Sentencia 8595 de abril 3 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

ENTIDADES CON RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL

SE ANULA UN REQUISITO FIJADO POR EL DECRETO 124 DE 1997

EXTRACTOS: «Se deciden en esta oportunidad las acciones públicas de nulidad instauradas, mediante escritos separados, por los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga, y Juan Pablo Godoy Fajardo, quienes en su propio nombre, solicitan de la jurisdicción la declaratoria de nulidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad”, contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto Reglamentario 124 del 20 de enero de 1997, expedido por el Gobierno Nacional, “por el cual se reglamenta el régimen tributario especial contenido en el estatuto tributario”.

El texto del acto acusado es el siguiente:

“Entidades con régimen tributario especial. Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con régimen tributario especial las siguientes entidades:

a) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnología, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad...” (subraya la Sala).

(...).

En el proceso instaurado por el ciudadano Bravo Arteaga, mediante auto del 12 de septiembre de 1997, fue decretada la suspensión provisional de los efectos del aparte acusado, la medida fue confirmada por providencia del 24 de septiembre de 1997, al no aceptar la Sala la oposición del señor apoderado de la Nación.

(...).

Consideraciones de la Sala

Debe establecer la Sala la legalidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad”, acusada en el presente juicio, por cuanto consideran los actores que en su expedición el ejecutivo excedió la potestad reglamentaria, al incluir entre los requisitos para pertenecer al régimen tributario especial el concepto relativo al “acceso a la comunidad”, no obstante que la ley limitó la exigencia a que las actividades que menciona “sean de interés general”. Por su parte, el defensor de la disposición alega que el artículo 359 del E.T. constituye el soporte legal del acto acusado.

El artículo 19 del E.T., en la forma como fue modificado por el artículo 63 de la Ley 223 de 1995 dispuso:

“Contribuyentes del régimen tributario especial. Las entidades que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título Vl del presente libro.

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este estatuto, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social siempre y cuando las mismas sean de interés general (subraya la Sala).

Se entiende que las demás actividades que realice la entidad son las actividades comerciales necesarias para el cumplimiento del objeto social principal, para lo cual se utilizarán los recursos correspondientes. El gobierno reglamentará la materia”.

(...).

Observa la sección que el artículo 19 del estatuto tributario en el literal 1º contiene los requisitos generales que deben cumplir algunos de los contribuyentes sometidos al régimen tributario especial así:

1. Debe tratarse de entidades cuya naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

2. No deben hallarse expresamente exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del estatuto tributario.

3. El objeto social principal que da derecho al tratamiento preferencial debe estar dirigido, así como los recursos, al desarrollo de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social.

4. Que sea de interés general.

El tratamiento especial diseñado por el legislador para las entidades sin ánimo de lucro clasificadas en el régimen tributario especial, implica entre otras prerrogativas que el beneficio neto o excedente obtenido se grave con el impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20%. Igualmente, que el mencionado beneficio puede estar exento del impuesto sobre la renta si se destina en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas de desarrollo del objeto social en la forma prevista por el artículo 359 del E.T., que dispone:

“Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad”.

Para la Sala es evidente que la ley señaló de manera clara y precisa en el artículo 19 del E.T., la forma en que puede accederse al régimen tributario especial, mediante el cumplimiento de los requisitos atrás mencionados, entre ellos, que el objeto social y las actividades sean de “interés general”. No obstante, la disposición reglamentaria en la expresión acusada, se aparta del marco de sujeción normativa establecido por el legislador y crea una exigencia adicional para que una entidad sea calificada como contribuyente del impuesto sobre la renta con régimen tributario especial, consistente en que a las actividades que allí se mencionan tenga acceso la comunidad.

De manera que mientras para la ley es suficiente para pertenecer al régimen tributario especial, que las asociaciones, fundaciones, corporaciones sin ánimo de lucro tengan como objeto social y destinen sus recursos al ejercicio de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social y que las actividades sean de interés general, para el reglamento es necesario que adicionalmente a las mismas “tenga acceso la comunidad”.

