Sentencias 7904 y 8014 de mayo 23 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

DESCUENTO DEL FACTURADO EN LAS COMPRAS

EXTRACTOS: «La norma acusada. Es el artículo 11 del Decreto 1165 expedido el 28 de junio de 1996, por el Presidente de la República, con invocación de las facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política, para reglamentar los artículos 437-2, 615, 616-1, 616-2, 617, 618 y 618-2 del estatuto tributario, en la parte que se resalta:

“Impuesto sobre las ventas descontable. Para la procedencia del impuesto sobre las ventas descontable en una operación gravada, el impuesto deberá constar en forma discriminada en la factura expedida por el responsable del mismo, con el cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Los documentos equivalentes deben cumplir los requisitos señalados en el presente decreto y en todo caso la discriminación del impuesto sobre las ventas e identificación del adquirente o usuario del servicio. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 497 del estatuto tributario y en el artículo 33 del Decreto 1813 de 1984.

Cuando se adquieran bienes o servicios de los no obligados a facturar, el documento expedido por el vendedor o quien preste el servicio gravado, servirá como soporte para efectos del impuesto sobre las ventas descontable, siempre y cuando conste el nombre o razón social del vendedor o de quien preste el servicio, su NIT, fecha de la operación, valor y discriminación del IVA”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Precisa la Sala que de acuerdo con la Constitución Política los asociados deben contribuir a las cargas públicas de la Nación dentro de los conceptos de justicia y equidad.

De esta manera impone la Constitución Política el deber primordial material de aportar para los gastos e inversiones del Estado conforme a la capacidad económica de cada cual, según lo determine la ley, y al logro del cumplimiento de esta obligación material, prevé la ley una serie de deberes formales que permitan el “recaudo” de los tributos sin que en manera alguna y como lo enseña el artículo 683 del mismo estatuto tributario, que en esta ocasión se reglamenta por la norma acusada, el Estado aspire a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

El incumplimiento de los deberes formales y materiales que la ley impone a los asociados, trae como consecuencia las sanciones que para los hechos irregulares prevé las normas legales, en la medida que los particulares sólo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes, de tal suerte que las consecuencias de una conducta infractora de la ley sólo pueden ser atribuidas a quien la comete, sin que pueda responsabilizarse a otras personas ajenas a ella.

Distinto es el caso de la obligación de cumplimiento de algunos deberes por otro, que la ley prevé expresamente en el caso de los. incapaces y de las sociedades. Eventos en los cuales la responsabilidad por el cumplimiento de los deberes formales y materiales pueden recaer sobre una persona distinta a la obligada por ejemplo (declaraciones tributarias) y del deber material de pagar el tributo por parte del agente de retención y del responsable del IVA.

Pero, para que esto suceda, tal consecuencia debe emanar de manera inequívoca de la propia ley, más aún cuando se trata de materia tributaria, actividad de exclusiva competencia del legislador por mandato expreso del artículo 338 de la Constitución Política.

La obligación de expedir factura está expresamente prevista de manera general en el artículo 615 del estatuto tributario, norma que desde luego tiene excepciones como son las contenidas en los artículos 616-1 del estatuto tributario y especialmente en el artículo 616-2, que se refiere a las ventas por responsables del régimen simplificado, y a otros responsables, que siendo del régimen común (bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y compañías de financiamiento comercial entre otras) no están obligadas a expedir factura, eventos en los cuales la ley ha previsto sistemas propios para permitir el descuento del impuesto generado por la operación sujeta al mismo como es el contemplado en el artículo 484-1 del estatuto tributario.

Las sanciones para quienes no cumplan con el deber de expedir factura son entonces las previstas en los artículos 616-3, 652 y 652-1 del estatuto tributario, únicas consecuencias que prevé la ley para quienes están en el deber de expedir la factura con el lleno de los requisitos exigidos sin que puedan extenderse a personas ajenas, distintas a las allí consideradas (quien hace la venta) y menos aún, que puedan derivarse consecuencias para terceros que no prevé la ley. No puede la administración endilgar al sujeto que adquiere bienes y servicios, y que desde este ángulo no está obligado a expedir la factura, una consecuencia no señalada expresamente en la ley, menos aún cuando ella equivale a una sanción como es la pérdida o no reconocimiento de un derecho como es el de debitar el impuesto que ha generado la operación de la venta de bienes o servicios gravados con el impuesto, por él adquirido.

En efecto prevé la ley tributaria en su artículo 485:

Impuestos descontables. Los impuestos descontables son:

a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.

b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo”.

Dispone así la ley para el responsable del gravamen a las ventas, el derecho a descontar dentro del sistema de valor agregado el impuesto facturado, pero en manera alguna condiciona el derecho al descuento a la exigencia de que la factura expedida por el vendedor cumpla la totalidad de los requisitos previstos en los artículos 511, 617, 618 del estatuto tributario, porque si el legislador hubiera pretendido tal consecuencia lo había previsto expresamente.

