Sentencia 7984 de octubre 10 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Germán Ayala Mantilla

Ref.: Expediente 7984

Actor: Isidoro Arévalo Buitrago.

Acción de nulidad contra los artículos 1º, 10, 11 y 14 del Decreto Reglamentario 1165 del 28 de junio de 1996, expedido por el Gobierno Nacional.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., diez de octubre de mil novecientos noventa y siete.

El acto demandado

El accionante solicita que se declare la nulidad de los apartes subrayados de los siguientes artículos del Decreto 1165 del 28 de junio de 1996.

DECRETO 1165 DE 1996 

“ART. 1º—Obligación de facturar. Sin perjuicio de lo señalado en el artículo 511 del estatuto tributario, también están obligados a expedir factura o documento equivalente par cada una de las operaciones que realicen, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(...).

ART. 10.—No obligados a facturar. No se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:

a) Los bancos, las corporaciones financieras, las corporaciones de ahorro y vivienda, las compañías de financiamiento comercial;

b) Los responsables inscritos en el régimen simplificado;

c) Los distribuidores minoristas de combustibles derivados del petróleo, en lo referente a estos productos;

d) Las personas naturales que enajenen productos agropecuarios, cuando el valor de la operación no sobrepasa la cuantía señalada para coda año por el Gobierno Nacional, y

e) Las empresas que prestan el servicio de transporte público urbano.

PAR. 1º—Las personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente, si optan por expedirlos, deberán hacerlo cumpliendo los requisitos señalados para cada documento según el caso.

PAR. 2º—Los tipógrafos y litógrafos que pertenezcan al régimen simplificado del impuesto sobre la ventas, deberán expedir factura por el servicio prestado de conformidad con lo previsto en el artículo 618-2 del estatuto tributario.

ART. 11.—Impuesto sobre las ventas descontable. Para la procedencia del impuesto sobre las ventas descontable en una operación gravada, el impuesto deberá constar en forma discriminada en la factura expedida por el responsable del mismo, con el cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Los documentos equivalentes deben cumplir los requisitos señalados en el presente decreto y en todo caso la discriminación del impuesto sobre las ventas e identificación del adquirente o usuario del servicio. Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 497 del estatuto tributario y en el artículo 33 del Decreto 1813 de 1984.

Cuando se adquieran bienes o servicios de los no obligados a facturar, el documento expedido por el vendedor o quien presta el servicio gravado, servirá como soporte para efectos del impuesto sobre las ventas descontable, siempre y cuando conste el nombre o razón social del vendedor o de quien presta el servicio, su NIT, fecha de la operación, valor y discriminación del IVA.

(...).

ART. 14.—Intermediarios en la elaboración de facturas. Cuando se contrate la elaboración de facturas a través de intermediarios, las obligaciones señaladas en el artículo 618-2 del estatuto tributario, serán exigibles a éstos”.

(...).

Consideraciones de la Sala

La Sala procederá a analizar los cargos propuestos en la demanda acerca de la legalidad del Decreto 1165 de 1996 objeto de pronunciamiento de las partes en el proceso.

Primer cargo. Con el propósito de cuestionar el artículo 1º del Decreto 1165 de 1996, el actor manifiesta que desconoce las reformas introducidas al artículo 615 del estatuto tributario, por el artículo 37 de la Ley 223 de 1995, que adicionó el mencionado estatuto con el artículo 616-1.

El artículo 615 del estatuto tributario dice:

Estatuto tributario

“ART. 615.—Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados par la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por esta.

PAR. 1º—La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura.

PAR. 2º—Quienes tengan la calidad de agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del estatuto tributario. A solicitud del beneficiario del pago, el agente de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado bimestral.

En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los parágrafos 1º y 2º del artículo 381 del estatuto tributario”.

A su vez el artículo 37 de la Ley 223 de 1995 dispuso:

LEY 223 DE 1995 

“ART. 37.—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 616-1.—Factura o documento equivalente. La factura de venta o documento equivalente se expedirá, en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales.

Son documentos equivalentes a la factura de venta: el tiquete de máquina registradora, la boleta de ingreso a espectáculos públicos, la factura electrónica y los demás que señale el Gobierno Nacional.

