Sentencia 8487 de marzo 13 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Ref.: Expediente 8487

Actor: Hernando Sierra Mejía

Autoridades nacionales

Santafé de Bogotá, D.C., trece de marzo de mil novecientos noventa y ocho.

Fallo

(...).

El acto acusado

El acto acusado cuya declaratoria se demanda, es la Circular 90 del 29 de mayo de 1997, expedida por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, y los subdirectores general, jurídico, de recaudación y de fiscalización de la DIAN, y dirigida a los administradores de impuestos y aduanas de todo el país, a los jefes de divisiones de recaudación y devoluciones y a los jefes de divisiones de fiscalización y liquidación en los apartes que a continuación se transcriben:

“Atendiendo las consideraciones que la honorable Corte Constitucional efectúa en su fallo, es válido entender que la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable 1996 de acuerdo con el mandato del legislador contenido en el artículo 99 de la Ley 223 de 1995.

Por tal razón, no podrán aceptarse las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes al año gravable de 1995 en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la contribución especial con el objeto de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor”.

El asunto de la Circular 90 del 29 de mayo de 1997, según se lee en el texto de la misma, es fijar “los efectos de la sentencia de exequibilidad del artículo 285 de la Ley 223 de 1995 en relación con la expresión parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Solicita el actor la nulidad de los siguientes apartes de la Circular 90 del 27 de mayo de 1997, expedida por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, y los subdirectores general, jurídico, de recaudación y de fiscalización de la DIAN, y dirigida a los administradores de impuestos y aduanas de todo el país, a los jefes de divisiones de recaudación y devoluciones y a los jefes de divisiones de fiscalización y liquidación:

“Atendiendo las consideraciones que la honorable Corte Constitucional efectúa en su fallo, es válido entender que la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable 1996 de acuerdo con el mandato del legislador contenido en el artículo 99 de la Ley 223 de 1995.

Por tal razón, no podrán aceptarse las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes al año gravable de 1995 en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la contribución especial con el objeto de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor”.

En primer lugar, precisa la Sala que la circular acusada es un acto administrativo, por cuanto contiene una manifestación de voluntad de la administración tributaria, capaz de producir efectos jurídicos, en la medida en que por estimarse vigente para el año gravable de 1995, la contribución especial prevista en el artículo 248-1 del estatuto tributario, la DIAN dispuso no aceptar las declaraciones de corrección en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la aludida contribución con el objeto de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor, con la contrapartida para el contribuyente en el sentido de que le sean rechazadas tales correcciones.

En efecto, de conformidad con los términos de los párrafos acusados, la DIAN impartió, a los administradores de impuestos de todo el país y a los demás funcionarios a quienes va dirigida la referida circular, la orden en el sentido de que “no podrán aceptarse las correcciones a las declaraciones” en los eventos previstos en dicho acto, orden que tiene carácter vinculante no solo para los funcionarios a quienes se dirige, sino para los contribuyentes, como se precisó, con lo cual se evidencia que produce efectos jurídicos, y por ende, es demandable ante esta jurisdicción, a pesar de la opinión contraria de la demandada.

Ahora bien, la circular en mención fue expedida con el propósito de determinar los efectos de la sentencia de exequibilidad del artículo 285 de la Ley 223 de 1995 en relación con la expresión parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario.

La aludida sentencia fue proferida por la Sala Plena de la Corte Constitucional, el 10 de abril de 1997, con ponencia del doctor José Gregorio Hernández Galindo, y en la misma se declaró la exequibilidad de las expresiones “parágrafo único del artículo 115” que hacen parte del artículo 285 de la Ley 223 de 1995.

El artículo 285 de la Ley 223 de 1995, denominado “derogatorias y vigencias”, previó la derogación de varias normas, “a partir de la fecha de su publicación”, entre ellas, del parágrafo único del artículo 115 y del artículo 248-1 del estatuto tributario.

Las anteriores normas prescribían en su orden, y en lo pertinente, lo siguiente:

“ART. 115.—Deducción de impuestos pagados

(...).

PAR. TRANS.—Adicionado. Ley 6ª/92, artículo 11. La contribución especial creada en el artículo 248-1 podrá tratarse como deducción en la determinación del impuesto sobre la renta correspondiente al año en que se pague efectivamente en su totalidad.

