Sentencia 7757 de octubre 18 de 1996

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 7757

Consejero Ponente:

Dr. Julio Enrique Correa Restrepo

Actor: Rafael Arenas Ángel y otro

Demandado: Presidente de la República

Referencia: Acción de nulidad

Santafé de Bogotá, D.C., dieciocho de octubre de mil novecientos noventa y seis.

Los ciudadanos Rafael Arenas Ángel y Mauricio Plazas Vega, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandaron por contrario a derecho el parágrafo del artículo 21 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, expedido por el Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de la potestad reglamentaria prevista en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política.

La norma acusada

La norma acusada es el parágrafo del artículo 21 del Decreto 380 de 1996, el cual dispone:

“ART. 21.—Comisiones excluidas del IVA.

De conformidad con el numeral 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario, están excluidas del impuesto sobre las ventas, las comisiones por la intermediación en la colocación de títulos de capitalización, así como en la colocación de pólizas de seguros excluidos de dicho impuesto y de reaseguros.

Igualmente están excluidas del impuesto sobre las ventas, las comisiones que se perciban por la colocación de planes de salud del sistema general de seguridad social en salud consagrado por la Ley 100 de 1993, y autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud.

PAR.—Se consideran comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de tarjetas de crédito y débito, excluidas del impuesto sobre las ventas, la cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas” (resalta la Sala la parte acusada).

La demanda

Los accionantes citaron como vulnerados, los artículos 476 numeral 11 del Estatuto Tributario, tal como fue subrogado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995; 113, 388 y 189 numeral 11 de la Constitución Política.

Explicaron que en tanto la norma legal establece de manera general, que las comisiones originadas en virtud de operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, están excluidas del impuesto sobre las ventas, la norma reglamentaria sólo reconoce ese tratamiento a las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas.

De manera que el reglamento, limitó la exoneración únicamente a las cuotas de manejo y pagos que en general efectúen los tarjetahabientes por la utilización de las tarjetas, con lo cual restringió el precepto superior.

Al infringir la ley, la norma reglamentaria desconoció el artículo 338 de la Constitución Política, en el cual se establece la titularidad incuestionable del poder tributario, en el Congreso. El poder de eximir, como expresión del poder tributario, reside solamente en el órgano legislativo, de suerte que en ejercicio de las facultades derivadas del artículo 189 numeral 11, el ejecutivo no podía ejercer el poder de eximir, ni para ampliar, ni para restringir lo dispuesto por el legislador.

La oposición

A juicio de la entidad demandada, la norma legal debe entenderse en el sentido de que son usuarios de las tarjetas de crédito, las personas que en virtud de un contrato suscrito con la institución financiera, obtienen de ésta un cupo de crédito para consumo rotativo en una cuenta predeterminada, de manera que como titular del crédito, el usuario tiene que dar cumplimiento a una serie de requisitos que acrediten que atenderá oportunamente sus obligaciones.

En los negocios que se realizan mediante tarjeta de crédito, interviene el establecimiento del crédito, emisor de la tarjeta, quien paga con cargo al cupo otorgado al usuario; el usuario o titular de la tarjeta, persona en cuyo favor se otorga el crédito y el afiliado o establecimiento de comercio, quien acepta la utilización de la tarjeta por parte del usuario.

Al utilizar las tarjetas de crédito, además de que el titular debe reembolsar con pagos periódicos las sumas adeudadas, junto con sus respectivos costos, también se derivan otras erogaciones, tales como comisiones, cuotas de manejo, seguros e intereses, conceptos que corresponden a costos del crédito, independiente de los cargos efectuados por el valor de las compras de bienes o servicios realizadas.

Por lo anterior, argumentó que el beneficio de la exoneración del impuesto no se extiende a los conceptos que por el costo del servicio, son atribuibles a las entidades financieras que actúan como otorgantes del crédito, ni a las empresas comerciales que actúan como afiliadas al sistema para esta modalidad de crédito. Esto, como consecuencia que las empresas comerciales afiliadas no son usuarias de las tarjetas de crédito y la ley es clara en referirse a las operaciones que sean ejecutadas por los usuarios de las tarjetas.

Concluyó entonces que el reglamento está ajustado a legalidad, pues el legislador al referirse a las operaciones efectuadas por los usuarios, entendió por comisiones los pagos que recibe la entidad financiera por el uso de las tarjetas de crédito, provenientes del usuario.

Tratándose de las relaciones entre la entidad financiera y el establecimiento de comercio, reguladas por contrato de afiliación, no pueden considerarse como derivadas de un usuario. El servicio financiero que presta la entidad crediticia al establecimiento de comercio, se encuentra gravado con IVA —E.T., art. 486-1— y la base gravable está determinada en cada operación, por el valor de las comisiones y demás remuneraciones que reciba el responsable de los servicios prestados.

