Sentencia 8331 de abril 17 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. German Ayala Mantilla

Ref.: Expediente 8331

Actor: Rafael Mario Zapata Torres C/La Nación, nulidad de la cartilla de instrucciones y del Concepto 086277 de 1996, expedido por la subdirección jurídica de la DIAN.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., diecisiete de abril de mil novecientos noventa y ocho.

Actos acusados

Se trata de la Instrucción 72.1.5 “Impuestos” de la cartilla de instrucciones y de apartes del Concepto 086277 de 1996, expedido por la subdirección jurídica de la DIAN de los cuales se transcriben y se resaltan los apartes demandados:

Cartilla de Instrucciones

“(...) Renglón Nº 72 otras deducciones (servicios públicos, fletes, seguros, impuestos, etc.). (CX).

72.1.5. Impuestos

El valor de los impuestos efectivamente pagados durante el año gravable de 1996 que tengan relación de causalidad con la renta declarada a saber: PrediaI y sus adicionales industria y comercio, vehículos, registro y anotación y timbre (E.T., art. 115)”.

Concepto 086277 del 12 de noviembre de 1996

Problema jurídico. La contribución especial del veinticinco por ciento (25%) del impuesto sobre la renta prevista para los declarantes por el año gravable 1995 y pagada en el año de 1996, es deducible en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996.

Tesis jurídica. No, la contribución especial por el año gravable pagada en el año de 1996 no es deducible en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable de 1996 por encontrarse derogada expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 la disposición que consagraba su deducción.

Interpretación jurídica. (...) Frente a la posibilidad que contemplaba el parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario ha de tenerse en cuenta que si bien es cierto en el año 1996 debe realizarse el pago de la contribución correspondiente al año gravable de 1995 también lo que es al momento de tratarse como deducción no se encuentra vigente la disposición que consagraba dicho tratamiento, al haberse derogado de manera expresa por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 (...).

(...) al realizarse el supuesto jurídico (pago) sólo hasta el año de 1996, fecha en la cual la disposición que regulaba este tratamiento se encontraba derogada, no es aceptable considerar que respecto del año gravable de 1996, nos encontramos frente a una situación jurídica consolidada y por ende que haya surgido el derecho a la deducción de la contribución causada”. (subraya y resalta el actor).

Consideraciones

Se discute en esta instancia la legalidad de la instrucción 72.1.5 “impuestos” contenida en la cartilla de instrucciones y de apartes del Concepto 086277 del 12 de noviembre de 1996, proferido por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Para resolver se considera:

La Corte Constitucional, al decidir la demanda de inconstitucionalidad interpuesta por el ciudadano Ignacio Sanín Bernal contra el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, norma que deroga expresamente el parágrafo único del artículo 115 y el artículo 248-1 del estatuto tributario, que establecían la contribución especial a que se refiere la presente acción de nulidad, dijo:

“2. La facultad legislativa de derogar la legislación preexistente.

Sobre el punto debe reiterarse, en, lo que respecta a las disposiciones legales referentes a tributos:

... La atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.

Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.

(...).

Cuando el legislador, en desarrollo de sus atribuciones, estima necesario o aconsejable eliminar un tributo, sencillamente lo hace y con ello, en tanto cumpla las exigencias formales respectivas, no viola la Constitución Política sino que la desarrolla, toda vez que cristaliza por la vía negativa, la función confiada al órgano representativo.

Si un principio jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario. De allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que estas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes (C.P., arts. 150-12 y 338)” (Cfr. C. Const., S. Plena, Sent. C-222, mayo 18/95).

No puede olvidarse que el titular de la función legislativa es el Congreso (C.P., art. 150) y que, en cuanto cumpla los requisitos de forma establecidos en la Constitución y en su propia ley orgánica, bien puede ejercitarla cuando lo estime conveniente. En lo que atañe a la derogación de preceptos legales, le es posible disponerla respecto de cualquier ordenamiento legal vigente, de manera total o parcial.

Desde luego, cuando quien actúa como legislador no es el Congreso sino el Presidente de la República, en ejercicio de la facultades extraordinarias, la existencia de la facultad de derogar depende del contenido de la norma legal habilitante.

