Sentencia 8228 de julio 11 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

NUEVAS INVERSIONES EN LA ZONA DEL RÍO PÁEZ

AÑO EN QUE SE EFECTÚA EL DESCUENTO TRIBUTARIO

EXTRACTOS: «La disposición acusada es el inciso 2º y los parágrafos 1º y 2º del artículo 9º del Decreto Reglamentario 2422 de 1996, publicado en el Diario Oficial 42.964 del 22 de enero de 1997, en las expresiones que se subrayan:

“ART. 9º—El artículo 12 del Decreto 529 de 1996, quedará así:

“ART. 12.—Nuevas inversiones. Se entiende como nueva inversión la colocación de capital, representado en planta y equipo o en inventarios de materias primas para elaboración, realizada durante los cinco (5) años siguientes a 1994, en nuevos proyectos productivos o en ampliaciones significativas que aumenten la capacidad productiva en por lo menos un treinta por ciento (30%) de la existente a 22 de noviembre de 1995, en alguno de los municipios de la zona afectada, cuyo proyecto de ampliación deberá ser aprobado previamente por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva.

Las inversiones en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios sólo se tendrán en cuenta para el otorgamiento de los beneficios previstos en la Ley 218 de 1995 a partir de la fecha en que se conviertan en activos productivos. En ningún caso se aceptará como nueva inversión, la que corresponda al simple traslado o reubicación de empresas o activos.

PAR. 1º—Las nuevas inversiones que se realicen en activos fijos productores de renta, en las empresas ubicadas en los municipios de la zona afectada, podrán tratarse como renta exenta o como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente a aquel en el cual se realiza la inversión, cuando se generen utilidades en las nuevas empresas instaladas o en las empresas preexistentes en las que se produzcan ampliaciones significativas. Si las nuevas empresas establecidas generan pérdidas, la exención se podrá solicitar en los períodos gravables siguientes hasta completar el cien por ciento (100%) del monto invertido.

Las nuevas inversiones podrán tratarse como deducción, en el período en el cual se realice el desembolso.

PAR. 2º—De acuerdo con el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, el contribuyente tiene derecho a escoger el mecanismo para gozar de los beneficios tributarios derivados de las inversiones, siempre que éstas se realicen en los municipios señalados en el artículo 1º de dicha ley. Para estos fines, los beneficios tributarios consagrados en el artículo que se reglamenta son excluyentes entre sí, y tienen un efecto equivalente.

PAR. 3º—Las inversiones que se realicen deben conservarse por un término de cinco (5) años. El contribuyente que no conserve su inversión por el término previsto en este parágrafo, deberá reintegrar en el año del incumplimiento los beneficios obtenidos en desarrollo de la Ley 218 de 1995, sin perjuicio de las sanciones consagradas en el Estatuto Tributario.

PAR. 4º—Para efectos fiscales no habrá lugar a la deducción por depreciaciones o amortizaciones, respecto de inversiones en activos fijos que hubieren sido solicitadas como deducibles, como renta exenta o como menor valor del impuesto a pagar””.

(...)

Consideraciones de la Sala

Se debate la legalidad del inciso segundo y los parágrafos 1º y 2º del artículo 9º del Decreto 2422 del 31 de diciembre de 1996, acusados parcialmente en el presente juicio, en la forma como fueron transcritos al inicio de este fallo.

El Congreso de la República mediante la Ley 218 de 1995, que modificó el Decreto 1264 de 1994, estableció diversos beneficios fiscales en las zonas afectadas por el sismo y la avalancha del río Páez, para las empresas preexistentes, para las nuevas que se instalarán en las jurisdicciones territoriales de los municipios de los departamentos de Cauca y Huila que el artículo 1º menciona como zonas afectadas y para los inversionistas de tales empresas.

El Gobierno Nacional, en ejercicio de la potestad conferida por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, a través del Decreto 2422 del 31 de diciembre de 1996, reglamentó la citada Ley 218 de 1995.

El artículo 5º, citado en todos los cargos como violado, regula el tratamiento tributario de las nuevas inversiones que se efectúen en las zonas afectadas y contiene los mecanismos mediante los cuales se concretan los beneficios fiscales.

