Sentencia 8651 de abril 24 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Ref.: Expediente 8651

Santafé de Bogotá D.C., veinticuatro de abril de mil novecientos noventa y ocho.

Actor: Héctor Raúl Corchuelo Navarrete

DIAN Concepto.

EXTRACTOS: «Fallo

En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano Héctor Raúl Corchuelo Navarrete, en su propio nombre, demanda la nulidad del Concepto 46236 del día 4 de junio de 1996, emitido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

No observando la Sala causal de nulidad alguna, procede a dictar sentencia.

El acto acusado

El acto cuya declaratoria de nulidad se demanda, es el Concepto 46236 del 4 de junio de 1996, emitido por el delegado de la división doctrina, subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, publicado en la revista que para el efecto tiene la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, denominada Codex, correspondiente al número 43, año 8, meses mayo-junio de 1996, y cuyo texto es como sigue:

Tema: Ingresos por señal satélite de televisión/sociedad extranjera sin domicilio en Colombia.

Problema jurídico. ¿Qué carácter tienen los ingresos devengados por una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por la transmisión de programas de televisión mediante señal satelital?

Tesis jurídica. Los ingresos originados en la explotación de bienes inmateriales en el país se consideran de fuente nacional. En consecuencia están sometidos al impuesto de renta y complementario de remesas Interpretación jurídica. La Ley 182 de 1995 en lo relativo al servicio de televisión, entre otros temas, regula la utilización del espectro electromagnético y trata el pago de los derechos por recepción y distribución de señales codificadas así como de derechos de uso y redistribución de señales de televisión como derechos de autor.

Ahora bien, los bienes se dividen en corporales o materiales e incorporales o inmateriales. Estos últimos conformados por aquellos que no son susceptibles de ser percibidos por los sentidos tales como las acciones, el good will, las marcas, las patentes, los derechos de autor, el know how, etc.

De conformidad con el artículo 66 de la Ley 223 de 1995 que modificó el artículo 24 del estatuto tributario, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país.

Así las cosas, si de una parte, la explotación, la recepción y distribución de señales codificadas o para decodificar generan derechos y de otra las rentas provenientes de la explotación de bienes inmateriales se consideran de fuente nacional, es de concluir que los pagos hechos al exterior por la explotación de programas de televisión independientemente del contenido, están gravados con el impuesto de renta y el complementario de remesas.

De lo que se infiere que por cada pago o abono en cuenta debe operar la respectiva retención en la fuente; 35% por impuesto de renta y 7% por remesas”.

(...).

Consideraciones de la Sala

A efectos de decidir sobre la nulidad impetrada, considera la Sala pertinente transcribir de nuevo el acto acusado, es decir, el Concepto 46236 del 4 de junio de 1996, y cuyo texto es como sigue:

Tema: Ingresos por señal satélite de televisión sociedad extranjera sin domicilio en Colombia

Problema jurídico. ¿Qué carácter tienen los ingresos devengados por una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por la transmisión de programas de televisión mediante señal satelital?

Tesis jurídica. Los ingresos originados en la explotación de bienes inmateriales en el país se consideran de fuente nacional. en consecuencia están sometidos al impuesto de renta y complementario de remesas.

Interpretación jurídica. La Ley 182 de 1995 en lo relativo al servicio de televisión, entre otros temas, regula la utilización del espectro electromagnético y trata el pago de los derechos por recepción y distribución de señales codificadas así como de derechos de uso y redistribución de señales de televisión como derechos de autor.

Ahora bien, los bienes se dividen en corporales o materiales e incorporales o inmateriales. Estos últimos conformados por aquellos que no son susceptibles de ser percibidos por los sentidos tales como las acciones, el good will, las marcas, las patentes, los derechos de autor, el know how, etc.

De conformidad con el artículo 66 de la Ley 223 de 1995 que modificó el artículo 24 del estatuto tributario, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país.

