Sentencia 7961 de mayo 30 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

NUMERACIÓN DE LAS FACTURAS

AUTORIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS

EXTRACTOS: «El acto demandado. El artículo 2º de la resolución 3878 expedida el 28 de junio de 1996, por la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales es el acto demandado y dice textualmente:

“ART. 2º—Autorización de la numeración de las facturas. Las personas o entidades obligadas a expedir factura deberán solicitar autorización de la numeración ante la división de recaudación o la dependencia que haga sus veces de la administración de impuestos y aduanas nacionales correspondiente a su residencia o domicilio fiscal, cuando se expidan por medio de talonarios o por computador. Para este efecto, los interesados o sus apoderados deberán presentar la solicitud por intervalos de numeración consecutiva ante la administración respectiva, ya sea personalmente o por correo certificado.

Quienes utilicen el sistema de facturación por computador deben solicitar la autorización del software, salvo que se utilice papel de facturación con la preimpresión de los requisitos señalados en el artículo 617 del estatuto tributario.

Si resultare insuficiente la facturación, el interesado deberá solicitar autorización de nueva remuneración”.

(...).

Para decidir la controversia planteada, debe la Sala precisar si el director de Impuestos y Aduanas Nacionales tiene la facultad para establecer como requisito obligatorio, para quienes tienen la obligación legal de expedir facturas, el de solicitar autorización de la numeración respectiva ante la división de recaudación o la dependencia que haga sus veces de la administración de impuestos y aduanas nacionales correspondiente a su residencia o domicilio fiscal.

1. Antecedentes de la legislación vigente sobre el tema.

1.1. Tal como lo anotan las partes, en el proyecto de ley 203 de 1995, el cual no fue aprobado en el Congreso Nacional se incluían los siguientes artículos:

“ART. 40.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 615-2 Autorización en la facturación. Las personas o entidades obligadas a expedir factura, boleta o documento equivalente, deberán obtener de la administración de impuestos y aduanas nacionales correspondiente a su domicilio fiscal autorización previa para utilizar tales documentos.

Para tal efecto deberán elevar solicitud a la administración respectiva en el formato y según las especificaciones señaladas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

La persona o entidad obligada a expedir factura, boleta de venta o documento equivalente, en ningún caso podrá utilizarlos sin autorización previa.

El incumplimiento de lo aquí dispuesto dará lugar a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 657.

PAR.—A los responsables que pertenezcan al régimen simplificado, no se les aplicará lo dispuesto en este artículo”.

“ART. 44.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 616-4 Facultades. El director de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá establecer las especificaciones técnicas que deben reunir las facturas de venta, de compra y boleta de venta, así como los mecanismos de control que permitan verificar el cumplimiento de la obligación de facturar”.

“ART. 49.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 618-3. Obligaciones de las empresas que elaboren facturas. Las personas o entidades que elaboren facturas, boletas o documentos equivalentes, deberán cumplir las siguientes obligaciones:

1. Elaborar las facturas, boletas o documentos equivalentes con los requisitos señalados en el estatuto tributario y con las características que prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. Llevar un registro de las personas o entidades que hayan solicitado la elaboración de facturas o boletas, con su identificación, dirección, número de facturas elaboradas para cada cliente y numeración respectiva.

3. Exigir al solicitante, la exhibición de la última factura a él expedida por la prestación de este servicio, en donde conste el primero y último número.

4. Abstenerse de elaborar facturación en relación con un determinado cliente a quien se le haya elaborado por la misma u otra empresa, la misma numeración.

5. Expedir factura por la prestación del servicio, la cual, además de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 617 del estatuto tributario, deberá tener la constancia del primero y último número consecutivo de dichos documentos, que haya elaborado al adquirente del servicio.

6. Enviar en la forma y dentro del término seqale (sic) la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la información sobre identificación de clientes solicitantes de facturas, boletas o documentos equivalentes así como dirección, número inicial y final de facturas elaboradas y demás datos que requiera la administración tributaria.