ART. 248-1.—Adicionado. Ley 6ª/92 artículo 11. Contribución especial a cargo de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Créase una contribución especial para los años gravables 1993 a 1997, inclusive, a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta contribución será equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables y se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios.

(...)”.

Tal y como se precisó, solicitó el actor se declaren inexequibles las expresiones “parágrafo único del artículo 115”, que hacen parte del artículo 285 de la Ley 223 de 1995. Sobre el particular, la Sala transcribe a continuación los apartes pertinentes de las consideraciones que tuvo en cuenta la Corte Constitucional para declarar exequibles los apartes acusados:

“3. Efecto de la derogación

El motivo aducido por el actor para sustentar la inconstitucionalidad del precepto derogatorio reside en una supuesta ruptura de la igualdad entre los contribuyentes, pues estima que quienes, en su declaración de renta correspondiente al año gravable de 1995, liquidaron saldo a favor, pagaron la contribución (sic) la contribución especial durante ese mismo año y la trataron como deducción en la declaración respectiva, mientras que los declarantes que no liquidaron saldo a favor sino impuesto a cargo debieron pagar la contribución especial en el transcurso del año calendario 1996 y que la deducción a la que tenían derecho sólo podían solicitarla en 1997, al liquidar y pagar lo correspondiente al año gravable de 1996.

Por lo cual, derogada la norma que autorizaba la deducción, estos últimos contribuyentes ya no podrán deducir y, por ende, son discriminados respecto de los primeros, de lo cual el demandante infiere la inconstitucionalidad solicitada.

Considera la Corte que el actor funda su razonamiento, en apariencia impecable, en un supuesto equivocado: el de que, para el año gravable de 1995, operó solamente la derogación de la norma que autorizaba al contribuyente tratar como deducción lo pagado a título de contribución especial (artículo 115, parágrafo del estatuto tributario), pero no la derogación de la contribución misma (art. 248-1 ibíd.), que también fue derogada por el mismo precepto. Entiende el demandante que tal contribución especial, para la fecha de promulgación de la norma derogatoria (art. 285 de la L. 223/95), ya había surtido efecto jurídico para todos los contribuyentes que habían declarado saldo a favor, si bien no para quienes liquidaron impuesto a cargo, dada la circunstancia de que éstos sólo podían hacer efectivo su derecho a la deducción al declarar en 1997 lo relativo al año fiscal de 1996.

El problema planteado desaparece si a la luz de una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales, se definen los efectos que en el tiempo tiene la derogación dispuesta por el legislador.

(...).

Así pues las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por lo tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario.

Colígese de lo dicho que, habiendo dispuesto el legislador que la Ley 223 de 1995 regiría a partir de la fecha de su publicación (es decir, dic. 22/95, según Diario Oficial Nº 42160), desde ese mismo día dejó de ser obligatoria la contribución especial que había sido impuesta mediante artículo 248-1 del estatuto tributario, derogado de manera expresa por el artículo 285, demandado, perteneciente a la enunciada ley.

Por supuesto, para el 31 de diciembre de 1995, al cierre del período fiscal correspondiente, tal contribución ya no estaba vigente.

En consecuencia, al liquidar y pagar lo correspondiente al impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1995, los contribuyentes no tenían que liquidar ni pagar las sumas correspondientes al tributo derogado, con absoluta independencia de si liquidaban saldo a favor o impuesto por pagar en sus respectivas declaraciones de renta.

Y es que quienes, en su declaración correspondiente al período gravable de 1995, liquidaron impuesto por pagar no tenían para entonces —la época de la declaración— la obligación de liquidar lo relativo a la contribución especial, que había desaparecido del orden jurídico desde antes de terminar dicho período gravable materia de declaración, sin que, por tanto, su situación haya sido distinta, después de entrar en vigencia la norma derogatoria, de aquellos contribuyentes que habían liquidado saldo a favor respecto del mismo lapso gravable.

Todo ello es así teniendo en cuenta que la eliminación legislativa de la contribución se produjo con efecto a partir del año gravable de 1995, inclusive, luego cobijó ese período fiscal, toda vez que, por su misma naturaleza, favorecía a los contribuyentes.

Pierde así fundamento el cargo, porque la base de comparación propuesta por el actor, entre la norma acusada y la Carta Política, descansa sobre el aludido supuesto, que si se aceptara llevaría a concluir en la violación del principio de la igualdad. De modo que, no admitiéndolo la Corte, mal puede afirmarse que el legislador discriminó entre los contribuyentes.