Dentro de los seis meses siguientes a la vigencia de esta ley el Gobierno Nacional reglamentará la utilización de la factura electrónica”.

Al comparar las normas antes mencionadas, la Sala observa que el artículo 616-1 del estatuto tributario, ni deroga, ni modifica, el artículo 615 del estatuto en mención.

De una parte, el artículo 615 establece qué contribuyentes están obligados a expedir facturas y por consiguiente conservar su copia, para efectos tributarios.

Por otro lado, el artículo 616-1, dispone lo relativo a ciertas operaciones que implican la expedición de factura o de documento equivalente, por tratarse de comerciantes, importadores, prestadores de servicios o de ventas destinadas a consumidores finales.

Con base en lo anterior puede afirmarse que el artículo 616-1 adicionado al estatuto tributario, antes de modificar o derogar el artículo 615 ibídem, lo complementa en lo referente a quienes tienen que expedir facturas, al disponer que desde el punto de vista objetivo, ciertas actividades deben constar en las respectivas facturas.

Tampoco se encuentra en los apartes del nuevo artículo 616-1 normas que permitan afirmar que del artículo 615 del estatuto tributario se eliminaron los términos “para efectos tributarios”, ni las expresiones “ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a ésta o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera ... independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados par la Dirección de Impuestos Nacionales.

Para la Sala esos términos están vigentes ya que además en el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, donde se hace la enumeración de las derogatorias expresas hechas por el legislador, no está incluida la derogatoria total ni parcial del artículo 615 del estatuto tributario.

Con respecto al tiquete expedido par las máquinas registradoras, la boleta de ingreso a espectáculos públicos, la factura electrónica y los documentos equivalentes los cuales menciona el demandante como otra modificación, no entrarán a ser estudiados por la Sala ya que no fueron objeto de la demanda par cuanto no fueron incluidos dentro de los actos o apartes demandados.

Es así como la Sala considera que no prospera el cargo contra el artículo citado.

Segundo cargo. El cargo se plantea contra el término inscritos contenido en el literal b) y el parágrafo 2º del artículo 10 del Decreto 1165 de 1996, el cual dice:

DECRETO 1165 DE 1996 

“ART. 10.—No obligados a facturar. No se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:

a) Los bancos, las corporaciones financieras, las corporaciones de ahorro y vivienda, la compañías de financiamiento comercial;

b) Los responsables inscritos en el régimen simplificado;

c) Los distribuidores minoristas de combustibles derivados del petróleo, en lo referente a estos productos;

d) Las personas naturales que enajenen productos agropecuarios, cuando el valor de la operación no sobrepasa la cuantía señalada para cada año por el Gobierno Nacional, y

e) Las empresas que presten servicio de transporte público urbano.

PAR. 1º—Las personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente, si optan por expedirlos, deberán hacerlo cumpliendo los requisitos señalados para cada documento según el caso.

PAR. 2º—Los tipógrafos y litógrafos que pertenezcan al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, deberán expedir factura por el servicio prestado de conformidad con lo previsto en el artículo 618-2 del estatuto tributario” (se subraya).

Para el demandante, se establece la obligatoriedad de la inscripción en el régimen, con el término inscritos que trae el literal b) del artículo 10 del mencionado.

Sin embargo, la Sala difiere de esa opinión, pues considera que dicha norma no sólo no establece esa obligatoriedad, sino que además, regula una materia diferente, al incluir entre quienes no están obligados a expedir facturas, a los responsables inscritos en el régimen simplificado y el artículo 499 del estatuto tributario, invocado por el actor como norma violada, establece quiénes pertenecen al régimen simplificado. Por lo tanto, al regularse materias diferentes no se observa que el decreto reglamentario esté desconociendo la norma superior.

Con respecto al parágrafo segundo, del mismo artículo 10, demandado, tampoco se observa que se haya excedido la potestad reglamentaria, ni que se esté desconociendo norma superior, ya que la obligación para los tipógrafos y litógrafos que prestan el servicio de imprimir facturas, de expedir a su vez facturas por dicho servicio, surge directamente de la ley (E.T., art. 618-2, num. 4º), el cual incluye entre las obligaciones de las personas o entidades que elaboren facturas o documentos equivalentes, la de “4. Expedir factura por la prestación del servicio, la cual además debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 617 del estatuto tributario, deberá tener la constancia del primero y del último número consecutivo de dichos documentos, que haya elaborado al adquirente del servicio.

