Sentencia 8706 de febrero 6 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Ref.: Expediente 8706

Actor: Gonzalo Alberto Vanegas Lopera

Impuesto renta 1990.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., febrero seis de mil novecientos noventa y ocho.

Consideraciones de la Sala

El debate se centra en esta oportunidad en determinar la legalidad de la determinación oficial del impuesto de renta y complementarios a cargo del actor correspondiente al año gravable de 1990, sobre la cual el tribunal de primera instancia se declaró inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo por cuanto consideró no agotada la vía gubernativa.

Observa la Sala que el fundamento principal aducido por el a quo para tomar tal resolución fue que los documentos aportados con el recurso de reconsideración no pueden tenerse como demostrativos del pago, porque en primer lugar la suma relacionada como retención en la fuente en la liquidación de salarios expedida por la Flota Mercante Grancolombiana por valor de $ 15.261.26 no alcanzaba para dar por satisfecho el pago requerido y porque el telefax en el que consta una retención en la fuente de $ 5.892.843 es una referencia de que el pago no se ha hecho, sino que se espera hacerlo.

No obstante que lo anterior al momento en que se presentó el recurso de reconsideración era cierto, no lo es menos que con ocasión de la presentación de la presente demanda, el actor aportó el certificado de ingresos y retenciones expedido por el empleador, correspondiente al año gravable de 1990, en el que consta una retención en la fuente por valor de $ 5.929.017.26 y otra por valor de US$ 1.258.73, además de un certificado de los valores devengados y retenidos durante el mencionado año proveniente del señor coordinador administración de salarios de la gerencia de recursos humanos de la Flota Mercante Grancolombiana S.A., donde constan los mismos valores retenidos, datos que fueron tomados del libro auxiliar nómina deducciones devengados.

Para la Sala estos documentos demuestran inequívocamente el pago de la liquidación privada de la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1990, requisito que como insistentemente ha considerado esta corporación puede ser satisfecho mediante medios probatorios idóneos y conducentes, como son los recibos de pago, certificados de retención en la fuente o cualquier otra prueba supletoria que arroje certeza sobre el pago.

En este orden de ideas y por cuanto el actor con ocasión de la demanda presentó los documentos pertinentes para comprobar que lo dicho por él a través de toda la actuación ante la administración, respecto del discutido pago, fue cierto, extraña a la Sala que el tribunal no haya tenido en cuenta estas circunstancias y con fundamento en las pruebas mejoradas en esa instancia, no hubiese proferido un fallo de mérito previo un análisis de fondo en los términos planteados en la demanda.

Se impone por tanto, la revocatoria del fallo apelado en cuanto se declaró inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo y en consecuencia el estudio de los puntos planteados en la demanda sobre la ilegalidad de la determinación oficial del impuesto de renta y complementarios a cargo del actor por el año gravable de 1990 y la imposición de la sanción por inexactitud.

Como el debate se centra inicialmente en la aplicación e interpretación del artículo 22 de la Ley 44 de 1990 precede la Sala a hacer las siguientes consideraciones previa su transcripción:

“Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios de los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la Armada Nacional, mientras ejerzan actividades de navegante, oficial o tripulante en empresas marítimas nacionales de transporte público o de trabajos marítimos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales”.

Para el actor, la suma de $ 40.500.639 recibida de la Flota Mercante Grancolombiana S.A. denominada bonificación conciliatoria, en los términos de la disposición transcrita es exenta por cuanto sólo es gravable con el impuesto de renta y complementarios lo que recibe de sueldo exceptuándose de dicho gravamen las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales.

El motivo por el cual la administración no aceptó la suma declarada por el contribuyente como renta exenta, fue que para el 11 de mayo de 1990, fecha en la que se terminó su contrato de trabajo por conciliación, el actor ya no ejercía actividades de navegante oficial o tripulante, requisito indispensable contenido en el artículo 22 transcrito.

Para el demandante la suma recibida fue el producto y la consecuencia directa de la existencia de una relación laboral que finalizó después de 10 años de haber ejercido la condición de partes, trabajador y patrono, y no como resultado de una concesión graciosa de la naviera o de un acto de mera liberalidad.

