Sentencia 8790 de abril 30 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SANCIÓN POR LIBROS DE CONTABILIDAD

JUSTIFICACIÓN DE IMPEDIMENTOS PARA EXHIBIR UN LIBRO

EXTRACTOS: «El asunto materia de controversia en el presente asunto, se contrae a dilucidar si fue oportuna, o no, la exhibición de la contabilidad requerida por la administración y si como consecuencia procedía, o no, la aplicación de la sanción por irregularidades contables.

Con relación a la aludida sanción, la Sala quiere aclarar sus alcances. Sea lo primero precisar que la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje “la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios” (arts. 48 y ss. del C.Co. y 774 del E.T.). El llevar la contabilidad es uno de los principal es deberes que la ley le impone a algunas personas, en especial a los comerciantes. Igualmente detenida la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (art. 19 del C.Co.).

Para lo que interesa al presente proceso la administración, en el acto recurrido, impone sanción al contribuyente por el supuesto fáctico de que con ocasión de una inspección tributaria, previamente decretada, se hizo exhibición de todos los libros de contabilidad, con excepción de uno de ellos, el de inventarios y balances, respecto del cual el hoy demandante no lo pudo mostrar por haberse dejado por el contador bajo llave y estar dicho contador en uso de permiso laboral. Con base en ello, la administración, en el acto materia de impugnación en el proceso le impuso la llamada “sanción por libros” a que se refiere el artículo 654, literal c del estatuto tributario: “No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren”. Del texto citado se advierte que lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la administración el registro cifrado de su situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada.

Este supuesto de hecho no se dio en el presente caso, toda vez que el contribuyente puso a disposición de la administración todos los libros con excepción de uno, respecto del cual jamás hubo negativa a presentarlo, sino que por razones que explicó el contribuyente, no le era posible hacerlo en este momento (el martes santo). El representante legal del mismo, con oficio de 17 de abril de 1995, cursado al jefe de la unidad de fiscalización (v. fls. 9, cdno. a.), puso a disposición y acompañó el cuestionado libro de inventario y balances, invocando para ello la facultad concedida por el artículo 133 del Decreto 2649 de 1993. Si bien la administración no discute el que el libro hubiera sido acompañado y puesto a su disposición en la forma antes indicada, no obstante desconoce la facultad concedida en el decreto citado, advirtiendo que dicho texto no es aplicable al caso, dado que existen normas del estatuto tributario. La parte pertinente del decreto citado advierte:

DECRETO 2649 DE 1993 

“ART. 133.—Exhibición de libros. (...).

Si al momento de practicarse la inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimiento del ente económico, éste puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha señalada para la exhibición. En tal caso debe presentar los libros en la oportunidad que el funcionario señale (...)”.

De la lectura del texto se concluye que el supuesto de hecho previsto en la norma reglamentaria, no está contemplado en el estatuto tributario y por lo mismo ha de aplicarse también en este campo pues reglamenta de manera general los aspectos contables. En el presente caso lo que es evidente es que el contribuyente no se opuso a la exhibición de los libros, sino que mostró impedimento con relación a uno de ellos. Por todo lo anterior la sanción no era procedente, toda vez que la negativa de exhibición debe recaer sobre toda o una parte importante de la contabilidad de suerte que con ello no se pueda conocer la historia clara, completa y fidedigna de la situación patrimonial del contribuyente.

(...).

Debe destacar la Sala igualmente, para terminar, que la inspección tributaria no tiene fijado, en el ordenamiento tributario específico, un preciso término de duración, por lo que en principio cabría suponer que la exhibición documentaria debiera producirse a tiempo de iniciarse la diligencia.

Sin embargo, dado que los artículos 2º del Decreto 1354 de 1987 y el 133 del Decreto 2649 de 1993, citados por las partes, prevén el otorgamiento de plazos específicos para la exhibición y prueba de que se trata, no es razonable que se exija dicha exhibición de la contabilidad en el preciso momento de iniciarse la inspección o antes de que concluyan los plazos señalados por los citados artículos.

En efecto, según la primera de tales normas, si la exhibición de libros se solicita por correo como en el caso, toda vez que ésta se pidió en el auto de inspección de 24 de marzo de 1995 (v. fls. 17, cdno. a.), el requerido dispone de echo días hábiles para proceder a la misma. Y de acuerdo con la segunda, como se vio antes, si al momento de la inspección, los libros de contabilidad no se encuentran en el domicilio del contribuyente, éste tiene tres días hábiles, a partir de dicho momento, para demostrar la causa justificativa de la no exhibición.