Los alegatos de conclusión

Explicaron los accionantes que la demandada interpretó el numeral 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario que se refiere a las comisiones originadas por operaciones ejecutadas por los usuarios, en el sentido que “sólo las comisiones que sufraguen los tarjetahabientes, que realizan las operaciones, están exoneradas del impuesto”. Precisión que de manera alguna podía efectuar el reglamento.

Para la ley, las comisiones que se originen en virtud de la realización de operaciones efectuadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, sin distinción alguna, están excluidas del impuesto a las ventas. Para la disposición censurada, en cambio, el beneficio no comprende a la generalidad de las comisiones que se originen por ese hecho, sino únicamente las que sufraga el tarjetahabiente.

Por su parte, la apoderada de la Nación también insistió en los argumentos inicialmente expuestos y “planteó la defensa de la norma reglamentaria acusada, a partir del análisis de los conceptos, ‘comisiones’ y ‘usuarios’ de las tarjetas de crédito contenidos en el numeral 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario”.

En esta oportunidad procesal, aportó al juicio la respuesta dada por la Superintendencia Bancaria el ocho (8) de agosto de mil novecientos noventa y seis (1996), referencia 96017702-0, con ocasión de consulta elevada por la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la cual transcribió en su mayoría, para concluir principalmente que el usuario, es exclusivamente el beneficiario del crédito, “porque es la persona titular del mismo quien se obliga y responde por el uso que hace de la disponibilidad del crédito”.

En atención a que la norma superior se refiere a las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, “y está demostrado que el concepto de ‘comisiones’ es aplicable a los pagos efectuados por el beneficiario del crédito a la entidad emisora del mismo y que el concepto de usuario de las tarjetas de crédito, es aplicable solamente al titular del crédito” a juicio de la Administración es claro que la ley dejó por fuera del beneficio a cualquier otro servicio que presten las entidades financieras emisoras de las tarjetas.

Ministerio Público

A juicio de la Procuradora Octava Delegada ante esta Corporación, es claro que la norma acusada restringe el alcance de la norma superior, lo que configura un exceso de la potestad reglamentaria prevista por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, por lo que solicitó su anulación.

Consideraciones de la Sala

En primer término la Sala que no se referirá a los argumentos nuevos, esgrimidos por la apoderada de la parte demandada con ocasión de los alegatos de conclusión, como quiera que por haber sido propuestos sólo en esa oportunidad, la parte actora no los conoció y por ende no pudo manifestarse sobre ellos. Resulta pertinente entonces, recordarles a la parte, que los alegatos de conclusión no constituyen una prórroga procesal para contestar la demanda, ni para aportar pruebas no solicitadas inicialmente, pues tales conductas desconocen el deber de lealtad que se exige entre las partes.

Se discute en esta oportunidad, la legalidad del parágrafo del artículo 21 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, que establece que:

“PAR.—Se consideran comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de tarjetas de crédito y débito, excluidas del impuesto sobre las ventas, las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas”.

A juicio de los accionantes, tal disposición desbordaba la norma superior que reglamentó, artículo 476, numeral 11 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por la Ley 223 de 1995, cuyo texto es el siguiente:

“ART. 476.—Se exceptúan del impuesto, los siguientes servicios...

11. Las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito”.

Explicaron que la norma legal fue vulnerada por el reglamento, en cuanto éste solo reconoció la exclusión del impuesto sobre las ventas, a las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas, limitando la norma superior cuyo carácter es general. A su juicio, el acto acusado limitó la exclusión, a las retribuciones a cargo de los tarjetahabientes, distinción que no se desprende de la ley.

La apoderada de la Nación, centró la defensa de la norma acusada, en que por usuarios de las tarjetas de crédito y débito, sólo pueden entenderse los ‘tarjetahabientes’ y a su vez por éstos, sólo los titulares de los créditos otorgados por las entidades financieras, de suerte que las comisiones excluidas están referidas únicamente a las cuotas de manejo pagadas por ellos y los cargos efectuados a los mismos, por la utilización de las tarjetas.

De manera entonces, que la litis se centra en resolver la legalidad del parágrafo del artículo 21 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, que con el objeto de establecer las comisiones que se hallan cobijadas con el beneficio tributario relativo a la exclusión del impuesto sobre las ventas, tomó como criterio el que éstas fueran sufragadas por el usuario, motivo por el cual los accionantes lo consideran contrario a derecho, pues según ellos las comisiones excluidas del impuesto, corresponden a las originadas en las operaciones efectuadas por los tarjetahabientes, usuarios de las tarjetas de crédito y débito.