En el primer cargo de violación, considera el actor que el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2422 de 1996, estableció una condición restrictiva no consagrada en la ley, al disponer el reglamento que las inversiones en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios, sólo se tendrán en cuenta para el otorgamiento de los beneficios a partir de la fecha en que se convierten en activos productivos, por lo que excedió el texto del artículo 5º de la Ley 218 de 1995, “que concedió los beneficios de manera genérica y no condicionada, a toda modalidad de inversión que se efectuase en la zona afectada por la avalancha del río Páez”.

A juicio de la Sala, carece de fundamento la pretensión de que la ley no supeditó los incentivos tributarios a la incorporación de las inversiones al proceso productivo en general. La censura que efectúa el actor a partir del cotejo aislado del reglamento con el primer inciso del artículo 5º, no es suficiente para arribar a tal conclusión. De ser así, estarían de más otras disposiciones de la ley como el artículo 2º, en cuanto prevé la exención del impuesto de renta y complementarios para las “nuevas empresas” agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos y otras, que se instalen efectivamente en la zona afectada y para aquellas preexistentes “que demuestren fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo..”, así como “las unidades económicas productivas” preexistentes que hubiesen disminuido sus ingresos reales por lo menos en un 40%, según certificación de las entidades que el artículo 2º de la ley menciona.

O el parágrafo 4º ib., que erige como beneficiarias de la exención a las nuevas empresas y a las preexistentes que “comprueben aumentos sustanciales en la generación de empleo y a las compañías exportadoras”. Y el artículo 11 que condiciona los beneficios también a la demostración de que “cumplen con la condición de generar el 80%; de la producción en la zona afectada”, o el artículo 12, entre otras, que entiende por ampliaciones significativas en empresas establecidas aquéllas que se inicien dentro de los 5 años a la promulgación de la ley y que “constituyan un proyecto de ampliación que signifique un aumento en su capacidad productiva de por lo menos un 30% de lo que actualmente produce”, así como el establecimiento de un crédito fiscal para las “nuevas empresas de tardío rendimiento durante el período improductivo” (par. 3º ib.), además de la exigencia para cada año en que se solicite la exención de “acreditar la fecha de iniciación del período productivo o de las fases correspondientes a la etapa improductiva” (art. 4º.,) etc.

En este orden de ideas y por lo que se desprende del contenido y contexto implícito de las previsiones de la ley, surge que el legislador con la finalidad de promover la tarea de rehabilitación y reactivación económica de la zona afectada, dictó medidas fiscales de estímulo a la inversión a través de la desgravación, encaminadas u orientadas a la recuperación económica, para las nuevas empresas, a las empresas preexistentes y a los inversionistas que contribuyeran de manera efectiva a la recuperación y desarrollo de la región.

Los instrumentos económicos empleados por la ley y traducidos en beneficios fiscales, están dirigidos a incentivar las inversiones encaminadas a restaurar la economía de la zona, reactivando la producción y distribución o intercambio de productos o manufacturas y algunos servicios, con la vinculación de capitales productivos, por lo que resulta razonable y es presupuesto legal de la procedencia del estímulo, el que las inversiones sobre las cuales recaen los beneficios conferidos, sean aquéllas vinculadas entre otros, a nuevos proyectos productivos o a ampliaciones significativas, como se infiere de la interpretación armónica del artículo 5º, citado como infringido, con los demás preceptos de la ley.

No encuentra entonces la Sala, que la norma acusada varíe el alcance y finalidad del precepto reglamentado pues, se insiste, no puede desconocerse que la finalidad del legislador al crear diversos tratamientos impositivos para las inversiones efectuadas en la zona afectada, no fue otra que la de mitigar con medidas de carácter fiscal los efectos económicos y sociales originados en la avalancha del río Páez.

En conclusión, el primer cargo de la demanda no está llamado a prosperar, por cuanto no se observa que exista extralimitación en el reglamento al disponer que tratándose de inversiones en efectivo, títulos valores u otros activos monetarios, éstas se tendrán en cuenta cuando dichos activos monetarios se conviertan en productivos, pues la conclusión a la que arriba el demandante aparentemente surge de la interpretación del artículo 5º de la ley, aislada del contexto normativo en el que se encuentra y desconociendo la integración existente con las demás disposiciones de la ley de la que forma parte.

