Sentencia 8256 de agosto 8 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

MERCANCÍAS EN TRÁNSITO ADUANERO

RESPONSABILIDAD POR EL PAGO DE TRIBUTOS

EXTRACTOS: «El acto acusado. Son los artículos anteriormente señalados del Decreto Nº 2295, el cual fue expedido el 18 de diciembre de 1996 por el Presidente de la República con invocación de sus facultades constitucionales y legales, en especial de la consagrada en el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política, en concordancia con los artículos 3º de la Ley 6ª de 1971 y 2º de la Ley 7ª de 1991, por el cual se dictan normas relativas al régimen de tránsito aduanero nacional, transporte multimodal, cabotaje y se dictan otras disposiciones.

Dicen textualmente:

DECRETO 2295 DE 1996 

“ART. 1º—Definiciones. Para la aplicación e interpretación del presente decreto adóptense las siguientes definiciones: (...).

Declarante. Es la persona jurídica que tiene el derecho a disponer de la mercancía directamente o en virtud de un contrato, razón por la que solicita tránsito aduanero y se responsabiliza por el pago de los tributos aduaneros suspendidos (...).

ART. 2º—Declarantes. Podrán solicitar la autorización para efectuar operaciones de tránsito aduanero, las sociedades de intermediación aduanera quienes no podrán realizar el transporte de la mercancía en sus propios medios de transporte, los usuarios aduaneros permanentes, las industrias reconocidas como de transformación o ensamble por autoridad competente, las sociedades que cuenten con un programa o contrato vigente de los sistemas especiales de importación - exportación de conformidad con los artículos 172 y siguientes del Decreto 444 de 1967 y los usuarios de las zonas francas industriales de bienes y servicios.

Las industrias reconocidas como de transformación y ensamble por autoridad competente y las sociedades que cuenten con un programa o contrato vigente de los sistemas especiales de importación - exportación, podrán solicitar la autorización de que trata el inciso anterior exclusivamente para las operaciones que realicen en el ejercicio de dicha calidad.

Las sociedades de intermediación aduanera podrán solicitar la autorización para realizar operaciones de tránsito aduanero sobre cualquier tipo de mercancías, salvo las que tengan restricciones legales o administrativas para su importación, movilización o sobre las cuales se haya limitado su tránsito mediante resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

ART. 4º—De las responsabilidades. Las empresas transportadoras responderán ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por la finalización del régimen en el término autorizado. EI Declarante responderá por el pago de los tributos aduaneros suspendidos con ocasión de la autorización del régimen, sin perjuicio de la aprehensión y decomiso de las mercancías en los casos que se infrinjan las disposiciones que regulan el régimen de tránsito aduanero (se demanda lo subrayado).

ART. 13.—Garantía de tributos aduaneros. Toda operación de tránsito aduanero deberá estar amparada con una garantía bancaria o de compañía de seguros global o específica según el caso, constituida por el declarante en favor de la Nación unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la que se garantice el pago de los tributos aduaneros suspendidos.

El valor asegurado será equivalente para las garantías globales a dos mil (2.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes y para las garantías específicas al cuarenta por ciento (40%) del valor CIF de la mercancía que se someta al régimen de tránsito. Dicha garantía se hará efectiva en su totalidad o proporcionalmente si la mercancía se pierde durante el término de duración del tránsito aduanero o no llega al destino autorizado por la aduana de partida.

PAR.—Las operaciones de tránsito aduanero declaradas por los usuarios aduaneros permanentes se entenderán afianzadas con la garantía constituida de conformidad con el literal b del artículo 4º del Decreto 197 de 1995 y demás disposiciones que lo desarrollen adicionen o modifiquen.

ART. 23.—Sanciones a los depósitos o usuarios operadores de las zonas francas industriales de bienes y servicios. En caso que el depósito habilitado o usuario operador de la zona franca industrial de bienes y servicios reciba unidades de carga o de transporte con los precintos aduaneros violados o con signos de adulteración sin dar aviso previo a la aduana de destino o no pese la mercancía en tránsito aduanero al momento de su ingreso al depósito, le será impuesta una multa equivalente a quinientos (500) salarios mínimos mensuales legales vigentes, liquidados a la fecha de la comisión del hecho, sin perjuicio que contra ellos se haga efectivo el cobro de los tributos aduaneros suspendidos y demás sanciones a que hubiere lugar.