En conclusión, no tiene prosperidad el cargo.

Tercer cargo. Se precisa en relación con algunos apartes del artículo 11 del Decreto 1165, según los cuales, para que el impuesto sobre las ventas sea descontable en una operación gravada, realizada con quien tiene la obligación de expedir facturas, es necesario que la factura correspondiente cumpla con los requisitos exigidos en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario y con la identificación del adquirente o del usuario del servicio.

Y también contra los apartes del artículo en cuestión que, para los no obligados a expedir facturas, exigen que en el documento expedido par el vendedor o quien presta el servicio gravado debe constar el nombre o razón social del vendedor o de quien presta el servicio, su NIT, la fecha de operación, el valor y la discriminación del IVA.

El demandante considera que dichas previsiones exceden la potestad reglamentaria del ejecutivo porque las normas que regulan el carácter de descontable del impuesto a las ventas, no establecen dicho requisito ni para las facturas, ni en relación con los documentos equivalentes, para que sean descontables. Y también porque establece una sanción no prevista en la ley.

En relación a la exigencia de que la factura cumpla con los requisitos de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario, la corporación ya se pronuncio declarando su nulidad en la sentencia de la Sección Cuarta, de mayo 23 de 1997 con ponencia del doctor Germán Ayala Mantilla, expedientes 7904 y 8014 (acumulados), actor: Michael Anderson, Pedro Pablo Osman Gómez y Alejandro Mesa Neira.

Se dice en la mencionada sentencia que el incumplimiento a esos deberes trae como consecuencia sanciones, que solo pueden ser atribuidas a quien las comete.

Que el estatuto tributario en su artículo 615, establece la obligación de expedir factura, norma esta que tiene excepciones como las contenidas en los artículos 616-1 del mismo estatuto y en especial en el artículo 612 que hace mención a las ventas por responsables del régimen simplificado, y a otros responsables, que siendo del régimen común (bancos, corporaciones financieras, etc.) no están obligados a expedir facturas.

Que quienes no cumplan con el deber de expedir facturas, están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 616-3, 652 y 652-1 del estatuto tributario, esto sin que se extienda a personas distintas a las allí consideradas (quien hace la venta). Por tanto no puede la administración endilgar a quien adquiere bienes y servicios, puesto que desde este punto de vista no está obligado a expedir factura, una consecuencia no señalada expresamente en la ley.

Prevé el artículo 485 del estatuto tributario mencionado en la sentencia, el derecho a descontar para el responsable del gravamen a las ventas, el impuesto facturado, pero que de ninguna manera condiciona el derecho al descuento a la exigencia de que la factura expedida por el vendedor cumpla los requisitos de los artículos 511, 617, 618 del estatuto tributario, pues de lo contrario el legislador lo habría previsto expresamente.

Entonces, que si el legislador no lo estableció, la administración no puede so pretexto de reglamentar la ley, introducir una condición no prevista en la norma de superior jerarquía que es la de que la factura se haya expedido par parte del obligado con todos los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar el descuento, a la existencia de la factura, ya que de un lado, tratándose de importaciones, el impuesto no se discrimina propiamente en una factura y tratándose de los responsables del régimen simplificado (que no deben expedir facturas) es procedente el descuento del IVA calculado y retenido por el comprador.

Por último señala textualmente la sentencia en mención lo siguiente:

“Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado, por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se violan los principios de responsabilidad personal, y de justicia y equidad previstos en la Constitución Política (arts. 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al no reconocer el impuesto descontable, al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

Adicionalmente, no corresponde a un contribuyente ejercer vigilancia y fiscalización tributaria sobre el responsable a quien compra, pues esta es una labor asignada par la ley de manera reglada y exclusivamente a la administración, cuya existencia se justifica en la medida que cumpla su gestión.

