Sentencia 8080 de febrero 7 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Julio Enrique Correa Restrepo

Ref.: Expediente 8080

Santafé de Bogotá, D.C., siete de febrero de mil novecientos noventa y siete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Avoca la Sala el conocimiento de la apelación de la actora toda vez que el tribunal en el auto de agosto 26 de 1996, sólo concedió el recurso de apelación a la demandante, al encontrar que la parte demandada presentó el recurso extemporáneamente.

De tal suerte que la sentencia del tribunal en cuanto da prosperidad al cargo de violación del artículo 655 del estatuto tributario, atendiendo la jurisprudencia de la Sala no será objeto de decisión en esta oportunidad.

Se observa que el auto comisorio, tal como se expresa en el pliego de cargos (fl. 19, exp.) fue expedido:

“Para determinar las bases gravables del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1990”.

Según se infiere de los actos administrativos acusados, la sanción pecuniaria fue impuesta por la administración para el año gravable de 1990 ante el hecho específico de haber encontrado, el día de la visita (14 de mayo de 1993) que en el libro de inventarios y balances aparecía registrado en lápiz a folios 63 a 73 el movimiento de diciembre 31 de 1991, registros que calificó como inexistentes, dando validez únicamente al registro en tinta de las operaciones a diciembre 31 de 1990 (pliego de cargos fls. 20 y 21).

Para la Sala no tiene razón la administración cuando aplica la sanción para el año gravable de 1990, período al cual se refería el auto de inspección tributaria 00056 de mayo 4 de 1993, año respecto del cual no se formuló objeción alguna a los registros contables. Si la administración encontró que las operaciones del año gravable de 1991 no estaban asentadas como lo exigía la ley ha debido aplicar para este la sanción y no para período distinto.

La Sala en reciente fallo de noviembre 1º de 1996, expediente 7942, actor Productos de Cobre Cobrecol S.A., Ponente doctora Consuelo Sarria Olcos, tuvo la oportunidad de analizar este tema, reiterando la posición de la Sala sobre el tema de la sanción por libros, contenida en el fallo de noviembre 29 de 1991, Expediente 3726, actor Colmesa Ltda., Ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano, así:

“Para la Sala la sentencia apelada merece ser confirmada, ya que como lo afirman el a quo y la colaboradora fiscal la sociedad no incurrió en el hecho sancionable que le endilga la administración.

En efecto, si se observa el contenido del auto comisorio 0298 del 20 de noviembre de 1992 (fl. 14 cdno. antecedentes), el jefe de la división de fiscalización con invocación de las facultades conferidas por los artículos 648, 648-1 y 688 comisionó a unos funcionarios con el fin de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto a las ventas por los bimestres 5º y 6º del año gravable de 1990 y por consiguiente cuando solicita la exhibición de los libros de contabilidad, debe entenderse que es para tales efectos.

El artículo 688 del estatuto tributario, invocado por la administración al señalar la competencia para la actuación fiscalizadora en su 2º inciso, establece:

“... Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad”.

De esta manera la norma circunscribe su competencia, definida como la facultad que tiene una autoridad para ejercer determinada función, en los términos de la comisión u orden del superior y para los efectos allí previstos; pues no de otra manera podrían cumplirse los principios de eficacia y publicidad que exige la ley para la actuación administrativa que obviamente exigen como presupuesto previo que se observe la administración el principio de coordinación previsto en el artículo 209 de la Constitución Política...

1. “La sanción por libros no significa que se aplique interesando sólo el hecho irregular que tipifica la sanción, es decir sin tener en cuenta el fin específico con que se decreta la visita con exhibición de libros por una determinada vigencia fiscal, y menos que la administración pueda desconocer el principio de la independencia de las anualidades fiscales para imponer sanción por libros sobre un año distinto al gravable y sobre todo, cuando sobre él no se ha formulado en el proceso ninguna objeción de carácter administrativo sobre los libros de contabilidad...1.

(1) Expediente 3726. Actor: Colmesa Ltda. Consejero Ponente Dr. Guillermo Chahín Lizcano. Noviembre 29 de 1991. Anales del Consejo de Estado, tomo CXXV tercera parte 1991.

2. Que en el año gravable de 1990 no existió irregularidad contable, es hecho que se deduce de las aseveraciones contenidas tanto en el acta de libros como en el pliego de cargos en donde se da cuenta que se encontraban registrados a tinta, en el libro en cuestión, las operaciones a diciembre 31 de 1990.

En efecto dice así el pliego de cargos:

“Existe corrección por el período gravable 1990, así: en el libro diario, folio Nº 52 y el libro mayor y balances folio Nº 21. El Libro de inventarios y balances, presenta saldos a lápiz desde el folio Nº 62 hasta el folio Nº 73: por tal motivo no se tiene en cuenta para dicha acta.

