Sentencia 8289 de julio 18 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Consuelo Sarria Olcos

Ref.: Radicación 8280

Santafé de Bogotá, D.C. julio 18 de mil novecientos noventa y siete.

Apelación sentencia de 19 de diciembre de 1996 del Tribunal Administrativo del Cesar, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto renta y complementarios del período impositivo de 1991.

Consideraciones de la Sala

Aunque el a quo estudió solo un cargo, por hallarlo probado, el de la pretendida inoportunidad del requerimiento especial, sin objeciones de la demandante, el recurso de la demandada suscita el reexamen de los restantes, a saber, para dar algún ordenamiento lógico a los planteamientos de la demanda, incompetencia de los funcionarios visitadores, notificación del acta de inspección a persona errónea, falsedad ideológica del acta de inspección, incongruencia del requerimiento especial y la liquidación oficial, aplicación de doble sanción por libros, improcedencia de la sanción por falta de información tributaria, emplazamiento para corregir equívoco, desconocimiento de la veracidad y credibilidad de la declaración del período y de la contabilidad y admisibilidad de la deducción por salarios.

1. Empezando por el cargo reconocido, el de la presunta extemporaneidad del requerimiento especial, y a pesar de las ponderadas razones de la Procuraduría Delegada en el punto, la Sala no advierte la contradicción que pudiera darse entre el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989 y los artículos 705, 706 y 714 del estatuto tributario, en virtud de la cual prefirieran estos.

El artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, desarrolla, como se lee en el mismo, el literal a) del artículo 815 del estatuto tributario (reproduce igual lit., art. 87, D.L. 2503 de 1987), norma ésta, según la cual, los saldos a favor que se liquiden los contribuyentes o responsables en la declaración tributaria del período, podrán éstos “imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable”.

En su contexto, el artículo 815 del estatuto tributario, con referencia a créditos del ejercicio, prevé, tanto su imputación a impuestos del período subsiguiente, como su compensación contra saldos débitos ya existentes.

Puesto que los artículos 705 y 714 ib., hablan de la firmeza de la liquidación privada en el evento de la liquidación de saldos créditos del período, pero no contemplan la imputación de éstos a débitos futuros, opción perfectamente viable como sí lo hace explícitamente el comentado artículo 815 ib., la contradicción, si la hubiese, tendría que haberse dado entre éste, que es el reglamentado, y el artículo 9º, parágrafo 2º, del Decreto 2314 de 1989, el reglamentario.

Sin embargo, tal contradicción no existe, pues la firmeza de la liquidación privada, surgida de la realización de uno de los supuestos de hecho del artículo 815, era aspecto de detalle que bien podía suplirse o regularse por el parágrafo en cuestión, sin que se produjera exceso alguno de reglamentación; contrariamente, de normas como las de los citados artículos 705 y 714 ib., que no fueron objeto de regulación por el parágrafo, simplemente por no tratar éstos el tema específico, obviamente no podía darse el exceso aludido.

Además, no habiéndose acreditado la pérdida de fuerza ejecutoria del parágrafo, en términos de lo previsto por el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, el mismo debía tener necesaria y cumplida aplicación, por virtud de los principios de eficacia y utilidad de las normas jurídicas.

Ahora bien, en el caso, el cómputo del término para notificar el requerimiento especial, realizado, según lo observó la parte demandada, por el procedimiento indicado en el cuestionado parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, hizo oportuna la notificación de dicho acto.

En efecto, imputada una facción del crédito por 1991, el período discutido, a los gravámenes liquidados en la declaración por 1992, el período siguiente, y presentada ésta el 20 de mayo de 1993 (v. fls. 165. c.a 2), el término para la notificación del requerimiento especial, de conformidad con el artículo 9º, parágrafo 2º, del Decreto 2314 de 1995, vencía el 20 de mayo de 1995, aún sin añadir lapso alguno suspensivo por inspección tributaria o por emplazamiento para corregir, por lo que es palmario que dicha notificación, realizada el 13 de diciembre de 1994, lo fue en tiempo, debiendo revocarse, en el punto, el fallo de primer grado.

2. Con referencia a la incompetencia de los visitadores, cargo basado en no ser contadoras públicas las funcionarias nombradas al efecto en el caso, a términos de los artículos 12 y 13, letra b), de la Ley 43 de 1990, la Sala observa que el artículo 105 del decreto 2117 de 1992, norma de la misma jerarquía y especialidad de las invocadas en la demanda, pero posterior a éstas y que, de suyo, prefiere a la mismas, conforme a la regla del artículo 2º de la Ley 153 de 1887, dice claramente que, en su ejercicio, la función investigativa y la práctica de pruebas, por unidades y funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, solo se sujetan a las “autorizaciones y delegaciones correspondientes”, salvo en lo tocante a la “práctica de la prueba pericial respecto de una materia contable en particular, solicitada y ordenada dentro del respectivo proceso, en cuyo caso el funcionario perito que intervenga, deberá ser contador público matriculado...”.