Conceptual y legalmente, las nociones de “interés general” y “acceso a la comunidad”, son distintas, al punto tal que el propio reglamento, en el parágrafo 2º del artículo 1º determina que “son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social” y entiende que “a las mismas tiene acceso la comunidad, cuando benefician a todo el conglomerado social”.

A juicio de la Sala la violación que se acusa es flagrante, puesto que, se insiste, mientras que la norma reglamentaria exige que el objeto social y actividades que permiten someterse al régimen tributario especial sea de “interés general” y “a ellas tenga acceso la comunidad”, la norma superior, sólo tiene como presupuesto legal el “interés general”, con lo cual es evidente que el reglamento introdujo exigencias adicionales y restrictivas no consagradas en la disposición legal, esto es, la adiciona, con evidente extralimitación en el ejercicio de la facultad reglamentaria.

Afianza la anterior concepción el hecho aducido por los actores, de que en el proyecto de ley 026 de 1995-cámara presentado por el gobierno en el artículo 77, que posteriormente se convirtió en el artículo 63 la Ley 223 de 1995, fue incluida la exigencia para pertenecer al régimen tributario especial, así:

“De acuerdo con el artículo propuesto por el gobierno, para que las personas jurídicas sin ánimo de lucro sean consideradas como contribuyentes del régimen especial, se exige que el objeto social y los recursos estén dedicados en forma exclusiva a las actividades allí señaladas y que a ellas tenga acceso la comunidad ”.

Requisito que no fue acogido por el legislador, como se evidencia de la modificación introducida en la ponencia para primer debate en la que se expresó:

“Igualmente, la exigencia de que a la actividad desarrollada por la persona jurídica sin ánimo de lucro tenga acceso la comunidad, puede ser interpretada también restrictivamente puesto que en el caso de las clínicas, los colegios privados, fundaciones que tienen fines específicos, etc., no se puede afirmar en un sentido amplio a que a las mismas tenga acceso la comunidad”.

De donde se colige, que expresamente el requisito del acceso a la comunidad a las actividades de que se trata fue excluido como presupuesto para pertenecer al citado régimen, por lo que carece de sustento fáctico y jurídico el proceder del ejecutivo que al no haber logrado el respaldo del legislador a la intención gubernamental plasmada en el proyecto presentado, resolvió incluirlo en el reglamento, en un claro exceso en el ejercicio de su facultad reglamentaria, que deja también sin piso la pretensión de la demandada, en el sentido de que la norma acusada se encuentra amparada por el artículo 359 del E.T.

Al respecto cabe precisar, que si bien es cierto el citado artículo, cuyo origen es el artículo 1º, inciso 3º de la Ley 84 de 1988, contiene la condición legal de acceso a la comunidad, no lo es menos, que su consagración no apunta al acceso al régimen especial; sino que la exigencia está vinculada es a las ventajas tributarias que otorga el régimen especial, en la forma como lo determina el mismo encabezado del artículo 359: “El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores...”.

De manera que aun cuando la materia de que trata el capítulo se refiere al régimen tributario especial, no por ello pueden confundirse dos regulaciones totalmente distintas, la una, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, esto es la naturaleza jurídica, objeto social y condiciones generales que deben reunir los sujetos pasivos para pertenecer al régimen tributario especial y el otro, el referente a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de las entidades sometidas al citado régimen.

Por lo precedente, la Sala declarará la nulidad del aparte acusado, contenido en el literal a el artículo 1º del Decreto 124 de 1997.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE la nulidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad” contenida en el literal a del artículo 1º del Decreto 124 de 1997»(*).

(*) Recuérdese también que la expresión aquí anulada fue derogada por el Decreto 370 del 23 de febrero de 1998 (N. del D.).

(Sentencia de abril 3 de 1998. Expediente 8595. Consejero Ponente: Dr. Luis E. Correa Restrepo).

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