Así las cosas, si de una parte, la explotación, la recepción y distribución de señales codificadas o para decodificar generan derechos y de otra las rentas provenientes de la explotación de bienes inmateriales se consideran de fuente nacional, es de concluir que los pagos hechos al exterior por la explotación de programas de televisión independientemente del contenido, están gravados con el impuesto de renta y el complementario de remesas.

De lo que se infiere que por cada pago o abono en cuenta debe operar la respectiva retención en la fuente; 35% por impuesto de renta y 7% por remesas”.

El acto acusado, expedido por el delegado de la división doctrina de la subdirección jurídica de la DIAN, es un acto administrativo, puesto que constituye una manifestación de autoridad competente que produce efectos jurídicos al disponer que los ingresos devengados por una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por la explotación de programas de televisión satelital, son rentas de fuente nacional, y por ende, se encuentran gravados con el impuesto de renta y el complementario de remesas.

Dicha manifestación de autoridad en virtud de su publicación oficial (fl. 15), resulta de obligatoria aplicación para los funcionarios de la DIAN, y en virtud de lo prescrito en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, produce efectos jurídicos tanto para los particulares que actúen bajo su amparo, como para las autoridades tributarios, pues entratándose de conceptos escritos de la subdirección jurídica de la DIAN y durante el tiempo en que los mismos se encuentren vigentes, “las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”.

En este orden de ideas, debe la Sala proferir fallo de fondo, para lo cual advierte lo siguiente:

A juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, los pagos hechos a una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por la transmisión de programas de televisión mediante señal satelital constituyen un ingreso de fuente nacional por cuanto son ingresos derivados de la explotación de un bien inmaterial en Colombia el espectro electromagnético.

De conformidad con lo prescrito en el artículo 75 de la Constitución Nacional, el espectro electromagnético es efectivamente un bien, de carácter público, inenajenable e imprescriptible, “sujeto a la gestión y control del Estado. Idéntica previsión trae el artículo 23 de la Ley 182 de 1995. Dicho bien, por mandato del artículo 101 de la C.N. hace parte del territorio de Colombia.

De otra parte, la televisión es un servicio que implica la utilización del espectro electromagnético, tal como lo reconoce el artículo 76 de la C.N. Así mismo, y tal como lo prevé el artículo 1º de la Ley 182 de 1995, conocida como “ley de televisión”, la televisión es “un servicio público sujeto a la titularidad, reserva, control y regulación del Estado”, y desde el punto de vista técnico “es un servicio de telecomunicaciones que ofrece programación dirigida al público en general o a una parte de él, que consiste en la emisión, difusión, distribución, radiación y recepción de señales de audio y vídeo en forma simultánea”.

Se reitera que el artículo 76 de la C.N. reconoce que para la prestación de los servicios de televisión debe utilizarse el espectro electromagnético. El artículo 4º de la Ley 182 de 1995 hace idéntico reconocimiento al prever que corresponde a la comisión nacional de televisión intervenir, gestionar y controlar el uso del espectro electromagnético utilizado para la prestación del servicio de televisión.

En armonía con la anterior previsión, el artículo 23 de la ley en mención prevé también que la intervención estatal en el espectro electromagnético “destinado a los servicios de televisión”, estará a cargo de la comisión nacional de televisión. Es de anotar que dicho artículo se encuentra en el capítulo I del título III de la Ley 182 de 1995, denominado “prestación del servicio de televisión”. Adicionalmente, el artículo 28 de esta ley reconoce que el espectro electromagnético es un recurso, a través del cual, de acuerdo con el artículo 27 de la referida disposición, viajan las frecuencias electromagnéticas atribuidas al servicio de televisión.

De todo lo dicho es dable concluir que una cosa es el espectro electromagnético, y otra, el servicio público de televisión. Así mismo, debe concluirse que la prestación del servicio de televisión conlleva el uso del espectro electromagnético, pues el espectro es el recurso natural a través del cual se desplazan las ondas radioeléctricas portadoras de mensajes sonoros y visuales.

