Sentencia 8156 de abril 10 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RETENCIÓN EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

NO SE IMPONE SOBRE LAS COMPRAS

EXTRACTOS: «La norma acusada. Es el apartado 2º del artículo 6º del Acuerdo 28 de diciembre de 1995 expedido por el Concejo del Distrito Capital de Santafé de Bogotá mediante el cual se adoptó el plan de racionalización tributaria de Santafé de Bogotá, D.C., se dictaron medidas de carácter impositivo y se dictaron otras disposiciones.

Dice el artículo demandado:

“Artículo 6º.—Sistema de retenciones en el impuesto de industria y comercio (...).

Retención por ventas a contribuyentes sujetos al régimen simplificado.

Los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que tengan la calidad de productores o distribuidores en operaciones no detallistas, que vendan bienes a comerciantes del régimen simplificado, deberán cobrar y retener a título de impuesto de industria y comercio, la tarifa correspondiente a la actividad respectiva”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Dispone la Constitución Política de 1991 en sus artículos 150 numeral 12, 338, 300 numeral 4º y 313 numeral 4º:

“ART. 150.—Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones (...).

12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.

ART. 338. —En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

ART. 300.—Corresponde a las asambleas departamentales por medio de ordenanzas: (...).

4. Decretar, conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales”.

ART. 313.—Corresponde a los concejos: (...).

4. Votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales”.

Del análisis de las normas transcritas resulta fácil deducir que la facultad de los municipios en materia impositiva está condicionada a los términos de la ley, de manera tal que los concejos municipales no pueden tomar determinaciones en esta materia cuando la ley no los autoriza y menos puedan disponer en contra del mandato legal.

La Ley 14 del 6 de julio de 1983 “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, dedicó los capítulos ll y lll a señalar las bases generales de regulación del gravamen municipal de industria y comercio creado antes por las leyes 97 de 1913 y 84 de 1915, de la cual se destacan los artículos 32, 33, 34, 35 y 36 que se han considerado infringidos por el acuerdo acusado y que por su importancia se transcriben.

Ley 14 de 1983, capítulo II.

Impuesto de Industria y Comercio

ART. 32.—El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

ART. 33.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: devoluciones —ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones—, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los concejos municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del dos al siete por mil (2-7 X 1.000) mensual para actividades industriales, y

2. De dos al diez por mil (2 - 10 X 1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.

Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas, podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente artículo.

PAR. 1º—Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo, los concejos municipales expedirán los acuerdos respectivos antes del 30 de septiembre de 1984.

PAR. 2º—Las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pagarán el impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales, el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí.

PAR. 3º—Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artículo sobre el margen bruto fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles.

ART. 34.—Para los fines de esta ley, se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes.

ART. 35.—Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios.

ART. 36.—Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: Expendio de bebidas y comidas, servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, forma de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra-venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho”.

Determinó así la ley los elementos de la obligación tributaria, que en concordancia con el artículo 39 de la misma ley, se precisan así:

Hecho generador: Realización o ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios en el territorio de la jurisdicción municipal.

Sujeto activo: El municipio respectivo.

Sujeto pasivo: Las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho que ejerzan directa o indirectamente “la actividad gravada”.

Base gravable: El monto del promedio mensual de ingresos brutos del año anterior, expresados en moneda nacional, obtenidos por los sujetos pasivos. Es decir que la base gravable tiene por límite los ingresos obtenidos por el sujeto que desarrolla la actividad gravada.

Se deduce también de las normas transcritas, que los municipios quedaron autorizados para fijar la tarifa del impuesto sobre la base gravable definida en el artículo 33 y, desde luego, de acuerdo con la Constitución Política quedaron investidos de la potestad necesaria para recaudar y administrar los impuestos dentro de su jurisdicción.

Tal facultad obviamente implica la potestad para recaudar y administrar a su favor los impuestos que se causen al cumplirse el hecho generador del tributo en su jurisdicción, sin que pueda percibirlo por hechos económicos no contemplados en la ley, actividades ocurridas en otros municipios, o por aquellos que correspondiendo a actividad industrial, comercial o de servicios, por expresa prohibición legal no están gravados.

Dentro del sistema de recaudo, la ley permite la percepción del tributo a medida que los presupuestos de la obligación tributaria se cumplen, conociéndose tal sistema como de “retención en la fuente”.

La facultad de establecer retenciones para el distrito capital, fue expresamente establecida en el artículo 12 del Decreto- Ley 1421 de 1993, expedido por el Gobierno Nacional, en virtud del artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional así:

“Atribuciones. Corresponde al concejo distrital, de conformidad con la Constitución y la ley:

3. Establecer, reformar o eliminar tributos, contribuciones, impuestos y sobretasas; ordenar exenciones tributarias y establecer sistemas de retención y anticipos con el fin de garantizar el efectivo recaudo de aquellos”.