7. Abstenerse de elaborar los documentos sobre facturación sin haberse inscrito previamente en el registro nacional de litografías y tipografías”.

1.2. Posteriormente, en el proyecto 026 de 1995, que luego se convirtió en la Ley 223 de 1995 se incluían los siguientes artículos sobre el tema en discusión:

ART. 49.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 616-3. Facultades. El director de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá establecer las especificaciones técnicas que deben reunir las facturas de venta, de compra y boleta de venta, así como los mecanismos de control que permitan verificar el cumplimiento de la obligación de facturar.

Las empresas que elaboren facturas sin el cumplimiento de los requisitos previstos en las normas o cuando se presten para expedir facturas con numeración repetida para un mismo contribuyente o responsable, serán sancionadas con la clausura por un día del establecimiento o sitio donde ejerzan la actividad.

Una vez aplicada la sanción de clausura, en caso de incurrir nuevamente dentro de los 2 años siguientes en cualquiera de los hechos sancionables con esta medida, la sanción a aplicar será la clausura por diez (10) días calendario y una multa equivalente a la establecida en la forma prevista en el artículo 655.

Cuando el lugar clausurado fuera adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acceso de las personas que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse, realizarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad u oficio, por el tiempo que dura la sanción y en todo caso, se impondrán los sellos correspondientes.

La sanción a que se refiere el presente artículo, se impondrá mediante resolución, previo traslados de cargos a la persona o entidad infractora, quien tendrá un término de diez (10) días para responder. Contra esta providencia procede el recurso previsto en el artículo 735 del estatuto tributario.

La sanción se hará efectiva dentro de los diez (10) días siguientes al agotamiento de la vía gubernativa”.

“ART. 53.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 618-2. Obligaciones de las empresas que elaboren facturas. Las personas o entidades que elaboren facturas, boletas o documentos equivalentes, deberán cumplir las siguientes obligaciones:

1. Elaborar las facturas, boletas o documentos equivalentes con los requisitos señalados en el estatuto tributario y con las características que prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. Llevar un registro de las personas o entidades que hayan solicitado la elaboración de facturas o boletas, con su identificación, dirección, número de facturas elaboradas para cada cliente y numeración respectiva.

3. Exigir al solicitante, la exhibición de la última factura a él expedida por la prestación de este servicio, en donde conste el primero y último número consecutivo de facturas elaboradas.

4. Abstenerse de elaborar facturación en relación con un determinado cliente a quien se le haya elaborado por la misma u otra empresa, la misma numeración.

5. Expedir factura por la prestación del servicio, la cual, además de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 617 del estatuto tributario, deberá tener la constancia del primero y último número consecutivo de dichos documentos, que haya elaborado al adquirente del servicio”.

1.3. En el texto definitivo de la Ley 223 de 1995, además de otros artículos que reglamentan el tema de la facturación, de las normas a que se ha hecho referencia en los proyectos presentados a la consideración del Congreso, quedó únicamente la siguiente norma:

“ART. 41.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

Artículo 618-2. Las personas o entidades que elaboren facturas o documentos equivalentes, deberán cumplir las siguientes obligaciones:

1. Elaborar las facturas o documentos equivalentes con los requisitos señalados en el estatuto tributario y con las características que prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2 Llevar un registro de las personas o entidades que hayan solicitado la elaboración de facturas, con su identificación, dirección, número de facturas elaboradas para cada cliente y numeración respectiva.

3. Abstenerse de elaborar facturación en relación con un determinado cliente a quien se le haya elaborado por parte de dicha empresa, la misma numeración.

4. Expedir factura por la prestación del servicio, la cual, además de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 617 del estatuto tributario, deberá tener la constancia del primero y último número consecutivo de dichos documentos, que haya elaborado al adquirente del servicio”.

De conformidad con lo anterior, puede establecerse que el legislador de 1995, evidentemente, como lo anota la parte actora, no consagró el requisito de autorización, por parte de la DIAN de la facturación y su numeración, y tampoco le concedió facultades al director de dicha dependencia para establecer mecanismos de control específicos en materia de facturación.

