Sentencia 8727 de septiembre 4 de 1998

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Ref.: exp. 8727

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Actor: Olga Esperanza Hoyos de Ordoñez /Superintendencia Bancaria

Autoridades Nacionales

Temas: Consorcio comercial. Almacén general de depósito. Sociedad fiduciaria. Estados financieros. Superintendencia Bancaria-Reportes. Régimen contable.

Norma citada: Decreto 663 de 1993, art. 95, Decreto 663 de 1993, art. 326

Magistrado Ponente

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Actor: XXX / Superintendencia Bancaria. Autoridades Nacionales.

FALLO

Santafé de Bogotá, D.C. septiembre cuatro de mil novecientos noventa y ocho.

Procede la Sala a decidir la acción pública de nulidad instaurada por la ciudadana XXX, quien en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda la declaratoria de nulidad parcial de la Carta Circular 69 del 18 de agosto de 1994, expedida por el Superintendente Bancario.

El acto acusado

La demanda está dirigida contra los incisos 1º y 5º del numeral 1º de la Carta Circular 69; del 18 de agosto de 1994, dirigida a los "Representantes legales y revisores fiscales de las sociedades fiduciarias y de los almacenes generales de depósito", por medio de la cual se imparten "Instrucciones contables relativas a consorcios y uniones temporales", cuyo texto es el siguiente:

“1. La sociedad fiduciaria o el almacén general de depósito que, de conformidad con la ley, obre como representante del consorcio o de la unión temporal será el encargado de transmitir o reportar a esta superintendencia los estados financieros correspondientes al consorcio como unidad con la misma periodicidad con que transmita sus estados financieros

En la contabilidad del consorcio, y no en la de cada uno de sus integrantes, deben registrarse los ingresos, costos y deducciones que se deriven del respectivo contrato, lo que permite reportar en forma unificada, esto es, como estructura general contable el resultado de la operación (resalta la Sala).

Demanda

Acusa la transgresión de las siguientes disposiciones superiores y por los motivos que a continuación se sintetizan:

El artículo 61 de la Ley 223 de 1995, que modificó el 18 del estatuto tributario en cuanto dispuso que los consorcios y uniones temporales no son sujetos del impuesto sobre la renta y que sus miembros deben registrar en su contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones que le correspondan. En contravención a ello, el acto acusado dispuso que "en la contabilidad del consorcio y no en la de cada una de sus integrantes deben registrarse los ingresos costos y deducciones que se deriven del respectivo contrato".

El artículo 2º del Decreto 2359 de 1993, por extralimitación en las facultades de vigilancia que le confiere al Superintendente Bancario para ”“ijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad ...” literal b), numeral 3º, pues las disposiciones contenidas en la circular acusada no son de carácter general, ni contienen normas contables aplicables a las entidades vigiladas por la superintendencia, sino a los consorcios y uniones temporales, cuya función de vigilancia no corresponde a dicha entidad.

Precisa que aún en el caso de que se concluyera la competencia de la superintendencia para expedir normas de contabilidad para los consorcios en cuya conformación participan solamente entidades vigiladas, específicamente fiduciarias o almacenes generales de depósito, éstas normas solo se justifican en la medida en que contribuyan al ejercicio de los “objetivos de la Superintendencia Bancaria” como lo dispone expresamente el artículo 326 del Decreto 2359 de 1993.

Acusa que en el sub lite se estableció en cabeza de la sociedad fiduciaria representante del consorcio la obligación de reportar en forma unificada la contabilidad del consorcio, a pesar de que la obligación de vigilancia de la superintendencia se debe limitar a la actividad que cada una de las entidades por ella vigiladas despliegue en el cumplimiento de un contrato o acuerdo consorcial y la forma en que se debe reportar no lo permite, pues contrario a ello, muestra una situación irreal consistente en que una sola de ellas aparezca como si tuviera en cabeza todo el manejo de los activos y la actividad administrativa de la operación, hecho que no es cierto.

