Sentencia 8363 de febrero 20 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SOLICITUD DE CAMBIO DE TITULAR DE INVERSIÓN EXTRANJERA

SE ANULAN UNOS REQUISITOS FIJADOS POR NORMAS TRIBUTARIAS

EXTRACTOS: «Se discute en esta instancia la legalidad del artículo 24 del Decreto Reglamentario 2579 de 1983 expedido por el Gobierno Nacional, por el cual “se reglamenta el Decreto 231, de 1983, el capítulo X del título I de la Ley 9ª del mismo año y se dictan otras disposiciones.

(...).

Establece la disposición parcialmente acusada de la cual se subrayan los apartes demandados:

“ART. 24.—Para los fines contemplados en el artículo 12 del Decreto 231 de 1983, los titulares de la inversión extranjera, deberán elevar una solicitud a la oficina de estudios tributarios de la Dirección General de Impuestos Nacionales, la cual deberá contener.

a) El nombre o razón social y número de identificación tributaria del inversionista extranjero.

b) Constancia de la personería de su representante o apoderado.

c) Copia auténtica del contrato relativo a la transacción pertinente. En dicho documento deberá aparecer claramente la constancia del pago del impuesto de timbre, si fuere procedente.

d) Certificación del revisor fiscal o contador público de la sociedad donde se tenga la inversión, en la cual conste el número de acciones o cuotas de interés social de propiedad del solicitante, su valor nominal y su valor en libros.

e) Copia de la declaración de renta correspondiente al año gravable inmediatamente anterior a aquel en el cual se esté realizando la transacción, y

f) Indicación del costo fiscal de las acciones o partes de interés social, o de la respectiva inversión objeto de la transacción, discriminando costo de adquisición y reajustes anuales si los hubiere.

Con base en la documentación anterior, la oficina de estudios tributarios, en un término máximo de diez (10) días, practicará una liquidación provisional de los impuestos de renta o ganancia ocasional y remesas correspondientes a la respectiva transacción.

Contra el acto contentivo de la liquidación provisional, sólo procede recurso de reposición que se formulará ante el mismo funcionario dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación.

El interesado presentará ante el Departamento Nacional de Planeación copia de la liquidación provisional y del recibo de pago de los impuestos allí determinados”.

Preceptúa el artículo 327 del estatuto tributario mencionado por el accionante como vulnerado:

“ART. 327.—Facultad de establecer condiciones para el cambio de titular de inversión extranjera. El Gobierno Nacional determinará las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo anterior.

Y el artículo 326 estipula:

“ART. 326.—Requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera. Para autorizar el cambio de titular de una inversión extranjera, el organismo nacional competente deberá exigir que se haya acreditado, ante la Dirección General de Impuestos Nacionales el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción o se haya otorgado garantía del pago de dicho impuesto”.

Entonces el Presidente de la República debía determinar las condiciones que los titulares de la inversión extranjera deben cumplir para el pago o garantía de los impuestos correspondientes a la transacción realizada.

El Presidente de la República, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, no menciona si las consagradas en el artículo 52 de la Ley 9ª de 1983 o si de refiere a las establecidas en el numeral 3º del artículo 120 de la Constitución Política de 1886 (hoy num. 11 del art. 189 de la C.P.), profirió el decreto acusado.

Considera la Sala que se debe precisar, en primer lugar, la naturaleza del acto demandado para determinar si el Decreto 2579 precitado se puede considerar como un decreto ley o como un decreto reglamentario:

Estima la Sala que el artículo 52 de la Ley 9ª de 1983 cuando dice que “el gobierno determinará las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo 12 del Decreto 231 de 1983” no otorgó precisas facultades sobre una materia determinada, ni por un tiempo determinado de modo que se pudiera pensar que el acto acusado se hubiera dictado en desarrollo de facultades extraordinarias otorgadas por el legislador al Presidente de la República; presupuestos estos, exigidos por el artículo 76, numeral 12 de la Constitución Política de 1886, vigente al momento de la expedición del decreto acusado para que pudiera considerar como un decreto extraordinario.