Los apartes normativos acusados serán declarados exequibles”.

Decisión

(...).

RESUELVE:

En los términos de esta sentencia, decláranse exequibles los apartes acusados del artículo 285 de la Ley 223 de 1995”.

Ahora bien, el primer cargo de la demanda apunta a la violación del artículo 48 de la Ley 270 de 1996, “Estatutaria de la administración de justicia”, por cuanto en el primer aparte acusado de la Circular 90 del 29 de mayo de 1997, la demandada desconoce el alcance fijado por dicha norma a las sentencias de la Corte Constitucional en ejercicio del control constitucional, al desconocer la interpretación con autoridad de la parte motiva de la Sentencia C-185 de 10 de abril de 1997, dada la relación estrecha, directa e inescindible con su parte resolutiva.

El texto del citado artículo, en lo pertinente, es como sigue:

“ART. 48.—Alcance de las sentencias en el ejercicio del control constitucional. Las sentencias proferidas en cumplimiento del control constitucional tienen el siguiente efecto:

1. Las de la Corte Constitucional dictadas como resultado del examen de las normas legales, ya sea por vía de acción, de revisión previa o con motivo del ejercicio del control automático de constitucionalidad, sólo serán de obligatorio cumplimiento y con efecto erga omnes en su parte resolutiva. La parte motiva constituirá criterio auxiliar para la actividad judicial y para la aplicación de las normas de derecho en general. La interpretación que por vía de autoridad hace, tiene carácter obligatorio general”.

(...)”.

En relación con los efectos de la jurisprudencia constitucional y acerca de qué parte de las sentencias de constitucionalidad tiene la fuerza de cosa juzgada, la Corte Constitucional, en Sentencia C-131 del 1º de abril de 1993, magistrado ponente Alejandro Martínez Caballero, expresó:

“La respuesta es doble: poseen tal carácter algunos apartes de las sentencias en forma explícita y otros en forma implícita.

Primero, goza de cosa juzgada explícita la parte resolutiva de las sentencias, por expresa disposición del artículo 243 de la Constitución.

Segundo, gozan de cosa juzgada implícita los conceptos de la parte motiva que guarden una unidad de sentido con el dispositivo de la sentencia, de tal forma que no se pueda entender éste sin la alusión a aquéllos.

En efecto, la parte motiva de una sentencia de constitucionalidad tiene en principio el valor que la Constitución le asigna a la doctrina en el inciso segundo del artículo 230: criterio auxiliar —no obligatorio—, esto es, ella se considera obiter dicta.

Distinta suerte corren los fundamentos contenidos en las sentencias de la Corte Constitucional que guarden relación directa con la parte resolutiva, así como los que la corporación misma indique, pues tales argumentos, en la medida en que tengan un nexo causal con la parte resolutiva, son también obligatorios y, en esas condiciones, deben ser observados por las autoridades y corrigen la jurisprudencia.

(...).

Considerar lo contrario, esto es, que únicamente la parte resolutiva tiene fuerza de cosa juzgada, sería desconocer que, admitiendo una norma diferentes lecturas, el intérprete se acoja a lo dispositivo de una sentencia de la Corte Constitucional e ignore el sentido que la corporación —guardiana de la integridad y supremacía de la Carta—, le ha conferido a dicha norma para encontrarla conforme o inconforme con la Constitución. Ello de paso atentaría contra la seguridad jurídica dentro de un ordenamiento normativo jerárquico, como claramente lo es el colombiano por disposición del artículo 4º superior.

Ahora en respaldo de esta posición se encuentra la tradición jurídica del país, que la Corte Constitucional recoge.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia afirmó en 1916 lo siguiente:

La cosa juzgada ha de hallarse en lo general en la parte definitiva de la sentencia, pero los motivos de ésta carecen de fuerza de fallo, porque son simples elementos de la convicción del juez, que pudiendo ser idóneos en ocasiones, no afectan sin embargo la decisión misma. Empero tiene una excepción este principio, también aceptada generalmente en teoría y en jurisprudencia, y es que cuando los motivos son no ya simples móviles de la determinación del juez sino que se liga (sic) internamente al dispositivo y son como “el alma y el nervio de la sentencia” constituye entonces un todo con la parte dispositiva y participa entonces de la fuerza que ésta tenga. Numerosos son los casos en que sin conexionar los motivos determinantes de un fallo, ella sería incompatible e inejecutable...” (subraya la Sala).