Sostiene que existe contradicción entre la norma legal y la circular, puesto que la primera es congruente con la naturaleza de los consorcios y la segunda no solo le atribuye a la figura consorcial una naturaleza jurídica de la que carece, sino que interviene sin facultad para ello en la actividad de estos entes. Además que desconoce la actividad de la entidad fiduciaria que no es representante del consorcio y las responsabilidades que ésta asume por su participación en el mismo, cuando esta responsabilidad y actividad son la materia de la función de vigilancia de la entidad demandada.

Expone que las normas contables vigentes señalan la forma en que los entes económicos deben presentar su contabilidad y en ningún caso establecen ni permiten que entes distintos lleven contabilidad de otros, pues cada uno debe reflejar en su contabilidad las operaciones que demuestren los aspectos señalados en el numeral 1º del artículo 3º del Decreto 2649 de 1993 y en ningún caso establecen que la actividad que en circunstancias de igualdad desarrollen dos entes que participan en un mismo negocio se deban reflejar solamente en la contabilidad de uno ellos.

Considera que la norma distorsiona la realidad en el caso de las entidades fiduciarias al establecer que solamente una de ellas reporte los estados financieros correspondientes al consorcio, en aspectos importantes para medir su tamaño y capacidad operativa, como el de activos administrados y cumplimento de sus obligaciones como administrador fiduciario, al aumentar ficticiamente el volumen de las operaciones de una de las consorciadas.

Oposición

La apoderada de la entidad demanda acude a defender la legalidad de la disposición acusada, para lo cual precisa que la demanda se desarrolla sobre la modificación del estatuto tributario a través de la Ley 223 de 1995, efectuada con posterioridad a la expedición de la circular.

Señala que la regulación tiene aplicación únicamente respecto a las fiduciarias o almacenes generales de depósito que conformen consorcios, hecho que no constituye causal de nulidad, máxime si se observa que ello es resultado de la aplicación del literal b), numeral 3º del artículo 2º del Decreto 2359 de 1993 y de la Ley 80 de 1993, y no de atribuciones que la superintendencia se haya adjudicado.

Expone como consideraciones fundamentales para resolver la litis la vigencia de la ley en el tiempo y la pérdida de fuerza ejecutoria de los actos administrativos. Sobre la primera, aduce que la circular fue proferida al amparo de la Ley 80 de 1993, teniendo en cuenta la existencia de los consorcios y uniones temporales como figuras jurídicamente activas y sin que el estatuto tributario fuere claro en su regulación sobre el particular.

Posteriormente fue expedida la Ley 223 de 1995 que modificó el artículo 18 del estatuto tributario e incorporó el régimen relacionado con los consorcios, sustituyendo de esta manera la ley la situación que correspondió en su momento fijar a la superintendencia en desarrollo de sus funciones y en relación estricta con sus vigiladas, por lo que entró a regir fue (sic) la ley que reguló el asunto integralmente. De manera que en tales supuestos se configuró el decaimiento del acto administrativo con pérdida de su fuerza ejecutoria, por “desaparecimiento de sus fundamentos de hecho o de derecho”, conforme al numeral 2º del artículo 66 del Código Contencioso Administrativo y consecuencialmente la entidad se abstuvo de dar aplicación a lo establecido en el acto acusado, ello sin perjuicio de su obligatoriedad durante el lapso que estuvo vigente.

Solicita no acceder a las pretensiones de la demanda, como quiera que la figura del decaimiento del acto operó, sin necesidad de declaración judicial alguna, como lo ha expresado la jurisprudencia de esta corporación de la cual transcribió apartes. Así mismo destacó que la observancia de los apartes acusados de la circular durante el lapso de su vigencia fue obligatoria y su nulidad acarrearía consecuencias funestas para las situaciones que se regularon durante el lapso referido en los consorcios y uniones temporales entre entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la superintendencia.