Al revisar las actas y documentos relativos al trámite, dado a los mencionados proyectos y al que se convirtió luego en la Ley 223 de 1995, no se encuentra ninguna información que permita establecer cuáles fueron los motivos de dicha supresión enfrente a los proyectos iniciales presentados sobre la materia y cuál fue la voluntad del legislador al consagrar únicamente las obligaciones de quienes elaboren las facturas. Ante su silencio bien puede considerarse que el legislador consideró innecesario otorgar facultades específicas en materia de facturación, cuando existen otras normas, que como las invocadas por el mismo acto administrativo demandado, le dan dicha competencia, de manera general, a la autoridad tributaria para establecer controles que permitan hacer efectiva su función fiscalizadora.

La anterior interpretación, que fue la que le dio la administración, es a juicio de la Sala adecuada y fue por ello que el mismo acto demandado invoca unas normas vigentes del estatuto tributario y de la norma reguladora de la DIAN y es entonces necesario establecer si de acuerdo con la normatividad vigente, y entre ella las disposiciones de la Ley 223 de 1995, el funcionario que expidió el acto sí tenía competencia para ello.

2. Competencia del director de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El director de Impuestos y Aduanas Nacionales, al expedir el acto demandado invoca como fundamento de su competencia las normas que se transcriben a continuación:

ESTATUTO TRIBUTARIO

“ART. 684-2.—Implantación de sistemas técnicos de control. La Dirección de Impuestos Nacionales podrá prescribir que determinados contribuyentes o sectores, previa consideración de su capacidad económica, adopten sistemas técnicos razonables para el control de su actividad productora de renta, o implantar directamente los mismos, los cuales servirán de base para la determinación de sus obligaciones tributarias.

La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos por la Dirección de Impuestos Nacionales, o su violación dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657.

La información que se obtenga de tales sistemas estará amparada por la más estricta reserva”.

DECRETO 2117 DE 1992 

“ART. 13.—Funciones del director. El director, de acuerdo con las políticas e instrucciones señaladas por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, cumplirá las siguientes funciones: (...).

c) Dirigir, planear, organizar y controlar las operaciones relacionadas con la gestión tributaria y aduanera, directamente o mediante autorización a terceros, y expedir las instrucciones y disposiciones necesarias para facilitar el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias (...).

A juicio de la Sala, de acuerdo con las normas transcritas, si la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales puede implantar directamente sistemas técnicos razonables para el control de la actividad productora de renta de determinados contribuyentes, bien podía como lo hizo, establecer la obligación para los contribuyentes que deben facturar, de obtener una autorización de la numeración de las respectivas facturas, ya que es claro que se trata de un mecanismo técnico razonable, en materia contable que permite ejercer el control a través de comprobantes externos de la contabilidad, como son las facturas. Se trata de una autorización mucho más amplia, que no diferente, de la que inicialmente se había previsto en los proyectos de ley sobre facturación, a que se ha hecho referencia y que permite a la autoridad respectiva prever dichos sistemas de control sobre diferentes materias y entre ellas la facturación, aunque sobre ella, la ley hubiera reglamentado otros aspectos.

El que la norma se refiera a determinados contribuyentes o sectores, no se desconoce con lo dispuesto por el acto acusado, pues como bien la anota la apoderada de la entidad demandada, los obligados a facturar constituyen “... determinados contribuyentes...” ya que lo dispuesto en el acto acusado no se aplica a todos los contribuyentes, sino a aquellos que, de conformidad con la ley, están en la obligación de expedir facturas.

Ahora bien, la Sala resalta que, el estatuto tributario, en su artículo 684-2 le da a la Dirección de Impuestos Nacionales la facultad de establecer sistemas técnicos razonables, en general para el control de la actividad productora de renta, los cuales a su vez, le servirán de base para la determinación de la renta y por ello, según el sistema técnico de que se trate, podrá requerirse el análisis de la capacidad económica de los contribuyentes o del sector al cual se le aplique, pero en el caso de autos, es claro que la obligación de expedir facturas según las normas tributarias, es una exigencia que se impone sin consideración a la capacidad económica de los contribuyentes, y teniendo en cuenta la actividad por ellos realizada, lo que indica que el requisito de dicha consideración no resulta aplicable cuando el mecanismo de control, como el previsto en el acto demandado, se refiere al tema de la facturación.