Ahora bien, examinada la actuación administrativa surtida dentro del sub lite, se observa que la administración consideró no aplicable el artículo 22 de la Ley 44 de 1990 y dio el tratamiento de gravable a la suma que por bonificación recibió el actor indicando que para efectuar la retención en la fuente a la que estaba sujeta, el artículo 9º del Decreto Reglamentario 400 de 1987 establecía el procedimiento para su liquidación (requerimiento Especial UAE. 1-063-7-373, nov. 11/92 y su Ampliación 00054 del 11 de mayo de 1993, fls. 28 a 34 y 39 a 45 del cdno ppal.).

Como acertadamente lo anota el demandante, el artículo 22 de la Ley 44 de 1990, fue reglamentado por el artículo 26 del Decreto 1372 de 1992 el cual dispone:

“Ingreso no gravado para reservas de la Fuerza Aérea o de la Armada Nacional. Para los efectos del impuesto sobre la renta y complementarios de los ciudadanos colombianos que integran las reservas de oficiales de primera y segunda clase de la Fuerza Aérea o de la Armada Nacional y se desempeñen en las actividades señaladas en el numeral 9º del artículo 206 del estatuto tributario y en el artículo 22 de la Ley 44 de 1990, respectivamente que reciben bonificación por retiro voluntario solamente constituye renta gravada la proporción correspondiente al salario básico proyectado en la bonificación pactada conforme a las especificaciones que señalan las normas mencionadas”.

Teniendo en cuenta la última parte de la norma transcrita se observa que no toda la bonificación recibida por un trabajador que integra las reservas oficiales de primera y segunda clase de la Armada Nacional, por retiro voluntario, constituye renta exenta, pues una parte de ella y correspondiente al salario básico proyectado en la bonificación pactada constituye renta gravable.

En atención a lo anterior es pertinente transcribir lo que respecto a dicha suma fue pactado entre la Flota Mercante Grancolombiana S.A. y el señor Gonzalo Vanegas en la audiencia especial de conciliación llevada a cabo el 11 de mayo ante el juzgado segundo laboral del circuito de Buenaventura:

“Independientemente de lo anterior, las partes hemos decidido expresa y voluntariamente poner fin a cualesquiera de las posibles diferencias de origen legal o convencional que pudieren presentarse por la interpretación, cancelación o reconocimiento de sumas que se encuentren representadas en salarios, cesantías, intereses de cesantías, primas, vacaciones, horas extras, recargos nocturnos, trabajos en dominicales o festivos, pensiones, indemnizaciones, sobrerremuneraciones, bonificaciones y auxilios, etc. como de todo aquello de lo cual las partes pudiéramos estar en desacuerdo por la ejecución y extinción de la relación contractual descrita y, en tal sentido, resolvemos conciliar todas aquellas eventualidades a través del reconocimiento, entrega y recibimiento de la suma de treinta y cuatro millones seiscientos siete mil setecientos noventa y seis pesos ($ 34.607.796) contenida en el cheque Nº del Banco Cafetero Sucursal Buenaventura como bonificación conciliatoria, efectuados los descuentos de retención en la fuente”.

De otra parte consta en el certificado expedido por la gerencia de recursos humanos de la Flota Mercante Grancolombiana S.A., que sobre la suma de $ 40.500.639 por concepto de bonificación, sumadas las correspondientes a viáticos y prima de vacaciones por $ 35.000 y $ 234.888.43, respectivamente, se practicó una retención en la fuente de $ 5.929.017.26 (fls. 15 y 16, cdno. ppal.).

Como respecto a la mencionada retención en la fuente no consta cuál procedimiento fue aplicado para su cálculo, a diferencia de calcular por lo devengado y recibido por el trabajador en dólares, no existe certeza de que parte de la suma recibida por bonificación fue considerada gravable.