No es este el caso, pues la disposición que se demanda es integrante de una ley de la República. Ha sido el Congreso el órgano que, tal como resulta del artículo 150-10 de la Constitución Política (Cfr., Sent. C-246, jun. 1º/95), ha decidido legislar directamente.

En consecuencia, la circunstancia de que el legislador haya derogado de manera expresa el parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario no viola la Constitución.

3. Efecto de la derogación

El motivo aducido por el actor para sustentar la inconstitucional del precepto derogatorio reside en una supuesta ruptura de la igualdad entre los contribuyentes, pues estima que quienes, en su declaración de renta correspondiente al año gravable de 1995, liquidaron saldo a favor, pagaron la contribución especial durante ese mismo año y la trataron como deducción en la declaración respectiva, mientras que los declarantes que no liquidaron saldo a favor sino impuesto a cargo debieron pagar la contribución especial en el transcurso del año calendario 1996 y que la deducción a la que tenían derecho sólo podían solicitarla en 1997, al liquidar y pagar lo correspondiente al año gravable de 1996. Por lo cual, derogada la norma que autorizaba la deducción, estos últimos contribuyentes ya no podrán deducir y, por ende, son discriminados respecto de los primeros, de lo cual el demandante infiere la inconstitucionalidad solicitada.

Considera la Corte que el actor funda su razonamiento, en apariencia impecable, en un supuesto equivocado: el de que, para el año gravable de 1995, operó solamente la derogación de la norma que autorizaba al contribuyente a tratar como deducción lo pagado a título de contribución especial (E.T., art. 115, par.), pero no la derogación de la contribución misma (art. 248-1, ibíd.), que también fue derogada por el mismo precepto. Entiende el demandante que tal contribución especial, para la fecha de promulgación de la norma derogatoria (L. 223/95, art. 285), ya había surtido su efecto jurídico para todos los contribuyentes que habían que habían declarado saldo a favor, si bien no para quienes liquidaron impuesto a cargo, dada la circunstancia de que éstos sólo podían hacer efectivo su derecho a la deducción al declarar en 1997 lo relativo al año fiscal de 1996.

El problema planteado desaparece si, a la luz de una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales, se definen los efectos que en el tiempo tiene la derogación dispuesta por el legislador.

El artículo 338 de la Constitución dispone que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

Por su parte, el artículo 363 de la Carta estatuye que “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

Estas normas constitucionales plasman garantías en beneficio de los contribuyentes, pues tienen origen en la necesidad de evitar que un Estado fiscalista abuse de su derecho de imponer tributos y pretenda dar a las normas que los plasman efectos hacia el pasado. Se trata, entonces, de normas favorables al contribuyente y como tales deben ser interpretadas y aplicadas.

Así lo entendió esta Corte en sentencia C-149 del 22 de abril de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), en la cual advirtió:

“El fundamento jurídico de las aludidas limitaciones al poder del congreso, las asambleas y los concejos no es otro que el criterio de justicia, preconizado por la Constitución desde su preámbulo. Como en el caso de la imposición de sanciones, la de tributos requiere la predeterminación de los mismos y de las reglas exigibles a los contribuyentes a objeto de evitar el abuso del gobernante y de permitir a quienes habrán de pagarlos la planeación de sus propios presupuestos y la proyección de sus actividades tomando en consideración la carga tributaria que les corresponderá asumir por razón de ellas. La persona debe estar preparada para cancelar el impuesto y, por tanto, sufre daño cuando la imposición de gravámenes sobre situaciones o hechos que ya están fuera de su control y previsión. En tal caso, si el no pago del impuesto es castigado, como es normal que ocurra (...), la persona resulta condenada injustamente, lo cual quebranta postulados básicos de todo sistema jurídico.

Téngase presente el mandato contenido en el artículo 95, numeral 9º de la Constitución, a cuyo tenor es deber de la persona y del ciudadano contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, pero “dentro de conceptos de justicia y equidad”.

