Sentencia 9017 de noviembre 6 de 1998 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN BOGOTÁ

INDUSTRIAL QUE COMERCIALIZA EN OTROS MUNICIPIOS

EXTRACTOS: «Sostiene la actora que las ventas que los industriales hagan de su producción en establecimientos de comercio distintos al de su sede fabril, tributan ante cada municipio por actividad comercial, al amparo de los artículos 32, 33 y 35, de la Ley 14 de 1983, y en Santafé de Bogotá, tributan de conformidad con el numeral 3º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, en virtud del cual cuando las actividades comerciales se realizan en establecimientos de comercio registrados en otro municipio, tributan en él y sus ingresos no se entienden percibidos en el distrito.

Afirma, así mismo, que el numeral 2º del citado artículo se refiere al industrial puro, sin organización comercial propia, que vende toda su producción en la sede fabril, y el numeral 3º junto con los planteamientos de la Corte Suprema de Justicia y del Consejo de Estado, se aplica al industrial con sede en el distrito capital y actividad comercial a través de varios establecimientos de comercio registrados en otros municipios, con ingresos generados en actividades comerciales, en cuyo caso pueden descontar los ingresos de la actividad comercial en esos municipios donde declaran y pagan el impuesto respectivo, y que es el evento en el cual encuadra la actora.

Sobre el particular, observa la Sala lo siguiente:

El artículo 153 del Decreto 1421 de 1993, “por el cual se dicta el régimen especial para el distrito capital de Santafé de Bogotá”, prescribe que:

“ART. 153.—Disposiciones generales. El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente estatuto” (subraya la Sala).

Por su parte, el artículo 180 ibídem, prescribe que:

“El presente estatuto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, en especial el Decreto-Ley 3133 de 1968 y la Ley 1ª de 1992”.

Es decir, en materia del impuesto de industria y comercio del distrito capital, se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto 1421 de 1993, y en lo que no pugne con ellas, las previsiones de la Ley 14 de 1983 y normas concordantes.

Pues bien, el artículo 154 del Decreto 1421 de 1994, prescribe sobre actividades industrial y comercial en el impuesto de industria y comercio lo siguiente:

“ART. 154.—Industria y comercio. A partir del año de 1994, se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el distrito capital: (...).

2. Se entienden percibidos en el distrito como ingresos originados en la actividad industrial, los generados por la venta de los bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o la modalidad que se adopte para su comercialización.

3. Se entienden percibidos en el distrito los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él (...)”.

De acuerdo con las precisiones expuestas, y dejando a salvo la normatividad especial en materia del impuesto de industria y comercio para el distrito capital de Santafé de Bogotá, resultan aplicables en lo que no pugne con el citado artículo, las previsiones de la Ley 14 de 1983.

Tal como puede observarse, para el distrito capital los ingresos generados en la actividad industrial, son los generados por la venta de los bienes producidos en el distrito, con independencia del lugar de destino de los mismos, y si la comercialización se realiza directamente por el fabricante, o a través de establecimientos de comercio de su propiedad, pues la modalidad que se adopte para la comercialización de los bienes producidos en el distrito capital no fue prevista por el legislador especial como elemento para clasificar la actividad como industrial o no, lo que quiere decir, que en el distrito capital no es admisible normativamente la supuesta distinción entre industrial puro e “industrial comerciante”.

Por otra parte, el numeral 3 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, se refiere es a la actividad comercial y de servicios, y no a la actividad industrial cuando el industrial comercializa su producción a través de establecimientos de comercio, pues esta modalidad, al igual que el industrial que comercializa su producción directamente, encuadra en el numeral 2º del artículo 154 ibídem, dado que se reitera, las variantes empleadas en la comercialización de bienes cuya sede fabril es Santafé de Bogotá, no inciden en la modificación de la actividad industrial, que por tanto, permanece incólume.

Es de anotar que la definición de ingresos derivados de la actividad industrial que trae el artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993, corresponde a la misma definición de actividad industrial prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, motivo por el cual resultan perfectamente aplicables las precisiones efectuadas por la Sala sobre el particular.

En efecto, mediante providencia del 13 de diciembre de 1996(*), expediente 8017, actor Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía. S.A., la Sala, después de recordar que de acuerdo con el texto del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, el impuesto de industria y comercio por la actividad industrial debe ser cancelado en la ciudad de la sede fabril, teniendo como base los ingresos brutos de su comercialización, y de traer a colación la interpretación de la Corte Suprema de Justicia al pronunciarse sobre la exequibilidad del artículo ya referido, precisa que:

(*) Véase J. y D., Nº 303, pág. 290 (N. del D.).

“Así las cosas, puesto que el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, es suficientemente claro en cuanto a que el impuesto de la actividad industrial debe satisfacerse en el municipio de la sede fabril o industrial, teniendo por base imponible el total del ingreso bruto generado por la comercialización de la producción, no cabe duda de que, en el caso, el municipio de Manizales obró con sujeción a la aludida norma al haber adicionado, a los ingresos declarados, la fracción de los ingresos obtenidos por la demandante en la comercialización de su producción en otros municipios, excluidos injustificadamente de la base gravable en la sede industrial.

Es que la sustancial modificación introducida por el artículo 77 en cita, consistió, precisamente, en que, ante el municipio de la sede fabril, ya no es admisible la prueba de la comercialización de la producción en municipios diferentes, sino que es a éstos a los que se les debe probar que los bienes o productos vendidos en sus territorios, son fabricados o manufacturados por el vendedor y sobre los mismos se ha pagado el gravamen sobre la actividad industrial. Esto, obviamente con el propósito de que, como lo dice la Corte, no se liquide otro impuesto sobre la misma base gravable”.