Al efectuar la revisión previa de la constitucionalidad de la ley estatutaria de la administración de justicia, y con ocasión del examen del artículo 48, parcialmente transcrito, después de reiterar anteriores pronunciamientos suyos sobre el particular, la Corte Constitucional expresó:

“De lo dicho, se desprende claramente la exequibilidad de la norma que se revisa, excepto, como antes se ha explicado, las expresiones señaladas en la parte final del numeral 1º. En efecto, sólo será de obligatorio cumplimiento, esto es, únicamente hace tránsito a cosa juzgada constitucional, la parte resolutiva de las sentencias de la Corte Constitucional. En cuanto a la parte motiva, como lo establece la norma, ésta constituye criterio auxiliar para la actividad judicial y para la aplicación de las normas de derecho en general; sólo tendrían fuerza vinculante los conceptos consignados en esta parte que guarden una relación estrecha, directa e inescindible con la parte resolutiva; en otras palabras, aquella parte de la argumentación que se considere absolutamente básica, necesaria e indispensable para servir de soporte directo a la parte resolutiva de las sentencias y que incida directamente en ella” (subraya la Sala).

Ahora bien, revisadas las consideraciones que tuvo en cuenta la Corte Constitucional para declarar la exequibilidad de las expresiones “parágrafo único del artículo 115”, contenidas en el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, se observa que tal corporación precisa que el actor funda su razonamiento “en apariencia impecable”, en un supuesto errado: el de que para el año gravable de 1995 fue derogado solamente el artículo 115 parágrafo del estatuto tributario, por el cual se autorizaba la deducción de lo pagado a título de contribución especial, pero no la contribución misma, prevista en el artículo 248-1 ibídem, pues, a su juicio, ambas normas fueron derogadas para el año gravable en mención, tal como se lee en el texto del artículo 285 de la Ley 223 de 1995.

Después de precisar que los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional plasman garantías en beneficio de los contribuyentes en la medida en que prohiben la aplicación retroactiva de las normas que imponen tributos, y de concluir que son por tanto normas favorables al contribuyente, y que así deben ser aplicadas e interpretadas, concluye la Corte que las derogaciones tributarias cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por tanto, empiezan a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador de manera expresa, advierta lo contrario.

A renglón seguido, concluye categóricamente que habiendo dispuesto el legislador que la Ley 223 de 1995 regiría a partir de la fecha de su publicación, o sea, desde el 22 de diciembre de 1995, “desde ese mismo día dejó de ser obligatoria la contribución especial que había sido impuesta mediante el artículo 248-1 del estatuto tributario, derogado de manera expresa por el artículo 285 demandado, perteneciente a la enunciada ley”.

Por si alguna duda quedaba acerca de la posición de la Corte en el sentido de que el artículo 248-1 del estatuto tributario fue expresamente derogado en virtud de lo prescrito en el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, dicha corporación sostiene que “por supuesto, para el 31 de diciembre de 1995, al cierre del período fiscal correspondiente, tal contribución ya no estaba vigente”, pues se reitera, la citada ley entró a regir el 22 de diciembre 1995.

Los párrafos restantes de la sentencia C-185 de 1997, precisan la consecuencia de la no vigencia de la contribución especial para el año gravable de 1995, a saber, la no liquidación y pago de las sumas correspondientes al tributo derogado, con absoluta independencia de si se liquida saldo a favor o impuesto por pagar en las respectivas declaraciones de renta.

La Corte concluye la argumentación anterior afirmando que “todo ello es así teniendo en cuenta que la eliminación legislativa de la contribución se produjo con efecto a partir del año gravable de 1995, inclusive, luego cobijó ese período fiscal, toda vez que, por su misma naturaleza, favorecía a los contribuyentes”.

Termina su exposición con el siguiente párrafo, que pone de presente, al igual que el resto de sus consideraciones, la íntima relación de la parte motiva, más exactamente, de la derogatoria expresa de la contribución especial del artículo 248-1 del estatuto tributario, con efecto a partir del año gravable de 1995, y la parte resolutiva, es decir, la declaratoria de exequibilidad del parágrafo del artículo 115 del mismo ordenamiento:

“Pierde así fundamento el cargo, porque la base de comparación propuesta por el actor, entre la norma acusada y la Carta Política, descansa sobre el aludido supuesto, que si se aceptara llevaría a concluir en la violación del principio de la igualdad. De modo que, no admitiéndolo la Corte, mal puede afirmarse que el legislador discriminó entre los contribuyentes”.