La Sala advierte, sin embargo, en consonancia con las apreciaciones del tribunal, que el último de los citados términos no es simplemente probatorio, según lo entendió la administración, pues esto desvirtúa la finalidad esencial de la norma, que es la observancia de la equidad y la justicia. Así, no resulta conforme a éstas, la sanción que se aplique a quien aún podía hacer un último intento para presentar su contabilidad, menos en casos como el de que se trata, en que la contabilidad se había exhibido en su mayor parte».

(Sentencia de abril 30 de 1998. Expediente 8790. Consejero Ponente: Dr. Daniel Manrique Guzmán).

ACLARACIÓN DE VOTO

En el caso bajo estudio la administración mediante auto comisorio 052 del 24 de mayo de 1995, comunicó a la sociedad actora que se comisionaba al señor Ramiro García Acosta, profesional de ingresos públicos, identificado con Cédula de Ciudadanía Nº 93.365.899 de Ibagué, para practicar visita sobre el estado actual de los libros de contabilidad registrados.

El comisionado, señor García Acosta se presentó en las oficinas de la sociedad actora, el 11 de abril de 1995, es decir doce (12) días después de enviado el auto comisorio, levantó un acta, en la cual hizo varios observaciones, entre ellas una que dice: “Al momento de la visita no fue exhibido este libro”, comentario referido al libro de inventario y balances.

Del estudio del expediente surge que el día de la visita era martes santo, y que el lunes 17 de abril, mediante oficio se puso el libro citado a disposición del jefe de la división de fiscalización.

El fallo aprobado por la Sala, en la página 10, hace el siguiente planteamiento:

“...Con base en la llamada “sanción por libros” a que se refiere el artículo 654, literal c del estatuto tributario “No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarios lo exigieren”. Del texto citado se advierte que lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la administración el registro cifrado de la situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada”.

La anterior consideración es la que principalmente me lleva a hacer la presente aclaración.

Ahora bien, en mi opinión y de conformidad con lo expresado por la Sala reiteradamente, la naturaleza de las sanciones administrativas en criterio de la Sala ha sido que la infracción a las disposiciones de las normas tributarias por regla general no constituyen infracciones a la ley penal, y por ende, no le son aplicables los principios y normas por los cuales se rigen las infracciones de naturaleza penal, es decir, que sólo deben tenerse en cuenta si se da o no la conducta señalada por la norma de una manera objetiva.

Se ha sostenido el principio de la legalidad del impuesto y de las sanciones en el sentido de que la ley que consagra y regula debe ser preexistente y sobre esta base se ha decidido varios casos, sin considerar las circunstancias subjetivas prevalentes en el momento de la visita.

Ahora bien, en cuanto a la normatividad vigente en 1995, se tiene, por un lado, el artículo 2º del Decreto 1354 de 1987 el cual establece que cuando la administración tributaria ordena la exhibición de libros de contabilidad a quienes estén obligados a llevarlos, éstos podrán disponer hasta de cinco (5) días hábiles para exhibirlos, contados a partir de la fecha en la cual se solicite por escrito la presentación de los mismos. Cuando la solicitud se realice por correo, el plazo de que trata este artículo será de ocho (8) días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo de la respectiva solicitud.

Así mismo el artículo 133 del Decreto 2649 inciso cuarto dispone:

“Si al momento de practicarse la inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimientos del ente económico, éste puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha señalada para la exhibición. En tal caso debe presentar los libros en la oportunidad que el funcionario señale”.

En el caso sub examine, se envió comunicación por correo, luego la sociedad disponía de ocho (8) días hábiles para exhibirlos, pero los funcionarios sólo fueron hasta los doce (12) días, lo cual es aceptable, pero en ese caso, el hay actor contaba también con los tres (3) días que le concede el artículo 133 del Decreto 2649 de 1993, para justificar por qué no presentó el libro ante los funcionarios visitadores. Situación que fue debidamente explicada mediante comunicación justificatoria radicada el 17 de abril de 1995. En conclusión, considero que la Sala debió haber confirmado la decisión del a quo por lo aquí expuesto, sin necesidad de efectuar el estudio de circunstancias subjetivas relativas a la actitud personal por las cuales se dejó de presentar el libro de inventarios y balances, como se analiza en la parte considerativa del fallo aprobado por la mayoría de la Sala.

Julio E. Correa Restrepo. 

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