En efecto establecía la anterior constitución.

ART. 76.—Corresponde al Congreso hacer las leyes.

Por medio de ellas ejerce las siguientes atribuciones: (...)

ART. 12.—Revestir, pro tempore, al Presidente de la República de precisas facultades extraordinarias, cuando la necesidad lo exija o las conveniencias públicas lo aconsejen...”.

Así las cosas, como el Decreto 2579 no cumple con los presupuestos del artículo 76, entiende la Sala que se trata de un decreto reglamentario, expidió en ejercicio de potestad reglamentaria establecida en el artículo 120 numeral 3º de la Constitución de 1886 (hoy art. 189, num. 11 de la C.P.), los cuales señalan:

Constitución Política de 1886:

“ART. 120.—Corresponde al Presidente de la República como jefe del Estado y suprema autoridad administrativa: (...).

3. Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarias para la cumplida ejecución de la leyes...”.

Constitución Política de 1991:

“ART. 189.—Corresponde al Presidente de la República como jefe del Estado, de gobierno y suprema autoridad administrativa: (...).

11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

Desde esta perspectiva, es decir, de considerar que el Decreto 2579 es un decreto reglamentario el cual es objeto de control de legalidad por la corporación, se analizará si el Presidente de la República al expedir el decreto acusado excedió o no la potestad reglamentaria mencionada.

(...).

El artículo 12 del Decreto 231 de 1983 señaló que para el cambio de titular de una inversión extranjera, se debía acreditar el pago o la garantía del pago de los impuestos correspondientes mientras que el artículo 24 del Decreto 2579, en los apartes atacados, determinó que a la solicitud se debe acompañar copia de la declaración de renta del año anterior y estableció el procedimiento para la liquidación del impuesto para lo cual la Dirección General de Impuestos practicará una liquidación provisional, contra la cual únicamente será procedente el recurso de reposición ante el mismo funcionario. Copia de la liquidación y del pago de los impuestos liquidados se debe presentar ante el Departamento de Planeación Nacional.

Para la Sala, el Gobierno Nacional sí excedió la potestad de reglamentar el artículo 12 del Decreto 231 de 1983, por cuanto no se limitó a determinar las condiciones para el pago o la garantía de los impuestos dado que superó sus alcances y límites al establecer requisitos no previstos en ella, como es la presentación de la declaración de renta del año anterior a la transacción y del recibo de pago de los impuestos liquidados, cuando la norma superior, prevé la posibilidad de otorgar garantía de su pago.

A juicio de la Sala, el Presidente de la República no se limitó a establecer las condiciones, para lo cual gozaba de facultades reglamentarias sino que estableció fue todo un procedimiento, entendiéndose por este el método o “serie o cadena de actos coordinados para el logro de un fin jurídico”(2). Es así, como el ejecutivo estableció no sólo los requisitos para el pago o garantía del pago de los impuestos, sino que estableció todo un procedimiento que debe cumplir el titular de la inversión extranjera para este fin, iniciando este con la solicitud del pago de impuestos, los documentos que se deben anexar, creando la figura de la liquidación provisional, el recurso único contra esta (reposición) y finalizando con la exigencia del pago del impuesto.

(2) Devis Echandía: teoría General del Proceso Editorial ABC Bogotá 1976 TI, pág. 137.

El artículo 5º de la Ley 75 de 1986, preceptúa.

“ART. 5º—El impuesto de renta, patrimonio y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, y de los demás contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos a abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable”.

El Decreto 2503 de 1987 en el artículo 2º. Estableció la obligación de presentar declaración de impuesto de renta y complementarios a todos los contribuyentes de este impuesto, consagrando las siguientes excepciones, para los cuales se elimina la declaración:

“ART. 2º—Contribuyentes obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1987 y siguientes, todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, con excepción de los que se enumeran a continuación, para los cuales se elimina la declaración: (...).