La exequibilidad de la expresión “parágrafo único del artículo 115” incluida en el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, parte de la base de que la última norma en mención derogó de manera expresa, y a partir del año gravable de 1995, tanto el parágrafo del referido artículo del estatuto tributario, relativo a la deducción de lo pagado por concepto de la contribución especial, como del artículo 248-1 del estatuto tributario, que creó la aludida contribución, y precisa que error del actor es precisamente pensar que la contribución especial no fue derogada para el año gravable de 1995.

Resulta entonces indiscutible que el fundamento ya precisado, y dentro del cual, se reitera, está la aceptación de que la contribución especial fue eliminada a partir del año gravable de 1995, guarda una relación directa, estrecha e inescindible con la parte resolutiva, es decir con la exequibilidad de la expresión parágrafo único del artículo 115 (del estatuto tributario).

De otra parte, y tal como lo afirma la Corte, de haberse aceptado el fundamento del cargo del actor, es decir, que para el año gravable de 1995 operó solamente la derogación de la norma que autorizaba al contribuyente a tratar como deducción lo pagado a título de contribución especial, o lo que es lo mismo, que la contribución especial rigió para ese mismo año, la decisión de dicha corporación habría sido distinta, lo cual corrobora aún más, la estrecha relación entre los conceptos expresados en la parte motiva de la providencia y su parte resolutiva, pues, tal argumentación es “básica, necesaria e indispensable” para servir de soporte directo a la parte resolutiva del fallo de constitucionalidad, e incide directamente en ella.

En consecuencia, y por cuanto según las palabras de la Corte Suprema de Justicia, citadas por la Corte Constitucional, los motivos del fallo son como “el alma y nervio de la sentencia” y constituyen por tanto “un todo con la parte dispositiva”, tales motivaciones constituyen una interpretación con autoridad, interpretación que por tanto, y al tenor de lo prescrito en el artículo 48 de la Ley 270 de 1996, o estatutaria de la administración de justicia, tiene carácter obligatorio general.

Dicho en otras palabras, la interpretación de la Corte Constitucional para declarar la exequibilidad de la expresión “parágrafo único del artículo 115” (E.T.), contenida en el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, en el sentido de que la contribución especial prevista en el artículo 248-1 del estatuto tributario, también fue derogada expresamente por el artículo 285 de la ley ya citada, que dicha contribución fue eliminada a partir del año gravable de 1995, y que por tanto los contribuyentes no estaban obligados a liquidar y pagar la contribución especial por ese período gravable, independientemente de si liquidaban saldo a favor o impuesto a pagar, tiene carácter obligatorio general, y, obviamente, obliga a la administración tributaria.

Sin embargo, en los apartes acusados de la Circular 90 de 1997, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, desconoce el carácter obligatorio de la interpretación con autoridad efectuada por la Corte Constitucional, dada que hace una interpretación contraria a aquélla.

En efecto, a pesar de que el asunto de la aludida circular es fijar “los efectos de la sentencia de exequibilidad del artículo 285 de la Ley 223 de 1995 en relación con la expresión parágrafo único del artículo 115 del estatuto tributario”, y que por tanto al contenido integro de la aludida providencia debía la DIAN remitirse, la demandada expresa en el primero de los apartes acusados lo siguiente:

“Atendiendo las consideraciones que la honorable Corte Constitucional efectúa en su fallo, es válido entender que la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable 1996 de acuerdo con el mandato del legislador contenido en el artículo 99 de la Ley 223 de 1995”.

La anterior afirmación obedece, según reza el acto demandado, a los argumentos expuestos por la Corte Constitucional en la sentencia C-185, acerca de la vigencia de las derogatorias en materia tributaria.

Evidentemente la Corte Constitucional expresó en la Sentencia C-185 de 1997 que “las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por lo tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario”. Tal afirmación sin embargo, no permite llegar a la conclusión a la que arribó la demandada en el sentido de que la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable de 1996, tal como lo previó el artículo 99 de la Ley 223 de 1995.