En el segundo cargo del libelo, acusa el actor la violación del artículo 5º de la ley, pues considera que el reglamento en el parágrafo 1º del artículo 9º, al disponer que la inversión se puede tratar como menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) en el período siguiente, excedió el texto superior por cuanto el tratamiento previsto allí para la renta exenta fue extendido al descuento. Entiende que de esta forma el gobierno postergó el plazo para solicitar la inversión como menor valor del impuesto por pagar, no obstante que la ley sólo difirió para el período gravable siguiente, el uso del beneficio para los contribuyentes que se acojan a la opción de tratar la inversión como renta exenta.

Observa la Sala que el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, prevé los diferentes beneficios tributarios a los inversionistas que cumplan los requisitos en ella establecidos, para cuya concreción ofrece las siguientes alternativas:

La primera tratar la inversión como deducción, esto es, restarla de la renta bruta, caso en el cual el beneficio opera en el mismo período fiscal en que se efectúa la inversión, aspecto sobre el cual la demanda no plantea discrepancia alguna con el reglamento.

La segunda opción, consiste en aplicar el valor invertido como renta exenta, vale decir, detraerlo de la renta líquida.

La tercera alternativa es la solicitud como descuento tributario, esto es, como menor valor del impuesto básico de renta por pagar.

Para estructurar el cargo de violación, que se concreta en la oportunidad para la utilización del descuento tributario, la demanda efectúa el siguiente cotejo:

Decreto Reglamentario 2422 de 1996. Ley 218 de 1995

“Las nuevas inversiones que se realicen en activos fijos productores de renta, en las empresas ubicadas en los municipios de la zona afectada, podrán tratarse como renta exenta o como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente a aquél en el cual se realiza la inversión...”

ART. 5º (...)

PAR.—“Las utilidades líquidas o ganancias ocasionales obtenidas durante un período y las inversiones que una empresa nacional o extranjera realice en los Municipios señalados en el artículo 1º de esta ley durante los cinco (5) años siguientes a 1994, constituye renta exenta por igual monto al invertido, para el período gravable siguiente”.

Como se observa, el parágrafo del artículo 5º de la ley fija el tratamiento impositivo de la inversión tanto si se opta por la exención como si se elige el descuento y la oportunidad para acceder al beneficio. En el inciso tercero, la norma otorga la opción al inversionista para que aplique el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar (descuento tributario) o como renta exenta. Advierte la ley, que su uso no puede ser concurrente, esto es, por ser excluyentes no pueden coincidir dos o más beneficios, tratarse como renta exenta y a la vez como descuento.

En efecto, dispone el inciso 3º del parágrafo del artículo quinto:

“El inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros”.

De esta forma se advierte que las mismas normas que regulan los beneficios fiscales, contienen los límites y condiciones para su otorgamiento, por lo que no se ve cómo pueda infringir el reglamento la norma superior al disponer que las nuevas inversiones que se realicen en las empresas ubicadas en los municipios afectados, podrán tratarse como renta exenta o como menor valor del impuesto por pagar, en el período gravable siguiente en el cual se realice la inversión, pues la ley considera como equivalentes, en tanto en los dos casos se trata conceptualmente de un beneficio fiscal, e independientemente de su mayor o menor grado de conveniencia cuantitativa para el contribuyente, para efectos del beneficio las expresiones “menor valor del impuesto” y “renta exenta”, por lo mismo excluye su aplicación simultánea.

Prohibición de utilizar uno y otro beneficio “simultáneamente” que implica que la utilización de los beneficios deba hacerse en el mismo período fiscal; en sentido contrario sobraría la advertencia. Ello como lo precisa la apoderada de la Nación, para preservar el principio de la independencia de las anualidades fiscales y para desarrollar el concepto de “simultaneidad” empleado por la ley, por lo que debe haber una coincidencia de hechos en el tiempo.

Así mismo, cabe anotar que la ley al señalar que “el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta”, empleó el vocablo “optar”, que conforme a la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, significa “escoger una cosa entre varias”, esto es, que el inversionista podrá elegir, desde luego entre dos iguales, que sean comparables como opciones elegibles en razón de su operancia en el tiempo, la alternativa impositiva, pues si hay una opción real frente al concepto “menor valor del impuesto” o “renta exenta”, la elección debe ser en las mismas condiciones ofrecidas precisamente para el mismo período fiscal.

Lo anterior, por cuanto el artículo 5º constituye una unidad normativa que debe interpretarse en forma sistemática, por lo que no resulta jurídico su fraccionamiento para deducir que los beneficios tributarios que allí se consagran, concretamente el descuento y la exención, operan en período gravable diferente al de la inversión y que por ello la alternativa de tratarla como “menor valor del impuesto a pagar” procede en el mismo año en el cual ésta se efectuó.