Igualmente se impondrá una multa de quinientos (500) salarios mínimos legales vigentes cuando se encuentren violentados los precintos aduaneros sin la autorización de los funcionarios competentes de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, una vez recibida la unidad de carga o de transporte por parte del depósito habilitado o usuario operador de la zona franca industrial, de bienes y de servicios”.

(...).

Para la Sala es claro que el Decreto 2295 de 1996, que se refiere al tránsito de mercancías dentro del comercio internacional, los impuestos que gravan las importaciones (aranceles y derechos de importación) y su pago al entrar a territorio nacional, forma parte de la temática propia del control aduanero y por lo tanto corresponde al Presidente de la República en desarrollo de las facultades otorgadas por la Constitución Política, artículo 189 numeral 25 y en ella está comprendida la de regular los procedimientos y establecer las sanciones administrativas para quienes incumplan tales reglamentos.

El gobierno, al ejercer dicha función está obligado a obrar dentro de los estrictos parámetros de la ley marco, y por lo tanto, no puede invadir competencias del Congreso. En este sentido, no puede el gobierno introducir requisitos o condiciones no previstos en la ley para declarar, en favor del interesado, el beneficio fiscal establecido en ella sobre tributos internos, diferentes del arancel, ni puede determinar que la consecuencia de no satisfacer estos nuevos requisitos sea la pérdida del beneficio fiscal, pues tales decisiones corresponden exclusivamente al Congreso de la República por mandato del artículo 150 numeral 10 de la Constitución Política.

Cuestión muy diferente es la relacionada con el cumplimiento de los requisitos de fondo y forma que establece la ley para acceder a un beneficio fiscal por parte de quien lo reclama, evento en el que, de no satisfacerse estos a cabalidad no puede la Administración declararlos.

En este orden de ideas, tratándose de mercancías en tránsito aduanero, que no han llegado al lugar de destino y que por ende no han cumplido las condiciones establecidas en la ley para la importación de bienes, o de mercancías de exportación en tránsito por territorio nacional y que no han pagado los impuestos aduaneros en el primer caso, y los internos (ventas, timbre) en el segundo, es deber de la administración velar por que la ley se cumpla y recaudar los tributos que deban pagarse y dentro de esta labor administrativa y ejecutora de la política comercial y aduanera del Estado es su obligación prever los mecanismos administrativos necesarios para tal fin.

De acuerdo con lo anterior, y ya en relación con las normas demandadas se precisa lo siguiente:

1. En el artículo 1º del Decreto 2295 de 1996, parcialmente demandado, al definir el término declarante, tal como lo advierte la colaboradora fiscal, el gobierno restringe la condición de declarante, para efectos del tránsito aduanero, a las personas jurídicas, únicas que según la norma tienen el derecho a disponer de la mercancía directamente o en virtud de un contrato, cuando realmente las personas naturales, importadoras o exportadoras de mercancías pueden disponer de los mismos bienes en su carácter de titulares del derecho de propiedad, o en virtud de una estipulación contractual (mandato). No hay razón entonces para limitar el término declarante exclusivamente a la persona jurídica y al así hacerlo se desconoce el principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Política al establecer una discriminación en contra de las personas naturales.

No es válido el argumento del apoderado del Ministerio de Transporte cuando explica que el término no está referido a la obligación aduanera de declarar, sino a la existencia de un mandato especial contemplativo de una relación de intermediación o agencia aduanera en cabeza de una persona jurídica, porque del contexto del artículo no resulta tal conclusión.

Y tampoco puede aceptarse la afirmación en el sentido de que las personas naturales no pueden, bajo su propia responsabilidad, transportar por sí mismas las mercancías que adquieren en el extranjero que con destino a un puerto llegan a uno diferente, o que para poder ejercer sus derechos, necesariamente deban actuar a través de personas jurídicas, pues la ley no establece tal condición para el efecto.

Por la misma razón ha de entenderse que la enumeración contenida en el artículo 2º demandado no excluye a las personas naturales del término declarantes allí contenida.