A juicio de la Sala, lo que quiso significar la Corte Constitucional con la afirmación en mención es que, por regla general, las derogatorias en materia tributaria, cuando son en beneficio del contribuyente, operan a partir de la promulgación de la ley que las ordena, en razón a que tienen efecto general inmediato, salvo que el mismo legislador ordene lo contrario, es decir, que la derogatoria no opere a partir de la promulgación de la ley. El artículo 285 de la Ley 223 de 1995, denominado “derogatorias y vigencias”, sin embargo, deroga sin ninguna limitante entre otras normas, el artículo 248-1 del estatuto tributario, por lo cual debe entenderse que dicho artículo fue derogado a partir de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la ley que la ordenó.

Así lo entendió la Corte Constitucional, por cuanto después de hacer la precisión anteriormente reseñada, concluye, y de manera reiterada, que la contribución especial fue derogada expresamente en virtud del artículo 285 de la Ley 223 de 1995, a partir del 22 de diciembre de 1995, fecha de publicación de la aludida ley, y por tanto, a 31 de diciembre de ese año tal contribución ya no estaba vigente.

Lo anterior significa, según lo precisa la Corte en su fallo, que “la eliminación legislativa de la contribución se produjo con efecto a partir del año gravable de 1995, toda vez que, por su misma naturaleza, favorecía a los contribuyentes”.

La afirmación del aparte transcrito, interpreta aisladamente la precisión hecha por la Corte acerca del efecto de las derogaciones tributarias cuando benefician al contribuyente, y desconoce las claras y precisas conclusiones efectuadas a renglón seguido, pues al sostener que la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable de 1996, de acuerdo con el mandato del legislador contenido en el artículo 99 de la Ley 223 de 1995, se están desconociendo dos importantes precisiones del texto mismo del fallo que se dice analizar, y que son el pilar de la decisión tomada a la postre por esa corporación, a saber: que la derogatoria expresa del artículo 248-1 del estatuto tributario se produjo por virtud del artículo 285 de la Ley 223 de 1995, y que dicha derogatoria operó a partir del año gravable de 1995.

El argumento de la demandada en el sentido de que la derogatoria de la contribución especial se produjo, a partir del año gravable de 1996, por mandato del artículo 99 de la Ley 223 de 1995, no resulta de recibo, pues la Corte Constitucional, en un fallo cuyas consideraciones constituyen interpretación con autoridad, de acuerdo con lo expuesto, precisó, y de manera contundente, se reitera, que la derogación del artículo 248-1 del estatuto tributario, se surtió por mandato del artículo 285 de la Ley 223 de 1995, y a partir del año gravable de 1995.

En síntesis, no es del caso entrar a cuestionar si la derogatoria de la contribución especial se produjo, según las voces del artículo 99 de la Ley 223 de 1995, a partir del año gravable de 1996, o de acuerdo con el artículo 285 ibídem, a partir del año gravable de 1995, tal y como a espacio lo expuso la Corte, pues, se reitera, las precisiones de la Corte sobre el particular, son de obligatorio cumplimiento.

Observa, sin embargo la Sala que la aparente contradicción existente entre los dos artículos ya precisados, se resuelve en favor de la interpretación efectuada por la Corte, no solo porque así debe ser, por tratarse de una interpretación hecha con autoridad, y por tanto obligatoria, al amparo del artículo 48 de la Ley 270 de 1996, sino porque de acuerdo con lo previsto en el numeral 2º del artículo 45 de la Ley 57 de 1887, sustituido por el artículo 5º de la citada ley, “cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidades, y se hallen en un mismo código, preferirá la disposición consignada en el artículo posterior”, para el sub judice, el 285 de la Ley 223 de 1995.

Nótese además que si la circular acusada versa sobre los efectos de la sentencia de exequibilidad C-185 del 10 de abril de 1997, a ella debe circunscribirse en su integridad, y no como procedió la demandada, es decir, tomando expresiones y sacándolas de su contexto, para obtener así conclusiones totalmente distintas a las expresamente plasmadas en el fallo cuyos efectos dice precisar.

Por último, es de anotar que la misma Corte Constitucional precisa que es equivocado el supuesto sobre el cual descansa la demanda, y que ahora sostiene el acto acusado, pues la derogación de la norma que creó la contribución especial operó para el año gravable de 1995, tal y como a espacio lo precisó en la providencia tantas veces referida.

En consecuencia, y por cuanto con el primer aparte acusado de la Circular 90 de 1997, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contravino efectivamente el artículo 48 de la Ley 270 de 1996, pues desconoció la interpretación con autoridad efectuada por la Corte Constitucional en sentencia C-185 del 10 de abril de 1997, debe desaparecer del ordenamiento jurídico.