Finalmente en acápite que denominó excepciones de fondo, con apoyo en el artículo 164 del Código Contencioso Administrativo, solicitó proferir fallo inhibitorio teniendo en cuenta la operancia de la figura del decaimiento del acto administrativo, la que de acuerdo con el código de materia y abundante jurisprudencia de la corporación no requiere declaración judicial alguna. Relievó nuevamente la obligatoriedad de acatar la circular durante el tiempo en que estuvo vigente.

Alegatos de conclusión

En esta oportunidad procesal presenta escrito la apoderada de la entidad demandada en el cual reitera que como la Ley 80 de 1993, al crear los consorcios no efectuó previsiones en materia contable respecto de los constituidos por las sociedades fiduciarias y almacenes generales de depósito, fue necesario que la superintendencia orientara la forma de adelantar esta contabilidad para lo cual expidió, la carta circular acusada, estableciendo en su numeral 1º, incisos 1º y 5º la obligación de reportar en forma unificada la contabilidad del consorcio.

Estando plenamente vigente y produciendo los efectos legales fue modificado a través del artículo 61 de la Ley 223 de 1995, el estatuto tributario con previsiones totalmente opuestas a las establecidas en la carta circular, señalando que los miembros de consorcio o unión temporal deben llevar su contabilidad de manera independiente, operando a partir de ese momento la figura del decaimiento del acto administrativo en los términos previstos en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, pues la ley vino a regular y suplir lo que contenía el acto acusado, esto es, desapareció el vacío legal, fundamento de la expedición de los apartes acusado. Bajo ese entendido la demandada no continuó dándole aplicación, tal y como se demuestra con los innumerables oficios que como pruebas fueron traídos al proceso y de los cuales transcribió diversos apartes.

Concluye con la reiteración de la solicitud de fallo inhibitorio fundada en la obligatoriedad de la carta circular durante el lapso de su vigencia y el decaimiento del acto administrativo.

Ministerio Público

La señora procuradora séptima ante la jurisdicción, precisa que el acto acusado, dio instrucciones sobre el manejo contable de unos entes económicos que no están sujetos al control y vigilancia de la superintendencia aún cuando sus partícipes sí están sometidos a ella.

Agregó que el artículo 61 de la Ley 223 de 1995, tiene como única finalidad determinar la relación entre los consorcios con el fisco y es lógica consecuencia del hecho de que estos entes no tienen personería jurídica y por tanto no pueden ser sujetos pasivos de cargas tributarias. Dentro de una estricta hermenéutica no puede afirmarse que la circular desconozca el criterio de la ley puesto que regula una situación diferente.

Considera que parece evidente que la superintendencia al imponer determinados mecanismos contables excedió su facultad de control y vigilancia pues a las entidades fiduciarias y a los almacenes generales de depósito puede obligarlos a seguir pautas para su propia contabilidad; pero no sobre la de los entes que ellas representan en un momento dado.

Concluye que es claro que antes o después de la Ley 223 de 1995, la demandada no podía establecer pautas y exigir informaciones sobre los estados financieros de los consorcios que son entes no sujetos a su control y por lo mismo los incisos acusados desconocieron por indebida aplicación, lo previsto en el artículo 2º, numeral 3º, literal b) del Decreto 2359 de 1993. Con fundamento en dicha disposición, se pronunció en forma favorable a las pretensiones de la demanda.

Consideraciones de la Sala

Se debate la legalidad de la Carta Circular 69 del 18 de agosto de 1994, expedida por el Superintendente Bancario y acusada por la actora por considerar que dicho funcionario excedió sus facultades de control ya que no tenía competencia para dictar normas contables de intervención en los consorcios, por no estar éstos sujetos a su vigilancia, con extralimitación de las facultades otorgadas por el artículo 326 del Decreto 663 de 1993, como quedó modificado mediante el artículo 2º del Decreto 2359 de 1993. Además estima que la circular en su contenido da una instrucción contraria a lo preceptuado en el artículo 61 de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 18 del estatuto tributario.