Ahora bien, el hecho de que en la prestación del servicio público de televisión necesariamente se utilice un bien del Estado, como es el espectro electromagnético, no quiere decir que la prestación del servicio se convierta en utilización de un bien, pues se llega al absurdo de confundir el servicio prestado con el bien que se requiere para su prestación.

Lo anterior llevaría al equívoco de entender que quien presta el servicio público de televisión, finalmente no presta el servicio sino que usa el espectro electromagnético, equivocación ésta que también llevaría a sostener que quien presta el servicio público de transporte aéreo, lo que hace no es prestar dicho servicio sine utilizar el espacio aéreo. Sin embargo, no pueden confundirse el bien que se usa para la prestación del servicio con el servicio en sí mismo considerado.

Ahora bien, para justificar el carácter de impreso de fuente nacional del pago de los derechos que se hace a una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por la transmisión de programas de televisión mediante señal satelital, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sostiene que esos ingresos se originan en la explotación de un bien inmaterial en el país, que de conformidad con el acápite de interpretación jurídica que trae el concepto, y lo expuesto a lo largo del proceso por la demandada, es el espectro electromagnético. Dicho espectro, tal como se deduce del acto acusado, es un bien inmaterial dentro del país, cuya explotación por parte de la sociedad extranjera genera un ingreso de fuente nacional, al tenor de lo prescrito en el artículo 24 del estatuto tributario, sujeto, por tanto al impuesto de renta y al complementario de remesas.

A juicio de la Sala la anterior interpretación parte del supuesto equivocado de que la transmisión de programas de televisión satelital no constituye la prestación del servicio público de televisión, sino la explotación del espectro electromagnético, que es un bien.

En efecto, la Ley 182 de 1995 en su artículo 1º, prevé expresamente que la televisión es un servicio público, precisión ésta que resultó desconocida por el acto acusado, al sostener que los ingresos derivados de la explotación de programas de televisión son ingresos de fuente nacional, originados con la explotación de un bien inmaterial en el país (el espectro electromagnético), y no en la prestación del servicio público en mención. La interpretación que plasma el acto acusado desconoce también la noción constitucional de televisión como un servicio (C.N. art. 76).

Por su parte, del texto del artículo 24 del estatuto tributario claramente se distingue entre los ingresos provenientes de la explotación y enajenación de bienes materiales e inmateriales dentro del país, y los provenientes de la prestación de servicios dentro del país.

Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 19 de la Ley 182 de 1995, el servicio de televisión según la tecnología de transmisión, es decir, el medio utilizado para distribuir la señal de televisión al usuario del servicio, puede ser de tres clases: radiodifundida, cableada, cerrada y satelital. Esta última, se define como “aquella en la que la señal de televisión llega al usuario desde un satélite de distribución directa”.

De conformidad con el artículo 24 de la Ley 335 de 1996, que modificó parcialmente las leyes 14 de 1991 y 182 de 1995, y creó la televisión privada en Colombia, el servicio de televisión en función de su nivel de cubrimiento, de conformidad con el país de origen y el destino de la señal puede ser colombiana e internacional. La televisión internacional, según las voces de la referida norma, “se refiere a las señales de televisión que se originan fuera del territorio nacional y que pueden ser recibidas en Colombia o aquella que se origina en el país y que se puede recibir en otros países”.

Tal como lo prevé en sus considerandos el Acuerdo 005 de 1996, de la Comisión Nacional de Televisión, “por el cual se autoriza el ingreso al país de sistema de televisión directa por satélite”, el sistema de televisión directa por satélite “constituye un avance tecnológico cuya transmisión, emisión y programación se genera fuera del país, pero cuya recepción es posible en Colombia”.

Es decir, la televisión satelital es una de las clases del servicio de televisión en función de la tecnología de transmisión, y es de carácter internacional, pues la señal televisiva se origina fuera del territorio de Colombia y aquí se puede recibir.