2. En relación con la responsabilidad para el pago del tributo aduanero a que se refiere el artículo 4º del Decreto 2295 de 1996, parcialmente demandado, es claro que de conformidad con lo señalado en la definición de declarante contenida en el artículo 1º, sí tiene la capacidad de disponer de la mercancía, debe responder por el pago de los impuestos aduaneros que la gravan, sin que por ello se violen las normas superiores indicadas por el actor; que hace consistir el cargo específicamente en la responsabilidad de las sociedades de intermediación aduanera en el pago de los impuestos (fl. 13, expediente). Este aspecto fue analizado por la Sala en la sentencia del 29 de noviembre de 1996, expediente 8020, actor Guillermo Materón Ledesma, ponente doctor Germán Ayala Mantilla, con argumentos que ahora se reiteran así:

“No obstante como el tema en discusión también se refiere a la violación de los artículos 34 de la Ley 57 de 1887, sobre el nacimiento de las obligaciones, 1494 del Código Civil que determina cuáles son las fuentes de las obligaciones y 822 inciso 1º del Código de Comercio sobre la aplicación de las normas civiles en la formación de las obligaciones y, específicamente a la responsabilidad administrativa de las sociedades de intermediación aduanera por el pago de los impuestos, cuando éstos no sean cancelados debidamente conforme a las normas correspondientes, la Sala ve la necesidad de precisar, que el artículo acusado no está creando una responsabilidad solidaria para la sociedad de intermediación aduanera cuando el importador no efectúa el pago de los tributos sino que se refiere a la responsabilidad de quienes se encargan, por cuenta de un tercero (el importador), de adelantar los procedimientos de importación, exportación o tránsito aduanero y desde luego a su nombre, gestionar lo relacionado con la liquidación privada del tributo y su pago, todo en el entender que son personas competentes y especializadas en la materia, pues no de otra forma se le confiarían los trámites relacionados con los negocios de comercio internacional entre los cuales obviamente se halla de manera primordial lo referido a la liquidación y pago de los tributos que gravan las importaciones y demás operaciones de comercio exterior.

En la medida que una gestión deficiente dé lugar al pago de mayores valores por concepto de tributos o la imposición de sanciones tributarias, es indudable que en ejercicio del mandato que le ha sido conferido y en la medida que por su gestión cauce un perjuicio debe responder por la consecuencia nociva de su acto.

De ahí que el artículo 3º del Decreto 1909 de 1992 norma anterior que se encuentra vigente señale como responsable de la obligación aduanera, al intermediario por las actuaciones que se deriven de su intervención.

En efecto dice así la norma:

“Responsables de la obligación aduanera. De conformidad con las normas correspondientes, serán responsables de las obligaciones aduaneras el importador, el propietario, o el tenedor de la mercancía; así mismo serán responsables de las obligaciones que se deriven por su intervención, el transportador, depositario, el intermediario y el declarante”.

Entonces si la actividad de los intermediarios aduaneros se ejerce a través de una sociedad de intermediación aduanera especialmente reglamentada por la ley, no puede pretenderse que esté exenta de toda su responsabilidad por los tributos que por su gestión dejaron de pagarse o por las sanciones correspondientes.

Responsabilidad que no es nueva, tiene sus antecedentes en el artículo 2155 del Código Civil que dispone: “El mandatario responde hasta de la culpa leve en el cumplimiento de su encargo...”.

Y en el artículo 572-1 del estatuto tributario aplicable a los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, que dispone:

“Apoderados generales y mandatarios especiales. Se entiende que podrán suscribir y presentar las declaraciones tributarias los apoderados generales y los mandatarios especiales que no sean abogados. En este caso se requiere poder otorgado mediante escritura pública.

Lo dispuesto en el inciso anterior se entiende sin perjuicio de la firma del revisor fiscal o contador, cuando exista la obligación de ella.

“Los apoderados generales y los mandatarios especiales serán solidariamente responsables por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que resulten del incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente”.

Responsabilidad que se torna más exigente cuando se trata de la intermediación aduanera que por definición legal constituye una actividad auxiliar de la función pública aduanera, cuyo fin principal es el de colaborar con las autoridades aduaneras en la recta y cumplida aplicación de las normas relacionadas con el comercio exterior, para el adecuado desarrollo de los regímenes aduaneros y demás procedimientos o actividades derivadas de la misma.

En conclusión, siendo la actividad de intermediación aquí analizada, parte del régimen aduanero podía el gobierno establecer y reiterar las condiciones y limitaciones para su desarrollo y destacar expresamente la responsabilidad administrativa de aquellas personas que libremente deseen realizar tal actividad económica.