Como las funcionarias en cuestión, según se desprende de los antecedentes administrativos examinados, no fueron designadas como peritas, ni su encargo consistió en la realización de un experticio contable, evidentemente no era imprescindible que las mismas se acreditaran como contadoras públicas, bastando que estuvieran debidamente autorizadas o delegadas, hecho no discutido; el cargo, pues, carece de fundamento, debiendo desestimarse.

3. En cuanto a la notificación del acta de inspección tributaria, se lee, también inequívocamente, en el artículo 783 del estatuto tributario, que la notificación o traslado de dicha acta debe practicarse, sólo “cuando no proceda el requerimiento especial o el traslado de cargos”.

Puesto que, en el caso, no solamente procedía sino que se expidió y notificó el requerimiento especial, no hacía falta el traslado del acta, ni menos que éste se cumpliera en relación con alguna persona en particular; además, no es cierto que el artículo 782 ib., según se afirma en la demanda, “estipule” que el acta de inspección tributaria deba aparecer firmada por “el Gerente” (sic); el derecho de defensa del inspeccionado y su acceso al debido proceso, quedan suficientemente garantizados con la notificación del requerimiento especial.

4. La alegada falsedad ideológica del acta de inspección, sustenta en que la misma se elaborara en las oficinas de la división de fiscalización, no se expresaran fecha y hora de iniciación y conclusión de la diligencia, el lugar de su realización y sus intervinientes, ni se produjera la notificación al representante legal de la interesada, asunto éste ya definido, se desmiente por los propios documentos analizados.

Al parecer, la accionante confunde, con acta de inspección, un resumen que, de las actuaciones surtidas en el proceso investigativo y de fiscalización, produjeron las funcionarias comisionadas, éste si en las oficinas de la Unidad Fiscalizadora, no obstante obrar en el mismo las precisiones y aclaraciones pertinentes (Cfr. fls. 140 a 147, c.a. 2).

En efecto, obstaculizando el examen contable por causas atribuibles a la propia inspeccionada, que adujo la destrucción de los soportes o comprobantes, la realización de la diligencia de inspección se intentó, por las comisionadas, en cuatro oportunidades:

La primera, el 13 de julio de 1994, en cumplimiento del auto de inspección notificado por correo el mismo día, en cuya acta se hizo constar, haberse manifestado por el gerente y el contador de la inspeccionada, “ que no podían poner a disposición ningún tipo de documento, pues se habían deteriorado a causa de varios aguaceros y como constancia anexaron fotocopia de la denuncia de deterioro de los archivos. Por los motivos anteriores, las funcionarias (...) no pudieron relacionar, analizar, revisar y obser (sic) la información objeto del auto de verificación...” (Cfr. fls. 295, cdno. a. 1).

La segunda, el 12 de Agosto de 1994, en la que se levantó el acta de libros, pero sin que se exhibieran los comprobantes (Cfr. fls. 284, cdno. a. 1).

La tercera, el 13 de septiembre de 1994, en cumplimiento de auto de inspección del mismo día, con el objeto de verificar las causas de la destrucción de los comprobantes en cuestión, habiéndose sometido a interrogatorio al contador de la investigada sobre el particular (Cfr. fls. 174 a 177, cdno. a. 1).

Y, la última, el 12 de diciembre de 1994, en virtud de comisión conferida por auto de inspección de 26 de julio de 1994, para solicitar nuevamente la presentación de los cuestionados soportes contables, “una vez transcurrido el término de 6 meses (previsto) para la reconstrucción y recopilación de los mismos, a partir de la fecha del denuncio sobre el deterioro(...), de fecha abril 18 de 1994. El contador expuso que se solicitaron telefónicamente a los clientes y demás personas con las que se efectuaron transacciones comerciales y contables, sin que hasta la fecha se haya reconstruido la contabilidad (...). El anterior comentario lo realizó el contador, estando presente el Representante Legal, el señor José Rigoberto López Mora...” (Cfr. fls. 149 a 150, c.a. 2).

Todas las actas de las sucesivas visitas en que se fraccionó la inspección tributaria, expresan fecha, hora y lugar de iniciación y conclusión de cada una y los apellidos y nombre de sus intervinientes; estas visitas terminan el mismo día en que empezaron, por lo que, de hecho, la inspección solo habría tenido una duración de cuatro días, y no de tres meses como lo sostiene el Tribunal, aunque, por lo explicado, esta inferencia carezca de relevancia en el cómputo de la suspensión del término de notificación del requerimiento especial.

Se concluye, que el cargo en examen carece totalmente de fundamento.

5. El cargo por incongruencia del requerimiento especial y la liquidación oficial, basado en haber esgrimido ésta un concepto nuevo para desestimar la alegada inoportunidad de notificación de dicho requerimiento, es, asimismo, infundado, según se explicó suficientemente en la resolución del recurso gubernativo.