El libro de inventarios y balances presenta atraso de más de cuatro meses, puesto que su último registro en tinta se encontraba en el folio Nº 63 con el balance a diciembre 31 de 1990, según consta en la respectiva acta de libros de contabilidad levantada el día 14 de mayo de 1993...”.

Entonces si la administración halló que los registros deficientes por estar en lápiz eran los del año gravable de 1991, debió imponer la sanción por esta vigencia fiscal y no por la de 1990 pues al hacerlo así desconoció las anualidades previstas en la ley.

Si bien es cierto que la ley (E.T., art. 657) previó que “las sanciones podían imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales” tal norma no autoriza que al imponerlas mediante resolución pueda la administración sancionar por un período distinto a aquel en que se incurre en infracción.

Al hacerlo así no sólo viola el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, sino que desconoce el mismo objetivo de la norma cual es la observancia de los principios reguladores de la función administrativa prevista en los artículos 3º de la Ley 58 de 1982, 3º del Código Contencioso Administrativo elevados a rango constitucional en el artículo 209 de la Constitución Política, y especialmente para este caso, el principio de eficacia que implica que el procedimiento logre su finalidad.

No habría objeto en que la administración practicara una liquidación de revisión, no para modificar el tributo sino para imponer una sanción, pues en este caso lo correcto es la expedición de la resolución sancionatoria de ahí que la ley haya previsto esta posibilidad.

Asiste entonces razón a la apoderada de la actora cuando alega ante la administración, que la irregularidad establecida en el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario, tiene como fundamento el asegurar el control oportuno de las autoridades tributarias en el manejo contable, objetivo que consiguieron los funcionarios comisionados ya que todos los registros contables correspondientes al año gravable de 1990, para el cual fue ordenada la inspección según advierte en el pliego de cargos (fl. 19), se encontraban en los libros oficiales, auxiliares, soportes y demás documentos exhibidos y aportados oportunamente (fl. 25, exp.).

También prospera el cargo de violación del artículo 638 del estatuto tributario en su versión vigente para la fecha en que se produjeron los hechos que corresponde al artículo 71 del Decreto 2503 de 1987, por cuanto la modificación contenida en la Ley 6ª de 1992 artículo 64, no podía aplicarse a dicha vigencia, toda vez que las normas que regulan e imponen sanciones son sustantivas y no procedimentales.

Dice la norma:

Providencias que imponen sanciones.

Las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales.

Cuando las sanciones se imponen en liquidaciones oficiales, la facultad de imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, la facultad para imponerlas prescribe en el término de dos (2) años, salvo en el caso de la sanción por no declarar y los intereses de mora, que prescriben en el término de cinco (5) años”.

Tema que ha sido suficientemente precisado por la Sala en las sentencias de agosto 30 de 1991 expediente 3452 y septiembre 13 de 1991 expediente 3327 y 6 de diciembre de 1991, expediente 3660, actor Coltextiles Comercializadora Ltda., oportunidad en la que expresó con ponencia del doctor Guillermo Chahín Lizcano:

“No está de más, agregar que de aceptarse que el término de prescripción es de dos (2) años (por aplicación ya del artículo 75 de la Ley 9ª de 1983 en ausencia del requerimiento o del artículo 71 del Decreto 2503 de 1987 en cuanto deslinda el término para sancionar, de aquel para revisar, señalándolo en dos años) este se contaría ya desde la fecha de la declaración tributaria (13 de mayo de 1985) o desde la comisión de la conducta sancionable (el atraso se configuraría tres meses después de la obligación legal de hacer el registro contable) y no desde la fecha en que se detectó la irregularidad como afirma la apelante. Estando en ambos casos prescrita la facultad sancionatoria, en el primero el 13 de mayo de 1987 y en el segundo, a más tardar en abril del mismo año (dos años después de tres meses con posterioridad al 31 de diciembre de 1984 fecha en que debía hacerse el registro contable en el libro de inventarios y balances o que pudo tener lugar la última venta a crédito no contabilizada)”.

En el sub lite cuando la administración impuso la sanción ya estaba vencido el término para imponerla pues el plazo para practicar la liquidación de revisión había precluido y el término de dos (2) años contado a partir de la supuesta infracción era el año de 1990, diciembre 31, también lo estaba.

Así las cosas asiste razón a la demandante en cuanto alega con fundamento en el artículo 638 del estatuto tributario (versión vigente para el año de 1990), que cuando la administración impuso la sanción había perdido su competencia en razón del tiempo».

Magistrados: Delio Gómez Leyva, presidente—Germán Ayala Mantilla—Julio E. Correa Restrepo—Consuelo Sarria Olcos.

Carlos A Florez Rojas, secretario.

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