No prosperan entonces los cargos de violación de los artículos 34 de la Ley 57 de 1887 y 1494 del Código Civil, porque existe libertad o voluntad libre de las personas para ejercer la actividad de intermediación aduanera sólo que al ejercerla deben hacerlo conforme lo indica la ley, causa primera del nacimiento de las obligaciones, por lo que tampoco desconoce la norma acusada el artículo 1494 del Código Civil”.

De igual manera las personas encargadas del tránsito aduanero de mercancías sin legalizar, en virtud de contratos de transporte tienen responsabilidad sobre la totalidad de los bienes objeto del contrato, y de los impuestos que los graven, por lo que no puede escindirse el bien, para limitar su responsabilidad a sólo una parte del mismo, pues es indudable que si la mercancía objeto de tránsito aduanero no llega a su destino se ven afectados tanto los derechos del importador y del exportador como los del fisco por los tributos que debe éste recaudar.

3. Con fundamento en las anteriores consideraciones y en relación con el artículo 13 demandado, el cual se refiere a la garantía de los tributos, precisa la Sala que cuando el gobierno se encuentra ante el deber de recaudar y administrar unos tributos cuyo pago está suspendido, hasta cuando la mercancía llegue a la aduana de destino y exige el establecimiento de garantías para lograr la efectividad del recaudo o el cumplimiento de objetivo de política fiscal perseguido en la ley, sólo está ejerciendo una labor administrativa con miras al cumplimiento de la funciones señaladas en el artículo 189 numerales 20 y 25 de la Constitución Política, sin que por ello esté violando norma superior alguna.

Y cuando el gobierno, atendiendo el factor de mayor o menor riesgo a que está sujeta la actividad transportadora frente a la actividad ejercida por los depositarios, usuarios y operadores de zonas francas sanciona de manera diferente unas y otras frente a la infracción consistente en la violación de los precintos aduaneros, o en las conductas relacionadas con este hecho, no está desconociendo el principio de igualdad, por el contrario frente a una circunstancia de riesgo, que no es igual, equitativamente la trata de manera diferente.

Por ello, no prospera el cargo de violación de la decisión 327 de 1992 del Acuerdo de Cartagena, porque como bien lo expresa la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, las decisiones invocadas por el actor como son las Decisiones 257 y 399 de 1997 de la Comisión, autorizan a los países miembros del Pacto Andino para adoptar internamente las medidas que garanticen, tanto el cumplimiento de las normas multilaterales sobre tránsito aduanero internacional, como su desarrollo en cada uno de sus territorios.

No es posible considerar que las normas expedidas dentro del convenio de integración, para lograr los objetivos propuestos en el Acuerdo de Cartagena, son obstáculo que impidan a los gobiernos subregionales ejercer sus funciones administrativas entre ellas las de regulación, control y vigilancia, a través de las cuales lleguen a exigir responsabilidades a quienes infrinjan las normas de régimen aduanero, y entre ellas las relacionadas con el tránsito aduanero, actividad sobre la cual la misma Decisión 399 de 1997 precisa el concepto de declarante así, en su artículo 1º.

“Declarante. La persona que de acuerdo a la legislación de cada país miembro suscribe una declaración de tránsito aduanero internacional y por tanto se hace responsable ante la aduana por la información en ella declarada y por la correcta ejecución de la operación de tránsito aduanero internacional” (Decisión 327/92).

Finalmente, la Sala considera pertinente precisar que la responsabilidad por el pago de los tributos no es solidaria, de manera tal que no puede exigirse indistintamente a las personas implicadas en una operación aduanera el pago de los tributos, ni puede exigirse varias veces un único gravamen.

La responsabilidad ha de entenderse limitada para el importador, el exportador, el intermediario aduanero y para el transportador de bienes en tránsito aduanero al cumplimiento de las obligaciones inherentes a cada una de estas actividades y mientras la mercancía esté bajo su cargo.

No encuentra así la Sala prosperidad en los cargos de violación a las normas invocadas por el actor, y por lo tanto las súplicas de la demanda habrán de denegarse, salvo en lo relacionado con el término “jurídica” contenido en el artículo 1º que habrá de anularse.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ANÚLASE el término “jurídica” de la definición de declarante contenida en el artículo 1º inciso 12 del Decreto 2295 de 1996.

2. Deniéganse las demás súplicas de la demanda:

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de agosto 8 de 1997. Expediente 8256. Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

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