Sentencia 7999 de febrero 21 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SANCIÓN POR LIBROS DE CONTABILIDAD

BASES DE LIQUIDACIÓN

EXTRACTOS: «La controversia en la segunda instancia del proceso está constituida por la inconformidad expresada por la demandada, en lo referente a lo resuelto por el tribunal sobre la sanción por libros de contabilidad y reajuste del anticipo, aspectos a los cuales se contrae el conocimiento de la Sala en esta oportunidad procesal.

Respecto a la sanción por libros de contabilidad observa la Sala que ésta se impuso por haberse configurado el hecho irregular en la contabilidad consagrado en el literal e del artículo 654 del estatuto tributario, consistente en “No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de impuestos o de retenciones”. Y se cuantificó teniendo en cuenta como base el patrimonio líquido y los ingresos netos del año de 1990, año anterior al período en el que se establecieron las irregularidades contables.

La demandante, como lo pone de manifiesto la apoderada de la demandada en el alegato de conclusión, en ningún momento ha cuestionado la existencia de la irregularidad mencionada, sino únicamente la base del cálculo de la misma, pues, a su juicio, debió calcularse con base en el patrimonio líquido o ingresos netos del año anterior al período objeto de investigación, es decir, el año gravable de 1988, y no con base en el patrimonio líquido o ingresos netos del año gravable anterior al período en el cual se estableció la irregularidad sancionable (1990), por lo cual el tribunal no podía, como lo hizo, al aceptar la inconformidad del demandante relacionada con la base, anular la sanción por libros de contabilidad, sino modificarla de acuerdo con la señalada por el demandante y que aquél acogió, por tanto en este aspecto es válida la objeción formulada por el apelante.

Se plantea, pues, una divergencia en la interpretación del texto del artículo 655 del estatuto tributario, en torno a las bases de liquidación de la sanción: mientras para el tribunal y la actora debe tenerse en cuenta el patrimonio líquido y los ingresos del año gravable anterior al que fue objeto de liquidación e imposición de la sanción, para la administración, apelante en esta instancia, la base de cuantificación de la sanción es el período fiscal anterior al año calendario en el cual se profiera el acto administrativo que impone la sanción. Para este caso, los primeros sostienen como parámetros aplicables los datos del período gravable 1988, anterior al que fue objeto de investigación, 1989, al par que los segundos invocan los datos de 1990, año fiscal anterior al del acto administrativo sancionatorio.

Para la Sala la recta interpretación del artículo 655, que regula la sanción por irregularidades en la contabilidad, está en estrecha consonancia con la clase de infracción de que se trate. Las conductas sancionadas por el artículo 654 del mismo estatuto pueden consistir en hechos irregulares no relacionados directamente con el período gravable, o, en hechos vinculados con los períodos de liquidación de los impuestos porque se trata de las pruebas contables de los elementos configuradores de la base gravable de un tributo. En la primera hipótesis, de independencia temporal de la liquidación de impuestos, podemos encontrar los siguientes literales del art. 654: a) no llevar libros de contabilidad estando obligado a llevarlos; b) no tenerlos registrados estando obligado a ello; c) no exhibirlos cuando las autoridades lo exigieren; y f) mostrar un atraso en los libros de más de cuatro meses. Por el contrario, en la segunda, el literal e regula una infracción típicamente relacionada con las bases de liquidación de los impuestos. Si el defecto de la contabilidad es de tal naturaleza que no permite determinar los factores necesarios para establecer las bases de los impuestos o retenciones, esta conducta estará referida al período gravable que es objeto de investigación tributaria; o período de declaración, para aquellos impuestos instantáneos que deben agruparse para efectos del cumplimiento de las obligaciones formales y de pago. En la infracción relativa a llevar doble contabilidad establecida en el literal d del mismo artículo, deberá analizarse, según cada caso concreto si la infracción es simple por estar referida a una fecha o ejercicio contable, cuando la conducta reprochable se ejecute en un tiempo determinado que coincida con el período objeto de investigación, o, a si la infracción es continuada por abarcar varios períodos.

De consiguiente, la sanción por libros de contabilidad equivalente al medio por ciento del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos del año anterior al de su imposición, se refiere al año anterior al investigado objeto de imposición de la sanción, en todos los casos en que la infracción coincida con el supuesto del literal e del artículo 654, como en el caso que aquí se estudia, en el cual se echaron de menos las facturas que soportaran la cuenta de ventas del contribuyente, durante el período gravable de 1989. Para otros años no se le imputa a la sociedad Comercial Santander Rangel Ltda., la misma conducta, y antes por el contrario, obra en el expediente dictamen pericial que da cuenta de la regularidad de la contabilidad. Para ese caso, y todos los similares, fundamentados en contravenciones contables que no permiten, por esa vía, determinar las bases de tributación, tales como ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios, referidos a un período dado, los parámetros para la aplicación de la sanción son los del año gravable anterior al que fue objeto de investigación e imposición de la sanción y no el año calendario anterior al de la resolución sancionatoria, pues éste no guarda ninguna relación con la conducta sancionable.

Por el contrario, si se tratara de falta absoluta de contabilidad, porque el contribuyente no lleva libros de contabilidad estando obligado a llevarlos, o cualquiera de las conductas que se constatan en un momento dado sin referencia a un solo período gravable, lo lógico es entender, y así lo considera la Sala, que los datos de cuantificación sean los del año calendario anterior al de su imposición mediante acto administrativo.

Esta interpretación imposibilita la proyección de la sanción a hechos futuros respecto del momento en que ocurren las conductas reprochables.

Por tanto, con este entendimiento se comprende cabalmente que el parágrafo del mismo artículo 655 haga distinción al permitir una sola sanción por año calendario y una sola sanción por período gravable, según si se trata de infracciones que no se refieren a un período gravable o si están relacionadas con él.

En el sub lite habiéndose determinado la irregularidad con oportunidad de la inspección contable efectuada a la sociedad actora en cumplimiento del auto comisorio 00154 del 6 de agosto de 1991, conforme al criterio señalado, surge que como la irregularidad se estableció en el año de 1991, referida al año gravable de 1989, la base para calcular el monto de la sanción, es el patrimonio líquido o los ingresos netos del año gravable de 1988.

(Sentencia de febrero 21 de 1997. Expediente 7999. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

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