Previo a decidir, aborda la sección el aspecto relativo a la solicitud de fallo inhibitorio planteado por la apoderada de la entidad demandada, en cuanto juzga innecesaria la declaratoria de nulidad impetrada, por decaimiento del acto acusado con fundamento en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, punto en el cual cabe efectuar las siguientes precisiones:

El fenómeno de la pérdida de fuerza ejecutoria del acto administrativo que como su nombre lo indica, se refiere a uno de los atributos del acto como es el relativo a su ejecutividad, a la obligación de que éste sea cumplido y obedecido, es una institución jurídica distinta a la de la anulación, así como de otras formas de pérdida de vigencia del acto administrativo, pues tiene su propia regulación y causales descritas en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, entre las cuales se encuentra la consagrada en el numeral 2º, relativa a la “desaparición de sus fundamentos de derecho”, pero cuya ocurrencia en nada afecta la validez del acto en cuando deja incólume la presunción de legalidad que lo acompaña y que es el objeto de la acción de nulidad.

Desde luego no es posible darle al fenómeno de la pérdida de fuerza ejecutoria los mismos efectos de una causal de nulidad, pues esta institución de la nulidad del acto es totalmente diferente, sus causales genéricas se encuentran previstas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo y operan en la etapa de formación o producción o se refieren a su contenido, en tanto que las circunstancias que originan la pérdida de fuerza ejecutoria vienen a ser posteriores al nacimiento del acto de que se trate, sin que tengan la virtualidad de provocar su anulación, o respaldar su legalidad.

De manera que si bien es cierto que como lo afirma la opositora la ocurrencia del fenómeno de pérdida de fuerza ejecutoria no requiere declaración jurisdiccional respecto del acto del que se estima la ha sufrido, no es exacto que el examen de legalidad sea inocuo, pues resulta inaceptable pretender subsumir en la figura del decaimiento por desaparición de sus fundamentos de derecho, la legalidad del acto, ya que se recuerda además, que el juzgamiento de la legalidad de los actos administrativos se debe efectuar a la luz de las circunstancias en que se produjo y bajo las normas que sujetaron en un momento dado su expedición, aún cuando el ordenamiento citado como transgredido hubiere sido modificado, o no se encuentre vigente.

En este orden de ideas, no es posible aceptar los argumentos de la opositora tendientes a plantear la excepción de inaplicabilidad, y así sustraer del control jurisdiccional el acto acusado, pues es suficiente que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso, para que la jurisdicción de lo contencioso ante una demanda en su contra deba pronunciarse sobre su legalidad, puesto que el control del juez es necesario dados los efectos jurídicos que pudo haber producido durante el lapso de su vigencia y en procura del mantenimiento del orden jurídico. Tal ha sido el criterio sentado por la corporación al negarse a aplicar la tesis de la sustracción de materia fundada en que el acto ya no rige.

Por lo precedente, la Sala procederá a efectuar el examen de legalidad de la Carta Circular 69 de 1994, acusada en los apartes que se subrayan (resaltan):

“Señores

Representantes legales y revisores fiscales de las sociedades fiduciarias y de los almacenes generales de depósito

Ref.: Instrucciones contables relativas a consorcios y uniones temporales.

Apreciados señores:

Como es de conocimiento general con el desarrollo de la Ley 80 de 1993 y en la medida que se conformen consorcios y uniones temporales entre sociedades fiduciarias para la ejecución de contratos de encargos fiduciarios o de fiducia pública, o cuando los almacenes generales de depósito los conformen para la ejecución de contratos celebrados en desarrollo de su objeto social dichas entidades deberán sujetarse a las siguientes instrucciones de carácter contable para su registro.

1. La sociedad fiduciaria o el almacén general de depósito que, de conformidad con la ley, obre como representante del consorcio o de la unión temporal será el encargado de transmitir o reportar a esta superintendencia los estados financieros correspondientes al consorcio como unidad con la misma periodicidad con que transmita sus estados financieros.