Ahora bien, en el segundo aparte acusado de la referida circular, resultado de la errónea interpretación de que da cuenta el primer aparte, expresa lo siguiente:

“Por tal razón, no podrán aceptarse las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes al año gravable de 1995 en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la contribución especial con el objeto de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor”.

En efecto, la no aceptación de las correcciones a las declaraciones tributarias correspondientes al año gravable de 1995, en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la contribución especial, con el propósito de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor, obedece al criterio errado y contrario a lo precisado por la Corte Constitucional, en el sentido de que la contribución especial fue derogada a partir del año gravable de 1996, y por tanto regía para el año gravable de 1995, motivo por el cual no se considera procedente corregir la declaración para excluir dicho gravamen con el propósito de disminuir el valor a pagar o de aumentar el saldo a favor.

Por ser el segundo aparte acusado la conclusión del primer párrafo acusado de la Circular 90 de 1997, es decir, el resultado del criterio errado según el cual la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable 1996, y por ser este criterio abiertamente contrario a lo expuesto por la Corte Constitucional en su fallo C-185 del 10 de abril de 1997, léase, contrario a lo prescrito en el artículo 48 de la Ley 270 de 1996, es evidente que ese segundo párrafo, es decir, la conclusión de que el mismo da cuenta, también desconoce lo normado en esa disposición.

En efecto, si por considerarse que la contribución especial del artículo 248-1 del estatuto tributario fue derogada a partir del año gravable de 1996, o lo que es lo mismo, que regía para el año gravable inmediatamente anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas no puede aceptar correcciones a las declaraciones por el año gravable de 1995, en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la contribución especial con el fin de disminuir el valor a pagar o de aumentar el saldo a favor, a juicio de la Sala, la demandada está imponiendo a los contribuyentes liquidar y pagar por el año gravable de 1995, la referida contribución.

Es decir, cuando la demandada da la orden de no aceptar correcciones a las declaraciones por el año de 1995 que por excluir la liquidación de la contribución especial persigan disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, está imponiendo a los contribuyentes que, por el año gravable de 1995, liquiden y paguen la aludida contribución.

Lo anterior, es abiertamente contrario a las precisiones efectuadas por la Corte Constitucional en la sentencia varias veces referida, cuando expresa que:

“En consecuencia, al liquidar y pagar lo correspondiente al impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1995, los contribuyentes no tenían que liquidar ni pagar las sumas correspondientes al tributo derogado, con absoluta independencia de si liquidaban saldo a favor o impuesto por pagar en sus respectivas declaraciones de renta.

Y es que quienes, en su declaración correspondiente al período gravable de 1995, liquidaron impuesto por pagar no tenían para entonces —la época de la declaración— la obligación de liquidar lo relativo a la contribución especial, que había desaparecido del orden jurídico desde antes de terminar dicho período gravable materia de declaración, sin que, por tanto, su situación haya sido distinta, después de entrar en vigencia la norma derogatoria, de aquellos contribuyentes que habían liquidado saldo a favor respecto del mismo lapso gravable”.

De consiguiente, y con base en las precisiones ya efectuadas, se observa que con el segundo párrafo acusado de la Circular 90 de 1997, también se contraviene el artículo 48 de la Ley 270 de 1996, en la medida en que se desconoce la interpretación hecha con autoridad por parte de la Corte Constitucional.

De otra parte, precisa la Sala que se contraviene el artículo 589 del estatuto tributario, que regula las correcciones a las declaraciones que disminuyen el valor a pagar o aumentan el saldo a favor, pues en los términos en que está redactado el aparte en mención, se está limitando a los contribuyentes su derecho a corregir las declaraciones de renta por el año gravable de 1995, cuando con el fin de disminuir el valor a pagar o de aumentar el saldo a favor, excluyan de sus declaraciones tributarias correspondientes a ese año gravable, la liquidación de la contribución especial.

La orden de no aceptar las correcciones en los términos que se dejan expuestos, o mejor, de rechazar las mismas, equivale a limitar el derecho de los contribuyentes a corregir las declaraciones, a que se refiere el artículo 589 del estatuto tributario, teniendo en cuenta circunstancias no previstas en la aludida norma, y por tanto, en desconocimiento de su texto.

