorios. El reconocimiento de tales intereses corresponde sencillamente a la aplicación obligatoria del último inciso del artículo 177 del Código Contencioso Administrativo».

(Sentencia de enero 31 de 1997. Expediente 7300. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

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