Si la televisión satelital es, según la tecnología de transmisión, una clase de televisión en donde la transmisión, emisión y programación se genera fuera del país, y si desde el punto de vista técnico, el servicio de televisión consiste en la emisión, transmisión, difusión, distribución, radiación y recepción de señales de audio y vídeo en forma simultánea, a términos del artículo 1º de la Ley 182 de 1995, es evidente que la televisión satelital es un servicio, y por ende, los ingresos que se generen por la transmisión de los programas mediante señal satelital no se originan en la explotación de un bien inmaterial dentro del país, como lo entiende el acto acusado.

Así las cosas, y analizado el texto íntegro del concepto acusado, se observa que es errado el criterio de la administración al considerar que los ingresos recibidos por la sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por concepto de la explotación de programas de televisión, son ingresos derivados de la explotación del bien inmaterial, espectro electromagnético, y no de la prestación de un servicio, pues tal imprecisión implica la violación del texto del artículo 76 de la C.N., que tal como arriba se precisó, reconoce que la televisión es un servicio, y que para su prestación debe utilizarse el espectro electromagnético.

Así mismo, se desconoce el texto de las normas arriba citadas de la ley de televisión en donde claramente se lee que la televisión es un servicio público, que el espectro electromagnético es el medio a través del cual se tiene que prestar dicho servicio, y que la televisión satelital es una de las clases de televisión, de carácter internacional, y por ende, implica la prestación de un servicio.

Adicionalmente, el concepto acusado desconoce que el mismo artículo 66 de la Ley 223 de 1995, modificatorio del artículo 24 del estatuto tributario, sobre ingresos de fuente nacional, hace la distinción entre la explotación de un bien material e inmaterial en Colombia y la prestación de un servicio en nuestro país, sencillamente porque reconoce que no es lo mismo prestar un servicio que explotar y/o enajenar un bien.

De otra parte, como atrás se dijo, el hecho de que para la prestación de un servicio sea necesario utilizar un bien, no implica que se confundan el servicio prestado con el bien utilizado para la prestación del mismo.

Ahora bien, estima la Sala que todo el concepto debe desaparecer del mundo jurídico, pues la interpretación jurídica de que da cuenta el mismo, según se precisó, no se ajusta a derecho. Obviamente, la tesis jurídica que es la consecuencia de la errónea interpretación jurídica, también está viciada de nulidad, pues no es la respuesta ajustada a derecho, al problema jurídico planteado ya que los ingresos devengados por una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia por la transmisión de programas de televisión satelital no son ingresos originados en la explotación de un bien inmaterial en Colombia, y por ende, no es cierto que por tratarse de ingresos derivados de la explotación de un bien inmaterial, son ingresos de fuente nacional, pues se reitera, el supuesto de esta última conclusión no se ajusta a derecho.

De consiguiente, y por cuanto las rentas recibidas por una sociedad extranjera por la transmisión de programas de televisión satelital no son rentas provenientes de la explotación de un bien inmaterial, no es cierto que por esa precisa razón sean rentas de fuente nacional, sujetas por tanto al impuesto de renta y complementario de remesas.

La conclusión final en el sentido de que por ser ingresos provenientes de la explotación de un bien inmaterial, son ingresos de fuente nacional, y por ende, son ingresos gravados con el impuesto de renta y el complementario de remesas, por lo que en cada pago o abono en cuenta debe hacerse la respectiva retención en la fuente pierde su sustento al evidenciarse que el supuesto para que sean considerados ingresos de fuente nacional es erróneo. En ese orden de ideas, todo el razonamiento posterior edificado sobre dicho yerro, tampoco debe subsistir.

En síntesis, el concepto debe ser anulado íntegramente dado que la interpretación jurídica para justificar que los ingresos que recibe una sociedad extranjera sin domicilio en Colombia, son de fuente nacional, es contraria a la Constitución y la ley, como lo es también la tesis jurídica resultante de dicha interpretación, tesis que, se reitera, no absuelve correctamente el problema jurídico objeto del concepto.

Las anteriores razones son suficientes para acceder a las súplicas de la demanda, y por ende, anular el concepto acusado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Anúlase el Concepto 46236 del 4 de junio de 1996, emitido por el delegado de la división doctrina, subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

_____________________________