Como quiera que la Ley 223 de 1995 modificó en su artículo 13, el artículo 476 numeral 11 del Estatuto Tributario, para efectos de considerar exceptuadas del impuesto sobre las ventas, “las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito”, frente a la norma anterior que consideraba como exentas de dicho impuesto “las comisiones por operaciones ejecutadas con tarjetas de crédito y débito”, estima la Sala que tal modificación tuvo como objeto excluir, las operaciones ejecutadas por los usuarios, como se desprende claramente de su texto, de suerte que ya no pueden entenderse exceptuadas, las comisiones por operaciones ejecutadas con tales tarjetas, de manera en general.

Precisada la modificación introducida por la Ley 223 de 1996, advierte la Sala que la norma legal es clara en el sentido de excluir las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios, sin distingo respecto de quien asume económicamente dicha comisión. La Ley, al efectuar la modificación, no se refirió a las comisiones pagadas o sufragadas por los usuarios de las tarjetas de crédito o débito, sino a las comisiones derivadas de las operaciones ejecutadas por los usuarios.

La apoderada de la Nación, a lo largo de toda su defensa insistió en diferenciar los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, de los establecimientos de comercio afiliados al sistema, para precisar que las empresas afiliadas no son los usuarios del sistema, aspecto sobre el cual no existe ninguna duda, como tampoco ha sido punto de litis.

Igualmente advierte que la ley es clara en establecer la exclusión, sobre las operaciones que sean ejecutadas por los usuarios de las tarjetas, no por los afiliados, opinión que también es compartida por esta Corporación, a pesar que no tenga los alcances que pretende la parte demandada. En efecto, la exclusión, como ya se explicó, está dada frente a las operaciones ejecutadas por los usuarios, independientemente de quien atienda su carga económica, pues el criterio de la ley no fue en relación con que fuera el usuario quien sufragara su costo, sino que la comisión se originase en una operación efectuada por el usuario, quien por ser el titular de la tarjeta —crédito o débito—, no puede confundirse con el afiliado o establecimiento comercial. Lo anterior porque no puede desconocerse que las operaciones con tarjeta de crédito y débito tienen ocurrencia para la realización de actos de consumo, los cuales ya soportan una carga impositiva.

En consecuencia, si una operación efectuada por un usuario o tarjetahabiente, origina una comisión, ésta según lo previsto en el artículo 467, numeral 11 del Estatuto Tributario, no se encuentra sujeta al impuesto sobre las ventas, a pesar que el responsable de su pago, sea el afiliado al sistema. Afirmar lo contrario equivale a desconocer el texto de la ley, para entrar a efectuar diferenciaciones que ésta no tuvo en cuenta y que por tanto, no pueden a manera de interpretación, incluirse.

Por lo anterior resulta obligado concluir, que al definir el reglamento como comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito, excluidas del impuesto sobre las ventas, únicamente las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas, las restringió a las que sufraga el tarjetahabiente, sin tomar en consideración que la ley fue más amplia al excluir las comisiones que se originen en operaciones realizadas por los usuarios, es decir, por las operaciones ejecutadas por éstos, sin que en algún momento las haya definido según quien las asuma económicamente, pues las consagró de una manera general, que no se presta a interpretaciones en sentido diferente.

De suerte que no comparte entonces la Sala el criterio de la parte demandada al manifestar que “el legislador al referirse únicamente a las ‘operaciones efectuadas por los usuarios’ entendió por ‘comisiones’ los pagos que recibe la entidad financiera por el uso de las tarjetas de crédito, provenientes del tarjetahabiente o ‘usuario’ del crédito, cualquiera de sea su denominación, porque además de lo expuesto, se suma que revisados los antecedentes legislativos de la Ley 223 de 1995, de allí tampoco puede deducirse que tal haya sido la intención del Congreso al efectuar la modificación en ese sentido. En tanto que la ley se refirió en forma genérica a las comisiones, el reglamento entendió por éstas, sólo las pagadas por los tarjetahabientes.

Restricción esta que evidencia, que el ejecutivo al expedir el acto administrativo actuado, desbordó su facultad reglamentaria contenida en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, pues limitó el alcance del artículo 476 numeral 11 del Estatuto Tributario, motivo por el cual se impone su declaratoria de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRESE la nulidad del parágrafo del artículo 21 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, cuyo texto es el siguiente:

“ART. 21.—Comisiones excluidas del IVA (...).

PAR.—Se consideran comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de tarjetas de crédito y débito, excluidas del impuesto sobre las ventas, las cuotas de manejo pagadas por el tarjetahabiente y los cargos efectuados a los mismos por la utilización de las tarjetas”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Consuelo Sarria Olcos, Presidente—Germán Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo.

Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.