De allí dedujo la Corte el principio que inspiró su fallo C-527 del 10 de octubre de 1996 (M.P. Jorge Arango Mejía), en el que se dijo:

“Sobre este particular, es necesario precisar que cuando la Constitución dice que las leyes tributarias “no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”, la palabra “período”, por estar libre de cualquier calificativo, no coincide con la noción, más restringida, del período gravable anual característico del impuesto a la renta y complementarios.

Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental: el que el Estado no pueda modificar las tributaciones con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”.

Así pues, las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tiene efecto general inmediato y, por lo tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario.

Colígese de lo dicho que, habiendo dispuesto el legislador que la Ley 223 de 1995 regiría a partir de la fecha de su publicación (D.O. 42160, dic. 22/95), desde ese mismo día dejó de ser obligatoria la contribución especial que había sido impuesta mediante artículo 248-1 del estatuto tributario, derogado de manera expresa por el artículo 285, demandado, perteneciente a la enunciada ley.

Por supuesto, para el 31 de diciembre de 1995, al cierre del período fiscal correspondiente, tal contribución ya no estaba vigente.

En consecuencia, al liquidar y pagar lo correspondiente al impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1995, los contribuyentes no tenían que liquidar ni pagar las sumas correspondientes al tributo derogado, con absoluta independencia de si liquidaban saldo a favor o impuesto por pagar en sus respectivas declaraciones de renta.

Y es que quienes, en su declaración correspondiente al período gravable de 1995, liquidaron impuesto por pagar no tenían para entonces la época de la declaración la obligación de liquidar lo relativo a la contribución especial, que había desaparecido del orden jurídico desde antes de terminar dicho período gravable materia de declaración, sin, que, por tanto, su situación haya sido distinta, después de entrar en vigencia la norma derogatoria, de aquellos contribuyentes que habían liquidado saldo a favor respecto del mismo lapso gravable.

Todo ello es así teniendo en cuenta que la eliminación legislativa de la contribución se produjo con efecto a partir del año gravable de 1995, inclusive, luego cobijó ese período fiscal, toda vez que, por su misma naturaleza, favorecía a los contribuyentes.

Pierde así fundamento el cargo, porque la base de comparación propuesta por el actor, entre la norma acusada y la carta política, descansa sobre el aludido supuesto, que si se aceptara llevarían a concluir en la violación del principio de igualdad. De modo que, no admitiéndolo la Corte, mal puede afirmarse que el legislador discriminó entre los contribuyentes.

Los apartes normativos acusados serán declarados exequibles(1).

(1) Corte Constitucional sentencia C-185 de 10 de abril de 1997, magistrado ponente José Gregorio Hernández Galindo, actor: Ignacio Sanín Bernal.

En sentencia posterior, al decidir la demanda de inconstitucionalidad del artículo 99 de la Ley 223 de 1995, la Corte Constitucional dijo:

Quinta. Desde que día se suprimió la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992.

Como se ha dicho el artículo 248-1 estatuto tributario (L. 6ª/92, art. 11), fue derogado expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, publicada en el Diario Oficial el día 22 de diciembre de 1995.

En consecuencia, a partir del día siguiente a dicha publicación, es decir, a partir del día 23 de diciembre de 1995, quedó suprimida la mencionada contribución especial. Pero la contribución estuvo vigente durante todo el tiempo comprendido entre el primero (1º) de enero de 1995 y el veintidós (22) de diciembre del mismo año, las dos fechas incluidas. Como el año está dividido en doce (12) meses de treinta (30) días cada uno, y en trescientos sesenta (360) días, al hacer la cuenta se concluye que la contribución estuvo vigente, y se causó, durante trescientos cincuenta y un (351) días, y no se causó durante los últimos nueve (9) días del año. Lo anterior indica que la parte que no se causó de la contribución especial fue únicamente una cuarentava (1/40), correspondiente a los últimos nueve (9) días del año pues el día veintitrés (23) de diciembre de 1995 ya se habían causado treinta y nueve cuarentavas (39/40) partes.