De esta manera, precisó la ley que la facultad de establecer retenciones no tiene otro objeto que recaudar el tributo previamente establecido en la norma con expresa determinación de sus elementos, sin que esté permitido al concejo, al ejercer esta facultad, ampliar el hecho generador, el sujeto pasivo de la obligación o la base gravable, pues al así hacerlo incurre en violación de las normas superiores y en causal de nulidad del acto respectivo.

La Sala tuvo la oportunidad de analizar pormenorizadamente los elementos de la obligación tributaria del impuesto de industria y comercio, especialmente del hecho generador y la base de imposición del impuesto de industria y comercio, al proferir el fallo del 25 de septiembre de 1989(*), expediente 0082, ponente doctor Jaime Abella Zárate, que si bien fue expedido en vigencia de la Constitución Nacional de 1886, mantiene su validez frente a la Constitución Política de 1991, en la medida que la facultad impositiva de las entidades territoriales no tuvo variación, así:

(*) Publicado en J. y D., Nº 215, pág. 830 (N. del D.).

“Entendida la Ley 14 de 1983 como el marco dentro del cual se debe desarrollar la actividad tributaria local, se anota como una primera limitación a la facultad impositiva de los concejos municipales, la de no poder gravar actividades que se ejerzan en otras jurisdicciones municipales; esta limitación que es apenas obvia, surge de los límites territoriales de su competencia dada por el artículo 5º de la Constitución que consagra la división territorial de la Nación y del 196 cuando dispone que en cada distrito municipal habrá una corporación administrativa de elección popular que se denominará concejo municipal y cuyas atribuciones enumeradas en el artículo 197 se ejercerá, como en el caso de las contribuciones, de conformidad con la Constitución, la ley y las ordenanzas.

En segundo lugar, recuerda que para nuestro ordenamiento jurídico, de raigambre latina, los únicos sujetos pasivos son las personas y sólo excepcional o expresamente algunas áreas como la del derecho tributario, han designado a otros entes como capaces de contraer obligaciones tributarias y ser titulares de derechos, como las sociedades de hecho, las sucesiones ilíquidas y otras.

En la regulación legal del impuesto de industria y comercio este principio no está desvirtuado ni desconocido, sino al contrario, sobre él está montado el sistema autorizado por la Ley 14 de 1983, como puede observarse en los siguientes apartes: las actividades allí mencionadas como “hechos gravables” están vinculadas al sujeto que las realiza (art. 32) e igualmente la “base” al decir que está constituida por los ingresos brutos, se refiere a los obtenidos por las personas y las sociedades de hecho (art. 33), o sea, las mismas reconocidas como sujetos pasivos (...).

Según el artículo 32 la materia imponible en este gravamen está constituida por el ejercicio, en una jurisdicción municipal de una actividad mercantil en cualquiera de sus manifestaciones industrial, comercial o de servicio por parte de personas (naturales o jurídicas) y sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, con o sin establecimientos e independientemente del factor de “ánimo de lucro” que conscientemente fue suprimido.

Con relación a este elemento, la limitación a la cual están sujetos los concejos es la que surge de las circunstancia de que las actividades que constituyen la materia imponible están descritas o definidas en la misma ley y por tanto se trata de conceptos obligatorios, sin que sea dable a los municipios variarlos. Tales definiciones de aplicación general están contenidas en las siguientes disposiciones (...).

EI artículo 35 define como comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, siempre y cuando no estén consideradas por el Código de Comercio o por esta misma ley, como actividades industriales o de servicios (...).

Según el artículo 33 la base para cuantificar el impuesto, está constituida por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, obtenidos por los sujetos indicados que, se repite, son las personas o las sociedades de hecho.

Del calificativo de “obtenidos” por el contribuyente dado por la ley a los “ingresos” se deduce que no pueden jugar como tales los “no obtenidos”. Esto se refuerza si se observa que las exclusiones que establece el artículo 33, con excepción de los ingresos por exportaciones y subsidios (que tiene un sentido de fomento económico) los demás conceptos excluidos corresponden a factores que no son en realidad ingresos propios, como las devoluciones de mercancías, los derivados de la venta o reposición de activos fijos y la percepción de algunos impuestos.

La característica de los ingresos de ser sólo “los obtenidos” por el contribuyente, se deduce de que están destinados a calcular la base consistente en un promedio mensual, el cual matemáticamente sólo se puede calcular sobre un total y esto no puede ser otro que los obtenidos...”.

Establecido entonces que la base gravable del tributo “son los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo”, puede la administración municipal establecer retenciones únicamente por este concepto y puede señalar como agente retenedor al sujeto que efectúa un pago, que constituye ingreso para su beneficiario, y que por lo tanto, lo hace sujeto pasivo del gravamen, o disponer que sea el mismo beneficiario, el que a través del sistema de autorretención, recaude el gravamen a medida que el ingreso se produce, pero no puede, so pretexto de establecer retenciones, modificar ninguno de los elementos de la obligación impositiva.

