Sentencia 8643 de diciembre 18 de 1997 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE

PLAZO CUANDO SE ORIGINAN EN ACTOS ADMINISTRATIVOS

EXTRACTOS: «En esta oportunidad debe establecer la Sala el ámbito de regulación del artículo 816 del estatuto tributario en particular, y su observancia frente a la solicitud de compensación elevada por la sociedad actora, a efectos de determinar su oportunidad y por ende la legalidad de los actos acusados.

Básicamente sostiene la parte apelante que como el saldo a favor materia de solicitud de compensación no se originó en una declaración tributaria, sino en un acto administrativo como lo es la liquidación oficial de corrección Nº 153 del 24 de febrero de 1995, no resultaban aplicables los artículos 816 y 854 del estatuto tributario. Además porque su aplicación al sub lite dejó sin efectos jurídicos el acto administrativo de corrección oficial.

En principio, los saldos a favor de los contribuyentes surgen de su liquidación en las declaraciones tributarias como consecuencia de pagos anticipados a la obligación tributaria determinada privadamente. También pueden tener origen en pagos en exceso de impuestos y pagos de tributos no debidos.

Para la recuperación de los saldos a favor, en general la ley consagra tres mecanismos a saber: La devolución, la compensación con deudas del mismo contribuyente por diversos impuestos y la imputación del saldo a favor en la declaración del período siguiente del mismo impuesto.

Los artículos 815, 816 y 854 del estatuto tributario, prescriben las reglas y el procedimiento aplicables para la compensación e imputación de créditos tributarios, así:

“ART. 815.—Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:

a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable.

b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo” (subraya la Sala).

“ART. 816.—Término para solicitar la compensación. La solicitud de compensación de impuestos deberá presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar.

Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la compensación, la parte rechazada no podrá solicitarse aunque dicha liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo.

PAR.—En todos los casos, la compensación se efectuará oficiosamente por la administración cuando se hubiese solicitado la devolución de un saldo y existan deudas fiscales a cargo del solicitante” (subraya la Sala).

“ART. 854.—Término para solicitar la devolución de saldos a favor. La solicitud de devolución de impuesto deberá presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar.

Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la devolución, la parte rechazada no podrá solicitarse aunque dicha liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo”.

Advierte la sección que las disposiciones transcritas regulan los términos y el procedimiento para obtener por parte de los contribuyentes la recuperación de los saldos a favor originados en las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes, a cuyo efecto determina que la solicitud deberá presentarse a más tardar dos años después del vencimiento del término para declarar y prevé la caducidad del derecho a solicitar el saldo a favor, la que se interrumpe con la radicación de la solicitud.

El artículo 816 del estatuto tributario, otorga un plazo para que los contribuyentes o responsables puedan compensar saldos a favor de un impuesto a otros y prevé que la manifestación ante la administración del mecanismo en que hará uso de sus saldos a favor, deberá efectuarse dentro del plazo de dos años contados a partir del vencimiento del término para declarar, previsión que resulta del entendimiento de que desde tal momento y aún antes, si el denuncio no se presenta en la fecha límite, el contribuyente tiene la oportunidad de conocer, por cuanto él mismo lo ha determinado, su saldo a favor, oportunidad en la cual también es exigible el pago del impuesto a su cargo, por lo que consagra la ley un término de caducidad para ejercer el derecho y deriva de la inercia o inactividad del contribuyente, consecuencias adversas, como su pérdida.

Se observa, en el sub lite que la sociedad actora en su denuncio inicial por el año de 1992, presentado oportunamente el 2 de abril de 1993, determinó saldo a cargo por $ 7''227.578, valor que mantuvo en la corrección efectuada el 11 de mayo de 1993 y que propuso modificar para configurar un saldo a favor de $ 224''446.000, el 8 de noviembre de 1994, fecha en que elevó solicitud y proyecto de corrección conforme a las prescripciones del artículo 589 del estatuto tributario, incluida la sanción del 5% sobre el saldo a favor. El proyecto fue aceptado por el ente oficial, para lo cual expidió la liquidación de corrección Nº 0153 del 24 de febrero de 1995, que sustituyó la declaración presentada el 11 de mayo de 1993.

(...).

La ley tributaria autoriza la corrección de las declaraciones tributarias y determina para el evento de la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, la necesidad de elevar solicitud con un proyecto de corrección, el cual requiere además ser oficializado o aceptado por la administración, procedimiento que se llevó a cabo en el sub lite, y concluyó con la expedición de la liquidación de corrección Nº 153 del 24 de febrero de 1995, de la que surgió el derecho cierto a reclamar el crédito tributario y que surtió todos sus efectos a partir de dicho momento, no antes, pues presupuesto básico de la solicitud era la consignación del saldo a favor en la respectiva declaración.

A juicio de la Sala de la solicitud de corrección aceptada y oficializada por la administración se originó el derecho de la actora a un saldo a favor y sólo a partir de ahí la posibilidad de su recuperación por el mecanismo de la compensación.

Además porque conforme a los efectos que al acto oficial de corrección le otorga la ley, los términos para que la administración ejerza su facultad de revisión se cuentan “a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud...” (E.T., art. 589).

Estima la sección que la regla general contenida en el inciso 1º del artículo 816 del estatuto tributario, en cuanto determina que la solicitud de compensación debe efectuarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar, no encajaba en los presupuestos que dieron lugar a la litis, ni podía servir de fundamento jurídico para hacer nugatorio el derecho sustantivo de la actora, pues aparte de reconocerse que es perentoria en cuanto fija el plazo para la solicitud, tiene vacío legal en tanto no prevé ni regula con claridad eventos como el que ocupa la atención de la Sala.