En efecto, el artículo 589 del estatuto tributario prescribe lo siguiente:

“ART. 589.—Modificado Ley 6ª de 1992, artículo 63. Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias que disminuyan el valor a pagar o, que aumenten el saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración, anexando un proyecto de la corrección, en la cual se liquide una sanción equivalente al 5% del menor valor a pagar o del mayor saldo a favor, acreditándose el pago o acuerdo de pago de los valores a cargo, incluida la sanción señalada, cuando a ello hubiere lugar.

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección”.

Aceptar que la administración tributaria rechace las correcciones a las declaraciones correspondientes al año 1995, en las cuales se excluya la contribución especial, eliminada a partir de ese período fiscal, con el fin de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor, conduce a negar la facultad de revisión de que goza la administración, al amparo del artículo transcrito, para cuestionar el aspecto de fondo relativo a la liquidación de la citada contribución.

La orden de no aceptar las correcciones a las declaraciones por el año gravable de 1995 para excluir la liquidación de la contribución especial, es decir, por un aspecto de fondo, implica, de acuerdo con la reiterada jurisprudencia de la Sala, violación de la norma que estableció las correcciones que disminuyen el valor a pagar o aumentan el saldo a favor, “pues indiscutiblemente ésta no le dio (sic) facultad para pronunciarse con respecto a los puntos objeto de las correcciones que afectan los intereses del Estado, por ello es que, con claridad y precisión la norma finalmente señala que “la corrección a las declaraciones a que se refiere este artículo (...) no impide la facultad de revisión”, lo que significa que independientemente de que se acepte o no la corrección, la administración por ello no pierde la facultad de revisar la declaración tributaria objeto de la corrección”, tal como lo precisó la sección en sentencia del 1º de septiembre de 1995. Expediente 5986, con ponencia de este despacho.

La Sala no comparte la interpretación hecha por la demandada al aparte en mención, en el sentido de que la circular tiene un carácter meramente informativo y solo expresa la opinión de la institución sobre una interpretación no vinculante por ella realizada, dado que es evidente que la forma como viene redactado el citado aparte es imperativa, pues no de otra forma puede entenderse la expresión “no podrán aceptarse las correcciones a las declaraciones ...”.

Es evidente, tal y como arriba lo precisó la Sala, que el acto demandado es un acto administrativo, pues no da cuenta de una simple opinión no vinculante, como lo alega la demandada, sino de la manifestación de voluntad de la administración en el sentido de que por cuanto la contribución especial fue derogada expresamente a partir de 1996, “no podrán aceptarse” las correcciones a que hace mención ese mismo acto, con el obvio rechazo de las solicitudes de corrección que se presenten con fundamento en la sentencia C-185 de 1997, es decir, con claros efectos jurídicos.

Por último, y de conformidad con las precisiones efectuadas por la Corte Constitucional en su fallo C-185 del 10 de abril de 1997, los contribuyentes que en su declaración de renta correspondiente al año gravable de 1995 incluyeron la contribución especial, tienen todo el derecho a corregir dichas declaraciones, dentro de los términos previstos por la ley, para eliminar así la liquidación de una contribución que no estaban obligados a liquidar a partir del año gravable de 1995, derecho éste que la administración conculcó al no aceptar tales correcciones.

Las anteriores razones son suficientes para anular el segundo aparte acusado de la Circular 90 de 1997, y por ende, serán retirados definitivamente del ordenamiento jurídico los dos apartes del acto en mención.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. ANÚLANSE los siguientes párrafos de la Circular 90 del 29 de mayo de 1997, expedida por el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, y los subdirectores general, jurídico, de recaudación y de fiscalización de la DIAN, y dirigida a los administradores de impuestos y aduanas de todo el país, a los jefes de divisiones de recaudación y devoluciones y a los jefes de divisiones de fiscalización y liquidación:

“Atendiendo las consideraciones que la honorable Corte Constitucional efectúa en su fallo, es válido entender que la contribución especial fue derogada expresamente a partir del año gravable 1996 de acuerdo con el mandato del legislador contenido en el artículo 99 de la Ley 223 de 1995.

Por tal razón, no podrán aceptarse las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes al año gravable de 1995 en las cuales se pretenda excluir la liquidación de la contribución especial con el objeto de disminuir el impuesto a cargo o aumentar el saldo a favor”.

2. RECONÓCESE personería a la Edna Patricia Díaz Marín, identificada con cédula de ciudadanía 51.919.686 de Bogotá, como apoderada sustituta de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

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