3. Las obligaciones de las empresas que elaboren facturas y el acto demandado.

Es cierto como lo anota la parte actora que la Ley 223 de 1995 en su artículo 41 (E.T., art. 618-2) estableció las obligaciones de las empresas que elaboren las facturas, sin que pueda afirmarse que esta norma reemplazó las que inicialmente propuestas no fueron incluidas, pues ésta también estuvo prevista en los proyectos que no fueron aprobados. La norma establece que dichas empresas deben elaborar las facturas cumpliendo lo establecido por el estatuto tributario y con las características que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y en especial con la numeración respectiva, sin que pueda repetirse la numeración para la misma empresa y en la factura del servicio se deberá dejar constancia del número inicial y del último número consecutivo correspondiente a las facturas elaboradas.

Se trata entonces, no de un mecanismo de control respecto del contribuyente, que tiene la obligación de expedir facturas sino una obligación para quienes las imprimen que le permitirá a la autoridad tributaria verificar la información suministrada por el contribuyente, en las facturas numeradas que le fueron impresas y autorizadas para la utilización en su actividad productora, en la cual tiene la obligación de expedir dicho documento, previsión que no es incompatible con otros mecanismos de control, razonable y técnico como el previsto por el acto demandado, que recae directamente sobre el contribuyente que expide facturas, las cuales debidamente elaboradas, con el cumplimiento de los requisitos a que se ha hecho referencia, deben ser autorizadas, en su numeración, por la autoridad tributaria, con lo cual se completa el control técnico contable a través de la facturación.

El hecho de que la norma relativa al control en la elaboración de las facturas sea posterior a la norma que establece la facultad para la administración de establecer mecanismos técnicos de control, no implica que ésta haya desaparecido; el legislador del año de 1995 no se pronunció respecto de dicho artículo y por lo tanto está vigente. Por lo demás, como ya se anotó, no existe manifestación alguna, ni en las actas de trámite, ni en la exposición de motivos de la citada Ley 223 de 1995, sobre el tema.

4. Conclusión.

Por todo lo anterior, la Sala considera que el acto demandado se ajustó a la normatividad legal vigente al momento de su expedición, así como también se ajustó a lo previsto en los artículos 15, 84 y 333 de la Constitución Nacional, invocados en la demanda, por cuanto se expidió en ejercicio de unas facultades expresamente autorizadas por la ley y mal puede considerarse como una previsión que va contra los avances tecnológicos y de agilidad en el mundo empresarial, argumento que además de ser de conveniencia, resulta inadecuado si los mecanismos para realizar el control de la facturación se realizan de una manera eficaz por parte de las autoridades respectivas.

Por último es del caso mencionar que aunque el acto acusado ya fue objeto de modificaciones en la Resolución 5709 del 20 de septiembre de 1996, la Sala se pronuncia de fondo respecto de su legalidad, siguiendo la reiterada jurisprudencia de esta Sección acogida en la Sala Plena de la corporación, por considerar que la decisión puede tener incidencia en aquellas situaciones que cobijadas por el acto demandado, aún no hubieren sido definidas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

No prosperan las peticiones de la demanda.

Cópiese, publíquese, notifíquese, cúmplase».

(Sentencia de mayo 30 de 1997. Expediente 7961. Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

SALVAMENTO DE VOTO

Con el acostumbrado respeto por la decisión mayoritaria, no creo, como se afirma, que la obligación de facturar se imponga sin consideración a la capacidad económica de los contribuyentes, para, en consecuencia, concluir que al imponer el sistema técnico de control, consistente en la autorización previa para la numeración de las facturas, no era indispensable considerar la capacidad económica de los obligados a facturar.

Cordialmente,

Delio Gómez Leyva. 

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