Se trata, en efecto, de haberse invocado, en la liquidación de revisión impugnada, el parágrafo 2º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, en cuanto al procedimiento de cómputo del término para notificar el requerimiento especial, mientras que, en éste, el funcionario impositivo había citado otra norma.

Pero como la invocación, correcta o no, de normas vigentes, es una “parte de la motivación” o razón jurídica que induce a la decisión, no el “hecho” en que ésta se sustente, resulta perfectamente claro, que en actuaciones posteriores al requerimiento especial, es previsible la presentación de nuevos argumentos o razones para sostener el respectivo acto administrativo, sin que se quebrante la regla de la congruencia del artículo 711 del estatuto tributario, toda vez que éste habla exclusivamente de “hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento”, y no de razones, argumentos o motivos jurídicos (subrayas fuera de texto).

6. Respecto de la doble sanción por libros, las apreciaciones de la accionante son igualmente incorrectas, pues sostiene que una de tales sanciones le fue impuesta por “Resolución 58 de fecha marzo 3 de 1985” (sic) y, la segunda, mediante la liquidación oficial impugnada.

Sin embargo, la propia demandante admite que esta última lo fue, “por no informar”, sanción regulada por el artículo 651 del estatuto tributario, ninguno de cuyos supuestos de hecho dice relación con las irregularidades contables de que trata el artículo 655 ib., que generan una sanción completamente distinta.

El correcto entendimiento del parágrafo del citado artículo 655 del estatuto tributario, es el textual, de no ser procedente la sanción en cuestión, más de una vez, “ en un mismo año calendario”, ni “ respecto de un mismo año gravable”, pero refiriéndose a la sanción específica por irregularidades contables, y no a cualquiera otra sanción, como la de no suministrar la información tributaria requerida oficialmente.

7. Los presupuestos de la sanción por no informar, contrario a lo que supone la accionante, no fueron desvirtuados por el solo hecho de que se hubiera formulado una denuncia policiva por “ deterioro” del archivo.

Esto, porque, en primer lugar, como bien lo dijo el memorando explicativo de la liquidación de revisión impugnada, los “aguaceros”, causa alegada del deterioro, no tenían el carácter de hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, pues si bien los mismos podrían decirse “imprevisibles”, no eran “irresistibles”, según las precisiones del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, pudiendo contrarrestarse su pretendido efecto destructor con las medidas elementales que aconsejaba la prudencia.

En el denuncio por deterioro se dice, p.e., que éste fue ocasionado por “varios aguaceros caídos en el salón de archivo”, lo que implica que a partir del primero de tales aguaceros, se daba claramente la posibilidad de prevenir el efecto destructivo del fenómeno climático, impermeabilizando el local o, más sencillamente, poniendo el archivo en otro lugar (Cfr. fls. 73, c.p.).

En segundo lugar, la Sala advierte que, según se destacó también en el acta de inspección tributaria y en el indicado acto liquidatorio, la sanción fue aplicada después de transcurrido el término de seis meses, previsto por el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993 para la reconstrucción de dichos efectos mercantiles, sin que se produjera esta.

8. La cuestión referente al emplazamiento para corregir, no reviste mayor relevancia como presupuesto de la suspensión del término de notificación del requerimiento especial, pues, por lo ya analizado aunque se prescindiera totalmente del efecto suspensivo generado por la inspección tributaria y el emplazamiento en cita, habría dispuesto la administración de un término muy amplio para notificar tanto el requerimiento como la liquidación de revisión.

Sin embargo, la Sala encuentra que el emplazamiento librado en el caso (v. fls. 164, c.a.2), observa formalmente los caracteres del que, por lo dispuesto en los artículos 685 del Estatuto Tributario y 93 y 106 del Decreto 2117 de 1992, se autoriza a la Unidad de Fiscalización, por lo que el mismo bien podría generar el efecto suspensivo previsto por el inciso 2º del artículo 706 de estatuto tributario (ad., art. 52, L. 49/90).

9. Sobre el hecho de haberse desestimado oficialmente la veracidad de la declaración del período y la credibilidad de la contabilidad, no cabe otra observación que la de que tal desconocimiento fue consecuencia obvia del no envío de la información tributaria requerida, de la falta de soportes contables que avalaran tal información y de que esta grave irregularidad no se saneara oportunamente por el procedimiento indicado de la reconstrucción, a la que, por lo demás, fue renuente la investigada, según lo demostrado en el proceso.

10. Por lo mismo, y de conformidad con lo dispuesto por el literal b) del artículo 651 del estatuto tributario, era procedente el rechazo de los costos y deducciones solicitados, incluso los que se dijeron incurridos por concepto de salarios, pues no era suficiente, como lo sostuvo la accionante, que en relación con los mismos se hubieran satisfecho las cotizaciones parafiscales.

Se concluye, que el recurso de la parte demandada está llamado a prosperar en todas sus partes.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

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