Para tal efecto, el representante deberá transmitir bajo el código 7- Cuentas de orden fiduciarias del Plan Único de Cuentas para el sistema financiero la contabilidad unificada del consorcio o de la unión temporal como tal; dicha contabilidad se llevará en forma separada a la de la sociedad de tal suerte que se permita identificar los activos, pasivos, ingresos, gastos y demás conceptos inherentes a la operación.

La información de que trata la presente circular debe ser reportada vía módem de acuerdo con las instrucciones impartidas en el documento SB-DS-003 versión 3.0 “Definición del sistema envío de información contable por línea telefónica y/o medios magnéticos por parte entidades vigiladas a la Superintendencia Bancaria”.

Para tal fin, y en el caso específico de los almacenes generales de depósito, los consorcios que se conformen deben reportarse como tipo de fideicomiso 4 que identifica a otros fideicomisos. De igual forma cada entidad será la encargada de realizar la codificación de sus contratos tal cual lo específica la Carta Circular 15 de 1989.

En la contabilidad del consorcio, y no en la de cada uno de sus integrantes, deben registrarse los ingresos, costos y deducciones que se deriven del respectivo contrato, lo que permite reportar en forma unificada, esto es, como estructura general contable el resultado de la operación.

Cada sociedad participante en el consorcio debe registrar en sus cuentas de orden su participación, entendiendo como ésta las partidas derivadas de las operaciones del consorcio, en donde se refleje la obligación que cada participante tiene frente a este; el representante del consorcio adoptará los mecanismos necesarios en aras de que dichas entidades conozcan los resultados mensuales de las operaciones realizadas en el mismo; para efectos de este registro las sociedades participantes utilizarán el código 8295-Otras cuentas de orden acreedoras, del Plan Único de Cuentas para el sistema financiero.

2. Los almacenes generales de depósito y las sociedades fiduciarias reportarán los estados financieros de los consorcios o de las uniones temporales administrados, a partir de los estados financieros correspondientes a agosto 31 de 1994 que se transmiten en septiembre 20 del año en curso, de conformidad con la Circular Externa 63 de 1994.

3. Vigencia.

La presente circular rige a partir de su publicación” (resalta la Sala).

Se observa que la norma acusada está dirigida a los representantes legales y revisores fiscales de las sociedades fiduciarias y de los almacenes generales de depósito que obre como representante del consorcio o unión temporal, e imparte instrucciones contables que deben observar en tanto se conformen consorcios o uniones temporales entre sociedades fiduciarias para la ejecución de contratos de encargo fiduciario o de fiducia pública y prevé a cargo de la sociedad fiduciaria a almacén general que actúe como representante del consorcio, la obligación de reportar unificadamente los estados financieros del consorcio y en forma simultánea a la transmisión de sus propios estados financieros. Igualmente determina que en la contabilidad del consorcio y no en la de los partícipes deberán registrarse en forma unificada los ingresos, costos y deducciones que se deriven del contrato, con el fin de reportar como una unidad el resultado de la operación.

Por su parte el marco jurídico vigente al momento de la expedición del acto acusado, era el siguiente:

El artículo 7º de la Ley 80 de 1993, conocida como estatuto de la contratación estatal, que definió los consorcios y uniones temporales y efectuó algunas regulaciones relativas a algunos de sus deberes y obligaciones derivados de la actividad contractual con el Estado, así como su situación fiscal, dispuso:

ART. 7º—De los consorcios y uniones temporales. Para los efectos de esta ley se entiende por:

1. Consorcio.

Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman.

2. Unión temporal.

Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal.

PAR. 1º—Los proponentes indicarán si su participación es a título de consorcio o unión temporal y en este último caso, señalarán los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante.

Los miembros del consorcio y de la unión temporal deberán designar la persona que, para todos los efectos representará el consorcio o unión temporal y señalarán las reglas básicas que regulen las relaciones entre ellos y su responsabilidad.

PAR. 2º—Para efectos impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicará el régimen previsto en el estatuto tributario para las sociedades pero, en ningún caso estarán sujetos a doble tributación".