Téngase en cuenta que la derogación del artículo que estableció la contribución especial, hecha por la Ley 223, artículo 285, en ningún caso pudo tener efecto retroactivo (a partir del día 1º de enero de 1995). Tal retroactividad, para que fuera posible, habría tenido que establecerse expresamente por el legislador. En parte alguna aparece en la ley la decisión del legislador de dar efecto retroactivo a la derogación del artículo 248-1 del estatuto tributario.

No existiendo, como no existió, retroactividad, hay que concluir que la contribución fue obligatoria desde el primero (1º) de enero de 1995, hasta el día 22 de diciembre del mismo año, como se ha dicho. Y que sólo dejó de ser obligatoria durante los últimos nueve (9) días de 1995.

En esta forma, la Corte Constitucional adiciona y precisa las consideraciones expuestas en la sentencia C-185 de 1997, en relación con el día a partir del cual fue suprimida y dejó de ser obligatoria, la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6ª de 1992, artículo 248-1, del estatuto tributario.

Sexta. Efectos de la derogación del parágrafo transitorio del artículo 115 del estatuto tributario, posteriores a su derogación.

Como se dejó dicho, la contribución especial fue obligatoria y se causó durante todo el período comprendido entre el primero (1º) de enero de 1995 y el veintidós (22) de diciembre de 1995, ambas fechas incluidas.

Durante el mismo período se causó el derecho a la deducción, consagrado por el parágrafo transitorio del artículo 115 del estatuto tributario. En estas condiciones, pese a haberse derogado el citado parágrafo por medio de la Ley 223, publicada el veintidós (22) de diciembre de 1995, la norma siguió causando efectos, como se explicará:

Los contribuyentes que, al presentar la declaración de renta por el año gravable de 1995 (en 1996), liquidaron y pagaron en su totalidad, la contribución especial por el citado año de 1995, (tal como se ha explicado en esta sentencia), tenían derecho a deducirla al presentar la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996, lo que debieron hacer en 1997. Esto, porque la vigencia simultánea del parágrafo transitorio del artículo 115 y del artículo 248-1 del estatuto tributario, durante trescientos cincuenta y un (351) días, les creó el derecho a tal deducción, derecho ligado a la misma obligación de pagar la contribución especial. Pudieron haber deducido, en consecuencia, todo lo pagado, tal como se ha explicado.

También en este aspecto, se adiciona y precisa lo expuesto en la sentencia C-185, en relación con la derogación del parágrafo transitorio del artículo 115 del estatuto tributario”(2).

(2) Corte Constitucional sentencia C-063 del 5 de marzo de 1998, magistrados ponentes Jorge Arango Mejía y José Gregorio Hernández Galindo, Expediente D-1758, actor: Ignacio Sanín Bernal.

Precisado por la Corte Constitucional que “los contribuyentes que, al presentar la declaración de renta por el año gravable de 1995 (en 1996), liquidaron y pagaron en su totalidad, la contribución especial por el citado año de 1995, (tal como se ha explicado en esta sentencia), tenían derecho a deducirla al presentar la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996, lo que debieron hacer en 1997” procede la Sala a verificar si en el caso de autos, los actos demandados, la Instrucción 72.1.5 “impuestos” de la cartilla de instrucciones y el concepto 086277 de 1996, dieron cabal cumplimiento a la norma superior, de conformidad con las alcances fijados en las decisiones de la Corte Constitucional antes reseñadas y así declarar su legalidad o ilegalidad.

Establecen los actos demandados:

Cartilla de instrucciones

“(...) renglón Nº 72 Otras deducciones (servicios públicos, fletes, seguros, impuestos etc.) (CX)

72.1.5. Impuestos.

El valor de los impuestos efectivamente pagados durante el año gravable de 1996 que tenga relación de causalidad con la renta declarada a saber; predial y sus adicionales industria y comercio, vehículos, registro y anotación y timbre. (E.T., art. 115)”.

Concepto 086277 del 12 de noviembre de 1996

“Problema jurídico. La contribución especial del veinticinco por ciento (25%) del impuesto sobre la renta prevista para los declarantes por el año gravable 1995 y pagada en 1996, es deducible en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996.