Siendo así las cosas, la Sala tiene el convencimiento de que no toda la suma consignada por el contribuyente dentro del renglón correspondiente a renta exenta, tuvo tal carácter, debido a la retención en la fuente que le fue practicada y debido igualmente a que con dicha suma se conciliaba cualquier posible diferencia legal o convencional que pudiera presentarse por la interpretación, cancelación o reconocimiento de sumas que se encuentran representadas en salarios, cesantías, y demás conceptos que en la audiencia de conciliación se enuncian, luego no puede accederse a la pretensión del actor de aceptar la totalidad de los $ 40.500.639 como exentos del impuesto de renta y complementarios.

De otra parte y como se aprecia que el actor no ejerció ninguna actividad tendiente a demostrar que parte de la bonificación recibida tuvo el carácter de exenta, no existe base probatoria para aceptar como no gravable la parte que corresponde a los conceptos que por ley se encuentran excluidos del gravamen de renta y complementarios, una vez hecho el cálculo de lo que corresponda a los pagos gravables.

Bajo las anteriores consideraciones, estima la Sala que respecto de este cargo, habrá de despacharse desfavorablemente las pretensiones de la demanda.

Ahora bien, el segundo punto de inconformidad del actor con la actuación administrativa y con la sentencia de primera instancia, se refiere a la imposición de la sanción por inexactitud, por cuanto considera que de conformidad con el inciso último del artículo 647 del estatuto tributario cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio no se configura inexactitud.

Para la Sala, teniendo en cuenta que efectivamente el hecho que motivó la actuación de la administración objeto de la presente demanda, fue la diferencia en la interpretación de las normas que regulan las rentas exentas de los oficiales de reserva de primera y segunda clase de la Armada Nacional y por cuanto las cifras discutidas no fueron ocultadas por el actor, procede el levantamiento de la sanción por inexactitud impuesta en la suma de $ 18.032.787.

A más de lo anterior, en la determinación del impuesto e imposición de sanciones, los funcionarios públicos liquidadores y recaudadores de impuestos nacionales, deben tener siempre por norma de su actuación, que la aplicación recta de las leyes debe estar presidida por un relevante espíritu de justicia, pues “el Estado no aspira a que al contribuyente no se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación” (E.T., art. 683).

Con fundamento en lo anterior no encuentra la Sala motivo para imponer una sanción de tal entidad, más cuando se encuentra plenamente demostrado que el contribuyente en su calidad de asalariado pagó por impuesto de renta lo que la entidad naviera le retuvo en la fuente por el año gravable de 1990, por ello la sanción liquidada quebrantaría el espíritu de justicia consagrado en la norma tributaria.

En este orden de ideas y por cuanto prospera el cargo relativo a la sanción por inexactitud, la Sala debe revocar la sentencia apelada, anular la liquidación oficial de revisión Nº 000015 del 9 de febrero de 1994 en cuanto impuso sanción por inexactitud en la suma de $ 18.032.787, y liquidar el impuesto así:

Concepto BaseImpuestos
Renta líquida gravable  
La determinada por la administración no varía$ 41.462.639$ 11.270.492
Más impuesto neto de patrimonio $ 214.000
Total impuesto a cargo $ 11.484.492
Menos retenciones en la fuente $ 5.908.000
Total a pagar $ 5.576.492

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada.

2. ANÚLASE la liquidación oficial de Revisión 000015 del 9 de febrero de 1994 expedida por la división de liquidación de la administración de impuestos y aduanas nacionales de Medellín, en cuanto impuso al contribuyente Gonzalo Alberto Vanegas Lopera sanción por inexactitud por el impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1990.

3. En consecuencia y de conformidad con la liquidación incluida en la parte motiva de este fallo, FÍJASE como total saldo a pagar por el impuesto de renta y complementarios a cargo del señor Gonzalo Alberto Vanegas Lopera por el año gravable de 1990, la suma de cinco millones quinientos setenta y seis mil cuatrocientos noventa y dos pesos moneda corriente ($ 5.576.492).

4. RECONÓCESE personería a la doctora Amparo Merizalde de Martínez para representar a la Nación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

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