En relación con las funciones y facultades de la Superintendencia Bancaria, sin perjuicio de las que le correspondan por virtud de otras disposiciones y particularmente en lo relativo a las funciones de control y vigilancia, el literal b), numeral 3º del artículo 2º del Decreto 2359 de 1993 ( D. 663. art. 326/93), facultó a la entidad para "fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad ...".

Así mismo y en forma correlativa, es claro que las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, deben ceñirse para el manejo contable y los criterios y las instrucciones que sobre la materia la entidad imparta, como se desprende del artículo 95 del Decreto 663 de 1993, que dispone:

“ART. 95.—Contabilidad. Las entidades vigiladas deberán observar las reglas generales que en materia contable dicte la Superintendencia Bancaria, sin perjuicio de su autonomía para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que éstos no se opongan, directa a indirectamente a las instrucciones generales impartidas por la superintendencia” (resalta la Sala).

De la lectura del anterior contexto normativo surge la improsperidad de los cargos de incompetencia y violación de la ley posterior (L. 223/95, art 61) endilgados por la parte actora, toda vez que para la Sala resulta evidente que la obligación estatuida en el acto acusado a cargo de las entidades vigiladas (sociedades fiduciarias y almacenes generales de depósito) que actúen como representantes legales de consorcios y uniones temporales de reportar los estados financieros de sus representadas en forma unificada, no surge del consorcio o unión misma, ni de la calidad de contribuyentes o responsables de impuestos de renta o ventas, que les otorgue la ley fiscal, sino que esta tiene como fundamento la atribución, control y vigilancia conferida en el artículo 326 del Decreto 663 de 1993 como quedó modificado por el artículo 2º, numeral 3º, literal b) del Decreto 2359 de 1993, a la superintendencia para “fijar las reglas generales que deben seguir las instituciones vigiladas en su contabilidad...”.

La norma establece por tanto, una cláusula general de competencia de la superintendencia para la fijación de reglas generales contables tanto respecto de sus entidades vigiladas como de los negocios jurídicos que éstas en desarrollo de las autorizaciones que la ley ejecuten.

El consorcio ha sido entendido como la pluralidad de personas unidas bajo esa denominación, que no da origen a una persona jurídica sujeta a derechos y obligaciones distinta de sus miembros, dado que ésta es una modalidad contractual mediante la cual dos o más personas se unen para el desarrollo de actividades económicos, aportando capital y tecnología, pero conservando su autonomía personal y administrativa y financiera y por ende no tienen personería.

El asunto concreto recae sobre información de estados financieros de operaciones provenientes de la conformación de consorcios o uniones temporales entre sociedades fiduciarias para celebrar contratos de encargo fiduciario o de fiducia pública, o cuando éstos sean conformados por almacenes generales de depósito. Por tanto las previsiones acusadas no deben mirarse desde el punto de vista de las relaciones con el fisco, sino como instrumentos de verificación y control de la forma como se desarrollan las actividades de las vigiladas.

En efecto, el control no es sobre el consorcio, es sobre la operación misma, la finalidad de la circular expedida en ejercicio de la función de control es establecer reglas o pautas contables que deben seguir las sociedades fiduciarias y los almacenes generales de depósito cuando conformen consorcios y uniones temporales a efecto de informarse sobre las operaciones y sus resultados y ejercer el control sobre la actividad que realizan sus vigiladas, sin que pueda afirmarse que la superintendencia carezca de facultad para el efecto, pues la generalidad de la norma que le confiere la competencia no establece limitaciones respecto de las operaciones en que intervienen los entes económicos objeto de vigilancia.

Con la expedición de la Ley 80 de 1993, los consorcios conformados para contratar con el Estado, y de cuya definición se ocupó la ley en la norma atrás transcrita, como también de señalar la obligación de designar a "la persona que para todos los efectos representará el consorcio o unión temporal" fueron sometidos al régimen impositivo de las sociedades, sin efectuar previsiones en materia contable, por todo ello en estricto sentido, como lo advirtió la señora Procuradora, no se observa que la expedición en vigencia del artículo 7º de la Ley 80 de 1993, de la circular acusada y que ordena que los estados financieros de los consorcios o de las uniones temporales que las vigiladas representen deberán ser reportados por la sociedad o almacén general en forma unificada, contraríe abiertamente la disposición superior.