En el sub lite es evidente que cuando la norma demandada, dispone la retención en la fuente para los responsables del régimen simplificado que “adquieran bienes de productores o distribuidores”, se está imponiendo el recaudo frente a un hecho (compra de bienes y servicios) que no configura, conforme con la ley, el hecho generador del tributo de industria y comercio.

Al imponerse el recaudo frente a un hecho que no constituye el hecho generador del gravamen cual es la “compra de bienes y servicios” no sólo se vulnera la ley, sino que se desfigura la naturaleza del tributo, pues la “compra” carece de capacidad para cuantificar la base gravable en la medida que no corresponde al concepto de ingreso que de acuerdo con la ley sería lo que recibe el vendedor por la mercancía vendida, y sólo sobre éste cabría la retención por parte del comprador o la autorretención por parte del mismo vendedor.

No es válido el argumento de la demandada en el sentido de que la actividad de compra es una actividad mercantil para efectos del impuesto de industria y comercio, porque el hecho de comprar sólo constituye actividad mercantil para quien tiene como profesión la de comerciante, y no lo es para quien carece de esta calidad, para el que adquiere para el consumo, ni para el que adquiere de manos del productor bienes agropecuarios, u otros que por ley no pueden gravarse con el impuesto, como son por ejemplo los bienes de exportación.

Adicionalmente, en la medida que el impuesto se tasa por el ingreso, bien puede ocurrir que aún la compra de bienes con destino a la venta, no produzca ingreso en la medida que tales mercancías no se enajenen, dentro del período gravable o se pierdan, y entonces no es posible la retención.

En conclusión, al pretender el Concejo de Santafé de Bogotá, Distrito Capital, imponer retención en la fuente a título de impuesto de industria y comercio sobre ventas al por mayor, en el acuerdo demandado no sólo desconoce que el gravamen de industria y comercio se mide por los ingresos netos obtenidos por el contribuyente durante el período gravable que realice la actividad comercial en este caso, sino que amplía indebidamente la base gravable, y el sujeto pasivo de la obligación tributaria y desconoce el período gravable previsto en la norma superior al pretender anticipar la causación del impuesto a la compra de bienes o servicios, invadiendo así la competencia impositiva de otras entidades territoriales, en la medida que las mercancías vendidas en su territorio, bien pueden ser destinadas por el comprador domiciliado en este mismo territorio, como insumo en la actividad industrial o para venta en otros municipios del país, que es donde realmente se causaría el ingreso por la actividad comercial realizada.

Advierte la Sala que no es acertada la invocación que para justificar el acto acusado hace la demandada de las sentencias de la Corte Suprema de Justicia del 19 de mayo de 1987 y de la Corte Constitucional del 21 de septiembre de 1995, porque el análisis allí contenido fue para el impuesto de renta, que tiene naturaleza, sujetos activo y pasivo, hecho generador, período, base gravable y tarifa muy diferente a la del impuesto de industria y comercio, y la retención prevista en la Ley 55 de 1985, objeto de análisis en la sentencia, se refería a los asalariados como sujeto pasivo del impuesto de renta (quien percibe ingresos susceptibles de enriquecimiento).

Tampoco resulta acertada la invocación al régimen simplificado en el impuesto a las ventas, porque si bien este tributo tiene específicamente, por ley, como hecho generador la venta de bienes y servicios, siendo sujeto responsable el vendedor y, sujeto pasivo el adquirente, quien debe pagarlo al serle facturado por el vendedor, en el impuesto de industria y comercio el gravamen se mide por el ingreso de quien vende (actividad comercial), y es este mismo el sujeto de imposición.

Visto entonces que el acuerdo, en el aparte demandado, si contraría la Ley 14 de 1983 artículos 32, 33, 34, 35 y 36, y el Decreto 1451 de 1993, artículo 154 numeral 5º, pues mientras éstos señalan como base gravable del tributo el promedio de los ingresos netos obtenidos (no posibles, futuros o potenciales) el acto demandado, para efectos de retención ordena que la misma, se constituya por “las ventas a contribuyentes del régimen simplificado” es procedente su anulación, previa revocatoria de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase sentencia apelada.

2. ANÚLASE el artículo 6º del Acuerdo 28 de 1995 expedido por el Concejo de Santafé de Bogotá, D.C., en el aparte que dice:

“ART. 6º—Sistema de retenciones en el impuesto de industria y comercio (...).

Retención por ventas a contribuyentes sujetos al régimen simplificado.

Los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que tengan la calidad de productores o distribuidores en operaciones no detallistas, que vendan bienes a comerciantes del régimen simplificado, deberán cobrar y retener a título de impuesto de industria y comercio, la tarifa correspondiente a la actividad respectiva”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de abril 10 de 1997. Expediente 8156. Consejero Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

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