Tesis jurídica. No, la contribución especial por el año gravable de 1995 pagada en el año de 1996 no es deducible en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable de 1996, por encontrarse derogada expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 la disposición que consagraba su deducción.

Interpretación jurídica. (...) Frente a la posibilidad que contemplaba el parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario, ha de tenerse en cuenta que si bien es cierto en el año 1996 debe realizarse el pago de la contribución correspondiente al año gravable de 1995, también lo que es al momento de tratarse como deducción, no se encuentra vigente la disposición que consagraba dicho tratamiento, al haberse derogado de manera expresa por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 (...).

(...) al realizarse el supuesto jurídico (pago) solo hasta el año de 1996, fecha en la cual la disposición que regulaba este tratamiento se encontraba derogado, no es aceptable considerar que respecto del año gravable de 1996, nos encontramos frente a una situación jurídica consolidada y por ende que haya surgido el derecho a la deducción de la contribución causada”. (subraya y resalta el actor).

Realizada la confrontación de los actos demandados con la norma superior encuentra la Sala que le asiste razón al accionante puesto que la Instrucción 72.1.5 establece únicamente como impuestos deducibles el predial, industria y comercio, vehículos, registro y anotación y timbre; también sin incluir la contribución especial, deducción a la cual tenían derecho los contribuyentes que liquidaron y pagaron en su totalidad, la contribución especial por el citado año de 1995.

Así mismo, el Concepto 086277 del 12 de noviembre de 1996 demandado, al señalar que no es posible deducir la contribución especial en el año gravable de 1996, por cuanto ya se encontraba derogada por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, la disposición que consagraba esta deducción, atentando, por tanto, contra los principios, de justicia y de equidad de la ley tributaria, de irretroactividad de la misma y de buena fe de los contribuyentes y con desconocimiento de los derechos que les asisten. Para tal efecto el tratamiento que deberá otorgarse a los temas materia de examen será el indicado en las decisiones de la corte constitucional antes referidas.

Por las razones precedentes, la Sala declarará la nulidad de los actos acusados en cuanto no permiten al contribuyente deducir la contribución especial pagada por el contribuyente, para así acceder a las súplicas de la demanda.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Declárase la nulidad de los apartes de la cartilla de instrucciones y del concepto 086277, de 1996, expedido por la subdirección jurídica de la DIAN, que se transcriben, de los cuales se resaltan los aportes demandados:

Cartilla de instrucciones

“(...) Renglón Nº 72 otras deducciones (servicios públicos, fletes, seguros, impuestos, etc.) (CX)

72.1.5. Impuestos

El valor de los impuestos efectivamente pagados durante el año gravable de 1996 que tengan relación de causalidad con la renta declarada a saber: predial y su adicionales, industria y comercio, vehículos, registro y anotación y timbre. (E.T. art. 115).

Concepto 086277 del 12 de noviembre de 1996

Problema jurídico. La contribución especial del veinticinco por ciento (25%) del impuesto sobre la renta prevista para los declarantes por el año gravable 1995 y pagada en el año de 1996, es deducible en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996.

Tesis jurídica. No, la contribución especial por el año gravable de 1995 pagada en el año de 1996 no es deducible en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable de 1996, por encontrarse derogada expresamente por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 la disposición que consagraba su deducción.

Interpretación jurídica. (...) Frente a la posibilidad que contemplaba el parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario, ha de tenerse en cuenta que si bien es cierto en el año 1996 debe realizarse el pago de la contribución correspondiente al año gravable de 1995, también lo que es al momento de tratarse como deducción, no se encuentra vigente la disposición que consagraba dicho tratamiento al haberse derogado de manera expresa por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 (...).

(...) al realizarse el supuesto jurídico (pago) sólo hasta el año de 1996, fecha en la cual la disposición que regulaba este tratamiento se encontraba derogada, no es aceptable considerar que respecto del año gravable de 1996, nos encontramos frente a una situación jurídica consolidada y por ende que haya surgido el derecho a la deducción de la contribución causada”. (subraya y resalta y actor).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

_____________________________