Circunstancia distinta y que no puede catalogarse como vicio de formación del acto acusado, es el hecho de que los artículos 61 y 285 de la Ley 223 derogaran lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 7º de la Ley 80, respecto de la aplicación a los consorcios del régimen tributario previsto para las sociedades como sujetos pasivos de obligaciones tributarias.

Es así como el tratamiento fiscal que la legislación tributaria otorgaba a los consorcios y uniones temporales, antes de la Ley 223 de 1995 en concordancia con el parágrafo 2º del artículo 7º de la Ley 80 de 1993, correspondía al régimen previsto en el estatuto tributario para las sociedades, sin que en el mismo incidiera el hecho de que estos entes carecieran de personería jurídica.

Del texto del artículo 61 de la Ley 223 de 1995, que determina la forma en que los consorciados deben hacer sus registros contables, se deduce la obligación para éstos de llevar contabilidad, así como del artículo 48 del Código de Comercio que establece genéricamente la obligación a los comerciantes.

Con la Ley 223 de 1995, los consorcios y uniones temporales pasaron nuevamente a tener la calidad de no contribuyentes del impuesto sobre la renta, conservando la condición de agentes retenedores. Los ingresos percibidos en desarrollo de la ejecución de contratos estatales son gravados con el impuesto sobre la renta en cabeza de cada uno de los miembros del consorcio. Correlativamente se dispuso que deberán llevar su contabilidad y declarar de manera independiente y proporcional a su participación en el consorcio sus ingresos, costos y deducciones. Para tal finalidad a su vez el consorcio deberá servirse de los correspondientes registros contables de sus ingresos, costos y deducciones.

En este orden de ideas, se advierte que las previsiones contenidas en el acto acusado no se ocupan de impartir instrucciones o señalar criterios de carácter y efecto fiscal, sencillamente son regulaciones de control expedidas independientemente de la naturaleza jurídica y de la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que la ley tributaria le atribuya a estas formas asociativas contractuales, sino que como antes se anotó, apuntan a la verificación del desarrollo de la actividad y el ejercicio del control de las operaciones del ente económico sometido a su vigilancia, máxime cuando en ellas se involucran el manejo de recursos públicos.

De manera que el negocio jurídico realizado por entidades fiduciarias y almacenes generales de depósito sometidas a la vigilancia y control de la superintendencia, mediante la figura del consorcio o la unión temporal j de hecho, esta también sometido a la inspección e instrucción que esta imparta, pues al exigir información sobre los estados financieros de los consorcios y uniones temporales que las entidades sujetas a su vigilancia representan no está controlando a los consorcios, sino a dichas entidades en tanto representan a los partícipes.

Por las consideraciones expuestas, la Sala denegará las pretensiones de la demanda.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de lo demanda.

Copíese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Germán Ayala Mantilla, presidente—Julio E. Correa RestrepoDelio Gómez Leyva Daniel Manrique Guzmán.

Secretario: Raúl Giraldo Londoño.

Aclaración de voto

Magistrado Delio Gómez Leyva

Aunque compartí la decisión; sin embargo, discrepo del alcance concedido a la solicitud efectuada por la apoderada de la parte demandada sobre fallo inhibitorio, pues el razonamiento jurídico para negarle prosperidad, no ha debido partir de la vigencia del acto demandado por un determinado período, para proceder al examen de legalidad. A nuestro juicio, ha debido despacharse la improcedencia del fallo inhibitorio —como se hizo, desde luego— pero en consideración a que no hubo pérdida de fuerza ejecutoria del acto demandado, pues una cosa es el tratamiento fiscal de los consorcios, y otra el tratamiento que para los fines de la inspección y vigilancia, puede y debe ejercer la Superintendencia Bancaria.