No encuentra entonces la Sala, que sea cierto que el reglamento exceda la norma superior en cuanto a la oportunidad para solicitar el descuento y que contrario al texto legal, haya “arreglado la ley” y diferido la utilización del menor valor del impuesto, para el período gravable siguiente al de la inversión, puesto que para la Sala es claro que el descuento tributario o el mecanismo del menor valor del impuesto, debe ser empleado en la misma oportunidad prevista para la alternativa de la exención, vale decir, en el período gravable siguiente al de la inversión.

En el tercer cargo, el actor sustenta su petición de nulidad en la contradicción que alega existe entre la frase “efecto económico equivalente”, que hace parte del artículo 9º del Decreto Reglamentario 2422 de 1996 y el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, pues considera que la deducción y la renta exenta podrían generar un beneficio nominal equivalente por afectar la base gravable del impuesto, pero que el descuento tributario, al detraerse directamente del impuesto genera un mayor beneficio económico para el contribuyente, que resulta limitado con la consagración en el reglamento de la expresión acusada.

El cargo de la demanda hace relación a los beneficios económicos que pueda generar al inversionista el uso de las alternativas previstas en la ley. Recuerda la Sala que el último inciso del artículo 5º de la Ley dispone que “el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros” (subraya la Sección). A su turno, el reglamento en el parágrafo 2º, del artículo 9º, dispone que:

“De acuerdo con el artículo quinto de la Ley 218 e 1995, el contribuyente tiene derecho a escoger el mecanismo para gozar de los beneficios derivados de las inversiones,... Para estos fines, los beneficios tributarios consagrados en el artículo que se reglamenta son excluyentes entre sí, y tienen un efecto equivalente”. (el actor acusa la expresión subrayada).

En los párrafos anteriores de este fallo al analizar la legalidad del reglamento por el factor relativo a la aplicación temporal de los beneficios, la Sección precisó que de conformidad con el artículo 5º, supuestamente violado por el reglamento, el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta, uno y otro en el período gravable siguiente, tenida también en cuenta la prohibición de aplicar simultáneamente los beneficios.

Consideraciones que en lo pertinente resultan aplicables para resolver el cargo.

Ahora bien, a juicio de la Sala resulta evidente que el otorgamiento de la “opción” al contribuyente de elegir entre las diferentes alternativas y la consagración de la prohibición de “que en ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros”, según lo expresa la ley, revela un efecto tributario práctico: que en cualquiera de los dos casos debe ser equivalente, vale decir, una igualdad en el valor, que impide la aplicación de beneficios fiscales concurrentes frente a un mismo hecho económico.

Así mismo, de la totalidad e integridad de la norma superior claramente se desprende que la voluntad de la ley fue que, independientemente del mecanismo elegido por el beneficiario de los incentivos, que permiten tratar la inversión como deducción, renta exenta o menor valor del impuesto, que siempre debe ser uno solo, el mismo sea equivalente a los demás, pues no puede desconocerse que su finalidad inmediata, se aclara, pues ha de tenerse presente que la finalidad última de la ley es justamente la activación social y económica de la Zona del desastre natural, no es otra que la recuperación del valor de la inversión, a través de la aplicación por parte del inversionista de las alternativas previstas en la ley.

Entendida así la norma superior, la expresión demandada no resulta contraria a la ley, sino que puede considerársele como aclaratoria, ya que al no haber establecido la ley la concurrencia de beneficios, sino por el contrario, prohibido, es lógico concluir que su empleo debe tener un efecto de equivalencia, cualquiera que sea la alternativa elegida.

De esta forma se observa que el cargo de violación del artículo 5º de la ley por parte de la aclaración que hizo el artículo 9º, parágrafo 2º del Decreto Reglamentario mediante la expresión “y tendrán efecto económico equivalente”, no está demostrado y consecuencialmente, no hay lugar a aceptar las pretensiones de la demanda.

En conclusión, no siendo contrarios a la Ley 218 de 1995 los apartes materia de demanda, se deben denegar las pretensiones del actor.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las peticiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de julio 11 de 1997. Expediente 8228. Consejero Ponente: Dr. Julio E. Correa Restrepo).

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