2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 3º y 10 de la Ley 75 de 1986, y dicha retención en la fuente, así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada (...).

Actualmente, el artículo 592 del estatuto tributario, mantiene esa excepción consagrada en el numeral 2º que reza:

“ART. 592.—Quiénes no están obligados a declarar. No están obligados a prestar declaraciones de renta y complementarios: (...).

2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411 inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada”.

Es claro entonces, que los extranjeros sin residencia en el país no están obligados a presentar declaración de impuesto de renta y complementarios, sino que su impuesto corresponde a la suma que a título de retención en la fuente le ha sido practicada, por lo cual el decreto acusado no podía establecer esta exigencia como requisito para la solicitud de cambio de titular de inversión extranjera.

Tampoco podía establecer el requisito del pago del impuesto cuando la norma superior ha señalado expresamente que el gobierno determinará las condiciones para el pago o garantía del impuesto, (art. 12, D. 231/83 en concordancia con art. 6º, L. 6ª/92).

La norma acusada al establecer que “El interesado presentará ante el Departamento Nacional de Planeación copia de la liquidación provisional y del recibo de pago de los impuestos allí determinados”. Está limitando la norma superior pues restringe su alcance al exigir el pago del impuesto cuando el Decreto 231 de 1983 ha incluido, como posibilidad, la garantía del pago de los impuestos correspondientes.

Adicionalmente, es necesario precisar que sólo a partir de la vigencia del Decreto Extraordinario 2117 de 1992, en su artículo 54, K se le asignada a la división de investigaciones especiales, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales , la función de “practicar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 326 del estatuto tributario, la liquidación provisional de los impuestos de renta o ganancia ocasional y remesas correspondiente al cambio de inversionista extranjero”.

Se observa también que el artículo 326 del estatuto tributario, transcrito en la página 35, no establece una liquidación provisional sino que se pague o garantice el pago del impuesto correspondiente a la transacción, lo cual nos lleva a concluir que la mentada liquidación provisional es creación del Decreto Reglamentario 2579 de 1983.

A juicio de la Sala, estos requisitos impuestos por el decreto reglamentario no corresponden a los criterios de competencia y de necesidad que enmarcan la potestad reglamentaria del gobierno, por cuanto la ley no es oscura, condicional o imprecisa y los presupuestos establecidos en el artículo 24 del Decreto 2579 de 1983 no constituyen una medida necesaria para la recta ejecución de la norma superior, al contrario, la modifica restringiendo su alcance al negar la posibilidad de garantizar el pago de los impuestos liquidados y exigir únicamente su pago; al adicionar nuevos requisitos y establecer todo un procedimiento que comprende las siguiente etapas: solicitud, liquidación provisional, interposición de recursos, decisión de los mismos y finalmente pago de los impuestos liquidados.

Considera la Sala que el establecimiento del procedimiento mencionado, de acuerdo con la Carta Política, es atribución del legislador y no del presidente, el cual al expedir el acto atacado está usurpando la competencia del Congreso de la República para hacer las leyes. El Presidente de la República, excepcionalmente puede actuar como legislador en los casos expresamente previstos en la Constitución Política.

En el caso de autos, no encontrándose en ninguna de las situaciones referidas, el Presidente de la República debía actuar como suprema autoridad administrativa reglamentando el Decreto 231 de 1983 dentro de los criterios de necesidad y competencia. Facultad que excedió al arrogarse como se dijo anteriormente, la competencia del legislador.