Si el legislador no estableció tal consecuencia no puede la administración, so pretexto de reglamentar la ley, introducir para efectos de la aceptación del impuesto descontable una condición no prevista en la norma de superior jerarquía cual es la de que la factura se haya expedido por parte del obligado con todos y cada uno de los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar inexorablemente el derecho al descuento, por el impuesto causado o retenido por la operación gravada, a la existencia de la factura, como lo limita en el reglamento, pues por una parte tratándose de importaciones, el impuesto no se discrimina propiamente en un documento llamado factura y tratándose de los responsables del régimen simplificado (que no deben expedir factura) es procedente el descuento del IVA calculado y retenido por el comprador.

Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado, por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se violan los principios de responsabilidad personal, y de justicia y equidad previstos en la Constitución Política (arts. 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al no reconocer el impuesto descontable al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

Adicionalmente, no corresponde a un contribuyente ejercer vigilancia y fiscalización tributaria sobre el responsable a quien compra, pues esta es una labor asignada por la ley de manera reglada y exclusivamente a la administración, cuya existencia se justifica en la medida que cumpla su gestión.

Así las cosas, si el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1165 de 1996 en la expresión: “con el cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario” introduce una condición no prevista en el artículo 485 ibídem, lo trasgrede y al así hacerlo, viola además los artículos 338 de la Constitución Política en concordancia con el artículo 150, numeral 12, pues la facultad impositiva y la de modificar la ley, para imponer condiciones a efectos del reconocimiento de descuentos, deducciones, exenciones, etc., sólo es del Congreso, y no puede atribuírsela al gobierno so pretexto de reglamentarla, por esta razón la disposición infractora debe retirarse del ordenamiento jurídico.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ANÚLASE el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1165 de 1996 en la siguiente expresión:

“... con el cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario”.

2. Reconócese personería al abogado Luis Alberto Sandoval Navas a términos del poder que obra a folio 32 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de mayo 23 de 1997. Expedientes 7904 y 8014. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

SALVAMENTO DE VOTO

Con el debido respeto, preciso mi discrepancia con la sentencia que antecede:

El artículo 485 del estatuto tributario dispone:

ESTATUTO TRIBUTARIO

“ART. 485.—Impuestos descontables. los impuestos descontables son:

a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.

b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo”.

Según dicha norma, de rango legal se establece para la procedencia del descuento del impuesto sobre las ventas que éste se haya facturado y que la operación conste en las respectivas facturas, para efectos de aplicar la tarifa respectiva del impuesto sobre las ventas.

Y según los artículos 617 y 618 del estatuto tributario, las facturas deben cumplir con ciertos requisitos y entre ellos el relativo a que los sometidos al régimen común deben discriminar el impuesto sobre las ventas en todos los casos.

Del análisis cuidadoso de las normas mencionadas se concluye que los requisitos que deben cumplir las facturas están establecidos directamente por la ley, que dichos requisitos son de obligatorio cumplimiento y que deben cumplirse para que se considere debidamente facturada una operación de las que deben constar en facturas. Por lo tanto, cuando las normas que se refieren al impuesto sobre las ventas disponen que es descontable “...el impuesto sobre las ventas facturado...” necesariamente hacen referencia al que consta en una factura con el cumplimiento de los requisitos que la misma ley exige para la expedición de las facturas y cuando la norma, el artículo 485 del estatuto tributario menciona “...la operación que conste en las respectivas facturas...”, ellas deben cumplir con los requisitos establecidos por la ley para su expedición.

Así las cosas, en relación con las operaciones que deben constar en facturas, a mi juicio el decreto demandado no establece requisitos adicionales a los exigidos por la ley al disponer que para el descuento del impuesto sobre las ventas, las facturas deben cumplir con los requisitos exigidos por los artículos 617 y 618 del estatuto tributario, ya que las facturas, siempre y para todos los efectos legales, deben cumplirlos por expreso mandato legal. En este sentido, entonces no se observa que haya exceso en la potestad reglamentaria enfrente a la materia reglamentada.

De acuerdo con lo anterior, tampoco considero que en el acto demandado se establezca una sanción no prevista en la ley, ya que es el mismo artículo 485 del estatuto tributario, el que al regular los impuestos descontables, le da tal carácter al impuesto sobre las ventas facturado en relación con las operaciones que consten en las respectivas facturas, lo cual indica que es también la ley, la que exige como requisito para que el impuesto sobre las ventas sea descontable el que conste en la factura, la cual como ya se precisó debe expedirse con el cumplimiento de los requisitos exigidos en la ley y por lo tanto, si no se cumple dicho requisito el mencionado impuesto no tiene el carácter de descontable. Todo lo cual indica que la norma demandada no está estableciendo una sanción adicional a la prevista en la ley.

Por todo lo anterior, las pretensiones de nulidad de los apartes “... con el cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario ...”, contenidos en el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996, no han debido prosperar.

Consuelo Sarria Olcos. 

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