En efecto, como se desprende de su lectura armónica con el artículo 815, éste autoriza a los contribuyentes o responsables que “liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias”, para “b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos...”, esto es, la disposición parte de la premisa de que el saldo a favor surge de “declaraciones tributarias” y vincula como punto de partida del plazo de dos años para la solicitud de compensación “la fecha del vencimiento del término para declarar”.

Como lo expresó la actora, la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del 15 de febrero de 1990 que declaró exequibles los artículos 816 y 854 del estatuto tributario partió de la interpretación de que los mismos aplicaban a los contribuyentes que hubieren liquidado saldos a favor en sus declaraciones tributarias. En forma similar la Corte Constitucional al analizar las mismas disposiciones frente a los principios de equidad e igualdad, en cuanto éstas confieren a los contribuyentes dos años para solicitar la devolución y/o compensación de sus saldos a favor, mientras la administración goza de cinco años para ejercer la acción de cobro encontró legítima la prerrogativa del Estado, y consideró que:

“Además, tales prerrogativas son razonables ya que nos encontramos frente a situaciones diversas, pues en los eventos de reclamación o compensación, el contribuyente tiene oportunidad de conocer desde el inicio el saldo a su favor, mientras que el Estado tiene que, en muchos casos, determinar las obligaciones tributarias para poder recaudarlos cuando el término de prescripción ya está en curso, ya que la ley señala que éste empieza a contarse a partir de la fecha en que tales obligaciones sean legalmente exigibles” (subraya por fuera del texto).

De manera que cuando el saldo a favor se origina en un acto administrativo como lo es la liquidación oficial de corrección u otra decisión gubernativa, o en decisiones jurisdiccionales, el plazo para ejercer el derecho no puede seguir las reglas del artículo 816 que exigen como presupuesto “saldos a favor originados en declaraciones tributarias” al punto que el mismo artículo determina que cuando “el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta ... haya sido, modificado mediante una liquidación oficial ... la parte rechazada no podrá solicitarse ... hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo”.

Si la solicitud de compensación implica la anuencia de la administración para aplicar saldos a favor de un impuesto a otros, es obvio entender que frente a una declaración tributaria que no arroje saldo a favor, no corre término prescriptivo alguno y mal podía exigírsele a la sociedad una conducta carente de respaldo fáctico y legal para deducirle consecuencias desfavorables por no realizar una actividad o ejercer un derecho que aún no había surgido, en tanto no se habían expedido los actos oficiales que lo originaron, aun cuando fuere a petición del contribuyente.

La Sala se aparta del criterio del a quo en cuanto consideró que la sociedad aún disponía de mes y nueve días para hacer efectivo el reconocimiento del saldo a favor, por cuanto de esta forma se cercena el término que tienen los contribuyentes, que es de dos años, perjudicando a aquéllos cuyo crédito tributario se origina en actos administrativos.

De ahí la necesidad de tener en cuenta dos eventos distintos, el primero, declaración tributaria que arroja saldo a favor. El segundo, declaración tributaria con saldo a cargo, modificada posteriormente mediante liquidación oficial de corrección que origina crédito tributario por cuanto si se parte de supuestos de hecho diferentes, igual será la solución.

Aclara la Sala que en la sentencia del 22 de julio de 1994, dictada en el juicio Nº 5411(*) y esgrimida por las partes como sustento de sus posiciones, se analizaron aspectos relativos al término para la solicitud de compensación y las consecuencias por no ejercer el derecho oportunamente. En aquella oportunidad el saldo a favor reclamado era el arrojado por una declaración tributaria, en la que el saldo a favor liquidado por la contribuyente no fue modificado por la liquidación oficial de corrección y por ello se observó que “la petición formulada por la sociedad no tuvo como fundamento saldos a favor resultantes de decisiones gubernativas o fallos contenciosos administrativos, sino precisamente la declaración de renta...”. Sin embargo no se consideró con precisión el tema relativo a la inaplicabilidad del artículo 816 del estatuto tributario en tanto no fue traído al juicio.

(*) Sentencia publicada en J. y D., tomo XXIII, pág. 1280.

Conforme a lo anterior, resulta obligado concluir que la solicitud de compensación del saldo a favor de $ 224''446.000, para ser aplicado a la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1995, presentada el 5 de junio de 1995, no podía resultar extemporánea, habida consideración de que al no haber arrojado saldo a favor el denuncio inicial presentado oportunamente el 2 de abril de 1993, sino un valor a pagar de $ 7''227.578 (fl. 66), mal podía correr término para efectuar solicitud de reconocimiento y compensación sobre un saldo no originado y consignado en una declaración y que sólo se vino a configurar mediante el acto oficial de corrección, esto es la liquidación Nº 0153 del 24 de febrero de 1995, que sustituyó el denuncio inicial.

Se insiste entonces, en que como la petición de devolución no tuvo como fundamento el denuncio privado inicialmente presentado el 2 de abril de 1993, sino justamente la liquidación oficial de corrección Nº 0153 del 24 de febrero de 1995, proferida por la división de liquidación de la administración de grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, no podía argumentarse extemporaneidad con fundamento en las disposiciones que consagran un término perentorio de dos años contados a partir del vencimiento del término para declarar, para efectuar la solicitud, particularmente el artículo 816 del estatuto tributario, invocado por el ente oficial como apoyo legal de la alegada extemporaneidad.

Por lo precedente, la Sala revocará la sentencia apelada y accederá a las pretensiones de la demanda y dispondrá la devolución y/o compensación del saldo a favor, solicitada por la actora, por valor de $ 224''446.000, que será liquidada junto con los intereses corrientes y moratorios previstos por la ley tributaria de forma especial para estos efectos, en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario».

(Sentencia de diciembre 18 de 1997. Expediente 8643. Consejero Ponente: Dr. Julio E. Correa Restrepo).

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