En conclusión, el Presidente de la República con la expedición del artículo 24 del Decreto 2579 de 1983 sí excedió la potestad reglamentaria a él conferida por el artículo 120, numeral 3º Constitución de 1886 (hoy 189, num. 11) razón por la cual se declarará la nulidad alegada sin que sea preciso estudiar los otros cargos formulados por el demandante.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Declárase la nulidad de los apartes que se resaltan del artículo 24 del Decreto 2579 de 1983:

“ART. 24.—Para los fines contemplados en el artículo 12 del Decreto 231 de 1983, los titulares de la inversión extranjera, deberán elevar una solicitud a la oficina de estudios tributarios de la Dirección General de Impuestos Nacionales, la cual deberá contener:

a) El nombre o razón social y número de identificación tributaria del inversionista extranjero.

b) Constancia de la personería de su representante o apoderado.

c) Copia auténtica del contrato relativo da la transacción pertinente. En dicho documento deberá aparecer claramente la constancia del pago del impuesto de timbre, si fuere procedente.

d) Certificación del revisor fiscal o contador público de la sociedad donde se tenga la inversión, en la cual conste el número de acciones o cuotas de interés social de propiedad del solicitante, su valor nominal y su valor en libros.

e) Copia de la declaración de renta correspondiente al año gravable inmediatamente anterior a aquel en el cual se esté realizando la transacción, y

f) Indicación del costo fiscal de las acciones o partes de interés social, o de la respectiva inversión objeto de la transacción, discriminando costo de adquisición y reajustes anuales si los hubiere.

Con base en la documentación anterior, la oficina de estudios tributarios, en un término máximo de diez (10) días, practicará una liquidación provisional de los impuestos de renta o ganancia ocasional y remesas correspondientes a la respectiva transacción.

Contra el acto contentivo de la liquidación provisional, sólo procede recurso de reposición que se formulará ante el mismo funcionario dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación.

El interesado presentará ante el Departamento Nacional de Planeación copia de la liquidación provisional y del recibo de pago de los impuestos allí determinados”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

(Sentencia de febrero 20 de 1998. Expediente 8363. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

SALVAMENTO DE VOTO

Me permití disentir de la decisión mayoritaria por considerar que los apartes de la norma acusada no han debido ser retirados del ordenamiento jurídico, por las razones que se enuncian:

1. El artículo 24 del Decreto 2579 de 1983, se refiere a los “titulares de la inversión extranjera”, luego, no puede afirmarse que no se precisaba el sujeto de la declaración, pues de manera clara se determina que es el inversionista, por tanto, no hay lugar para pensar que se trataba de la sociedad receptora de la inversión.

2. En cuanto a la ilegalidad de la exigencia de la presentación de copia de la declaración correspondiente al año gravable inmediatamente anterior, ilegalidad que se hace provenir en el hecho de que los inversionistas no residentes en Colombia no están obligados a presentarla, puede dar lugar, como lo consideró acertadamente el Ministerio Público, a su inaplicabilidad, más no a su ilegalidad.

3. Afirmar que la liquidación provisional es ilegal por no estar autorizada legalmente en 1983, es negar la finalidad del poder reglamentario en cabeza del Presidente de la República, que como bien se dijo en el marco de la providencia que se cita en el fallo del cual me aparto, es la de “reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como norma de derecho”, pues con tal exigencia se lograba, precisamente, establecer el instrumento idóneo para que el organismo competente pudiera exigir e pago de los impuestos o la garantía de su pago, pues si no se determinan, mal puede exigirse lo uno o lo otro.

4. En cuanto al recurso de reposición ante el funcionario que efectuó la liquidación provisional, no altera el principio de imparcialidad, y no puede pensarse que si en otros asuntos el recurso es resuelto por funcionario distinto al que lo profirió, de ahí, pueda derivarse ilegalidad para la norma demandada, que está reglamentando un asunto especial, para un fin también especial, o sea, que los inversionistas extranjeros paguen los tributos a que den lugar las transferencias de sus inversiones, no sin advertir, que el derecho a contradecir el acto de la administración garantizaba el derecho de defensa consagrado en la Carta.

Delio Gómez Leyva. 

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