Así la cosas, si el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1165 de 1996 en la expresión: “con el cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario” introduce una condición no prevista en el artículo 485 ibídem, lo transgrede y al así hacerlo, viola además los artículos 338 de la Constitución Política en concordancia con el artículo 150, numeral 12, pues la facultad impositiva y la de modificar la ley, para imponer condiciones a efectos del reconocimiento de descuentos, deducciones, exenciones, etc. sólo es del Congreso, y no puede atribuírsele al gobierno so pretexto de reglamentarla, por esta razón la disposición infractora debe retirarse del ordenamiento jurídico”.

Ahora, en relación con los apartes demandados del segundo inciso del artículo 11 impugnado, en el cual se dispone que para que el documento expedido por el vendedor o por quien presta el servicio y no está obligado a facturar, sirva como soporte contable para efectos del impuesto sobre las ventas descontables relativas a las operaciones gravadas, en él debe constar el nombre o razón social del vendedor o de quien presta el servicio, su NIT, la fecha de la operación, el valor y la discriminación del IVA.

En este caso se observa que, tal como lo anota el accionante, la norma demandada establece unos requisitos para efectos del impuesto sobre las ventas descontable que no se encuentran consagrados en ninguna norma de rango legal, excediendo así la facultad reglamentaria que le corresponde al Presidente de la República.

Además, a su omisión le da unos efectos que tampoco tienen ningún respaldo legal y que también implican un exceso de la potestad reglamentaria.

Por esta razón, considera la Sala que deberá anularse el aparte que dice “siempre y cuando conste el nombre o razón social del vendedor o de quien presta el servicio, su NIT, fecha de la operación, valor y discriminación del IVA” contenidos en el inciso segundo del artículo 11 del Decreto 1165 de 1996.

Cuarto cargo. Se refiere al artículo 14 del decreto demandado el cual dispone que las obligaciones señaladas en el artículo 618-2 del estatuto tributario serán exigibles a los intermediarios cuando se contrate la elaboración de facturas a través de estos.

El cargo va encaminado a decir que el presidente excedió su potestad reglamentaria violando el artículo 618 del estatuto tributario, porque este artículo no es aplicable a los intermediarios, sino a quienes tienen como actividad la impresión directa de los formatos de facturas o documentos.

El artículo 618-2 del estatuto tributario dice textualmente:

“ART. 618-2.—Obligaciones de las empresas que elaboren facturas. Las personas o entidades que elaboren facturas o documentos equivalentes, deberán cumplir las siguientes obligaciones:

1. Elaborar las facturas o documentos equivalentes con los requisitos señalados en el estatuto tributario y con las características que prescribe la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. Llevar un registro de las personas o entidades que hayan solicitado la elaboración de facturas, con su identificación, dirección, número de facturas elaboradas para cada cliente y numeración respectiva.

3. Abstenerse de elaborar facturación en relación con un determinado cliente a quien se le haya elaborado por parte de dicha empresa la misma numeración.

4. Expedir factura por la prestación del servicio, la cual, además de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 617 del estatuto tributario, deberá tener la constancia del primero y último número consecutivo de dichos documentos, que haya elaborado al adquirente del servicio”.

Entiende la Sala, con base en la norma transcrita que toda persona que elabore facturas debe cumplir con los requisitos en ella previstos, independientemente de que esa elaboración haya sido contratada directamente con el titular de las mismas o de que se impriman como intermediarios en frente a este.

Por tanto, la norma cuestionada no está consagrando una exigencia diferente a la establecida por la ley para las personas o entidades que elaboren facturas, y en consecuencia, no puede decirse que el acto en mención esté excediendo la potestad reglamentaria que tiene el ejecutivo, ni está estableciendo obligación para los particulares no consagradas en la ley. Es por eso, que no se considera viable su anulación.

Por las consideraciones anteriores, se tendrán en cuenta parcialmente las pretensiones de la demanda.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Estese a lo resuelto en la sentencia de la corporación, Sección Cuarta de mayo 23 de 1997, expedientes 7904 y 8014.

2. Declárase la nulidad del aparte del inciso 2º, del artículo 11 del Decreto 1165 de 1996 que dice “...siempre y cuando conste el nombre o razón social del vendedor o de quien presta el servicio, su NIT, fecha de la operación, valor y discriminación del IVA”.

3. Deniéganse las demás peticiones de la demanda”.

Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

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