Sentencia 8681 de mayo 8 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

SECCIÓN CUARTA

CLUBES SOCIALES O DEPORTIVOS

BASE GRAVABLE EN El IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

EXTRACTOS: «El acta demandado. Se trata del artículo 17 del Decreto Reglamentario 422 de febrero 13 de 1991 “por el cual se reglamenta parcialmente el estatuto tributario”, expedido por el Gobierno Nacional y el cual señala:

Artículo 17. Clubes sociales o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores. La base gravable en el servicio prestado por los clubes sociales, o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores, continúa configurada por la totalidad de los ingresos, incluidos los de los consumos correspondientes a los distintos servicios prestados, entre otros, los de restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, independientemente de que sean gravados o no. La tarifa aplicable a la base gravable así integrada es la del 12%”.

(...).

Para cuestionar el demandado artículo 17 del Decreto 422 precitado el accionante afirma que quebranta el precepto contenido en el artículo 460 del estatuto tributario, el cual dispone:

“ART. 460.—Base gravable en servicios de clubes. El impuesto se causa sobre todo pago que reciba el club de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad”.

La corporación, en relación a la base gravable, en el impuesto sobre las ventas por servicios de los clubes ha sentado el siguiente criterio jurisprudencial:

“La responsabilidad por el impuesto a las ventas de los clubes, conforme, a las previsiones de los artículos 420, letra b, 441 y 476, numeral 1 del estatuto tributario, deriva del suministro a sus afiliados, los familiares de éstos a terceros, de servicios sociales, culturales, recreativos o deportivos que es lo que se concreta en el ejercicio de su actividad y constituye el hecho generador del tributo.

La sola ejecución de la actividad o prestación del servicio es materia eventualmente imponible, puesto que la configuración de una base gravable cierta tiene lugar en el evento de que, en contraprestación, el ente societario perciba determinadas cantidades dinerarias representativas de pagos.

La base imponible en servicios de clubes, según el artículo 460 ibídem, está dada por el importe del pago que por cualquier concepto reciban éstos y “constituya ingresos en razón de su actividad”, esto es, que implique retribución pecuniaria por servicios prestados, de suerte que no pueda hacerse recaer indiscriminadamente el gravamen sobre la totalidad de los ingresos del ejercicio porque ello distorsiona los presupuestos fácticos del hecho generador y la base imponible.

De hecho, es previsible que los antes en cuestión, en desarrollo de sus fines societarios, realicen importaciones y ventas o sus análogos, u ofrezcan y suministren toda clase de servicios gravados y exentos, o, en general, se comprometan en operaciones que les reporten rentas, ganancias ocasionales o ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, pero la base imponible y el tipo impositivo se deben determinar exclusivamente en función del ingreso percibido por servicios prestados, que es la “actividad” propia a que alude el artículo 460 citado, en consonancia con el 420, letra b, y el 476, numeral 1 ibídem, que instituyen como hecho generador, “la prestación de los servicios” específicos de los clubes sociales o deportivos.

Adicionalmente, dice el artículo 429 c ibídem, que en las “prestaciones de servicios” el impuesto a las ventas se causa, “en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior”, lo cual significa que si el club no suministró servicios en el período, obviamente no es posible precisar fechas de facturación, terminación de servicios o pagos o abonos en cuenta, ni menos de causación del gravamen, y que si, se registrare la percepción de ciertos efectos dinerarios, remunerarios o no, los mismos se tendrían que entender provenientes de un hecho económico distinto del servicio de clubes, no sujeto al gravamen previsto en la ley para éstos, a menos que la administración desvirtuare la índole de tales, o sus fines no lucrativos, para darles el tratamiento general de responsables del IVA o de contribuyentes de otros impuestos, que es cuestión no discutida en el proceso. Naturalmente, podría tratarse de la figura de los “ingresos recibidos por anticipado”, contemplada por el artículo 16, numeral 1 del Decreto 2053 de 1974, caso en el que, con arreglo a la solución dada por esta norma, solo serían gravables dichos ingresos en el año de su causación.

Cabe advertir, sin embargo, que las “cuotas extraordinarias” materia de la discusión, pese al carácter de ingresos, en cuanto serían susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio a tiempo de su percepción conforme a las reglas del artículo 15 del citado Decreto 2053 de 1974, no fueron recaudadas por la asociación demandante en razón de servicios prestados por el período impositivo de 1988, el controvertido, sino para la financiación de mejoras y construcciones de las instalaciones o dependencias físicas de la entidad, hecho que por sí solo desvirtúa la pretendida condición de ingresos gravables de tales cuotas”(1).

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Exp. Nº 4107, M.P. Consuelo Sarria Olcos, Sentencia del 21 de agosto de 1992, actor: Corporación Club Rialto de Pereira.

De conformidad con la jurisprudencia transcrita, que reitera la Sala para decidir este asunto, constituyen ingresos gravables únicamente los percibidos en razón de la actividad desarrollada por el club.

El acto demandado, por su parte establece que la base gravable está configurada par la totalidad de los ingresos, incluidos los de los consumos correspondientes a los distintos servicios prestados, entre otros, los de restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, independientemente de que sean gravados o no.

De la simple lectura de la norma demandada se observa que como lo afirman los accionantes, el ejecutivo, mediante el acto acusado incrementó la base gravable, al extenderla a todo tipo de ingreso, sea gravable o no. Es así porque mientras la norma legal dice que la base gravable está constituida por los pagos en razón de actividad, el decreto acusado establece que estará configurada por todos los ingresos incluidos los percibidos en razón de los servicios prestados sean gravables o no.

No puede interpretarse como pretende la demandada y el Ministerio Público, que de un análisis integral de la norma demandada, se entienda que esta se está refiriendo, como sí lo señala el artículo 460 del estatuto tributario, a los ingresos en razón de su actividad cuando dice que la base gravable está conformada por todos los ingresos, incluidos los de su actividad (consumos correspondientes servicios prestados, restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, gravables o no).

Entiende la Sala que según la norma demandada, la base gravable por servicios de los clubes, diferentes a los de los trabajadores, esta conformada por todos los ingresos, dentro los cuales incluye los percibidos por los servicios prestados en razón de su actividad, dejando la posibilidad de gravar ingresos diferentes.

A juicio de la Sala no fue esta la intención del legislador, la de gravar todos los ingresos sino que éste precisamente delimitó la base gravable a todo pago que constituya ingreso en razón de su actividad.

Acorde con esto, no podía el Presidente de la República, so pretexto de reglamentar la ley, modificarla para extender la base gravable por servicios de los clubes, a todo tipo de ingreso, cuando la norma superior se refiere únicamente a los ingresos originados en el desarrollo de la actividad del club.

En consecuencia el acto cuestionado sí implica exceso de la potestad reglamentaria que le corresponde al ejecutivo, estando viciado de ilegalidad, y siendo por lo tanto, procedente declarar su anulación.

De conformidad con lo anterior, se accederá a las pretensiones de la demanda.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE LA NULIDAD del artículo 17 del Decreto 422 de 1991, el cual establece:

“ART. 17.—Clubes sociales o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores. La base gravable en el servicio prestado por los clubes sociales, o deportivos, con excepción de los clubes de los trabajadores, continúa configurada por la totalidad de los ingresos, incluidos los de los consumos correspondientes a los distintos servicios prestados, entre otros, los de restaurante, bar, gril, discoteca, hospedaje, recreación, independientemente de que sean gravados o no. La tarifa aplicable a la base gravable así integrada es la del 12%”.

Cópiese, publíquese, notifíquese, cúmplase».

(Sentencia de mayo 8 de 1998. Expediente 8681. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

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