Lo anterior significa que de conformidad con el texto del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, y así mismo, con las previsiones del artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993, y con el fin de impedir la doble tributación, a los municipios donde se realiza la comercialización de la producción “se les debe probar que los bienes o productos vendidos en sus territorios, son fabricados o manufacturados por el vendedor y sobre los mismos se ha pagado el gravamen sobre la actividad industrial”.

Ahora bien, aparece probado en el expediente que la actora tiene su sede fabril en Santafé de Bogotá y comercializa su producción en varios municipios del país, tales como Pereira, Bucaramanga, Cali y Medellín, lo que significa, al amparo del artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993 y aún del mismo artículo 77 de la Ley 49 de 1990, que la actora ejerce actividad industrial, actividad respecto de la cual debe tributar en Santafé de Bogotá, como lugar de la sede fabril, y sobre el total de la comercialización de la producción, pues como bien lo dice la actora, y siempre lo ha sostenido la corporación, nadie produce solamente para producir sino para comercializar su producción.

A juicio de la Sala, y con base en el artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993, la comercialización de la producción por parte del industrial, sea que esta se realice directamente por él, o a través de establecimientos de comercio, es la fase final de la actividad industrial y no una actividad comercial, por lo menos en el caso del industrial que crea una infraestructura mercantil para comercializar su producción.

Es de anotar, de otra parte, que con base en el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, “se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes”, y de acuerdo con el artículo 35 ibídem, normas ambas aplicables, según se vio, al distrito capital, “se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios”.

Así las cosas, y si la actividad industrial, que necesariamente envuelve la comercialización de los bienes que se producen, sea cual sea la manera de llevarla al efecto, no deja de ser tal, y si de otra parte, no puede ser a la vez actividad comercial, ya que legalmente no puede ser considerada como comercial la actividad que ya es calificada de industrial, se confirma que la actividad de la actora, producción de bienes en Santafé de Bogotá, con comercialización de los mismos, es únicamente industrial, y si la sede fabril es el distrito capital, a la luz del artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993, el sujeto activo del impuesto de industria y comercio es la ciudad de Santafé de Bogotá, en donde la actora debe por tanto tributar sobre la totalidad de los ingresos generados por la venta de los bienes producidos en esta ciudad.

De consiguiente, observa la Sala que la parte demandada aplicó correctamente el artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993, pues no le era dable a la actora con base en dicha disposición, descontar los ingresos derivados de la comercialización hecha en otros municipios, como pretendió hacerlo so pretexto de que en los mismos se tributó por actividad comercial, por cuanto, se reitera, la actividad desempeñada por la actora es de carácter industrial, ejercida en el distrito capital de Santafé de Bogotá.

En consecuencia, el cargo no prospera.

3. La cosa juzgada administrativa, los principios de buena fe y de certeza.

Sostiene la recurrente apelante que la administración está desconociendo el principio de la buena fe, cuando sanciona por la inexactitud al contribuyente que acogió la misma interpretación fijada por ella en varios actos administrativos tanto respecto de la actora al aceptarle los proyectos de corrección, como en relación con otros contribuyentes.

Afirma, así mismo que cuando una entidad mediante actos administrativos particulares y concretos que han alcanzado firmeza, califica cuestiones de hecho, no puede “enrostrarle” una conducta sancionable al administrado que obre de acuerdo al criterio por ella trazado, ni puede, como poseedora de prerrogativas, defraudar la confianza de los administrados que creen en sus actos.

Este cargo tiene íntima relación con el cargo de la actora relativo a la improcedencia de la sanción por inexactitud por cuanto existe una diferencia de criterios, motivo por el cual, los dos cargos serán despachados conjuntamente.

Al respecto es importante precisar que lo ideal es que los particulares tengan certeza de los actos expedidos por la administración, pero tal certeza no puede conducir a que la administración de impuestos mantenga inmodificables sus posiciones jurídicas, y a que no pueda reconsiderar sus criterios, expuestos por demás en relación con casos concretos, máxime si las nuevas orientaciones constituyen rectificación de acuerdo con la ley, a la cual deben acatamiento tanto el particular como el funcionario público en el ejercicio de sus funciones.

Cosa distinta es que la administración tributaria, prevaliéndose del cambio de orientación en su criterio expuesto en uno o varios casos concretos, sancione por inexactitud a los contribuyentes desconociendo una diferencia de criterios no sancionable, lo cual no se compadece, como lo dice la actora, con el principio de la buena fe que se presume por mandato constitucional orienta todas las gestiones de los particulares ante la administración.

Así las cosas, encuentra la Sala que no procede la sanción por inexactitud, pues la actora practicó sus liquidaciones bimestrales del impuesto de industria y comercio por el año 1994, con base en el criterio de que en el municipio de Santafé de Bogotá opera el descuento de los ingresos obtenidos en otros municipios por razón de la actividad comercial allí ejercida, criterio, que si bien a juicio de la Sala no resulta aplicable del texto mismo del artículo 154, numeral 2º del Decreto 1421 de 1993, por cuanto dicha norma no hace distinción en cuanto a los industriales se refiere, ha sido efectivamente aplicado por la administración tributaria y planteado por la honorable Corte Suprema de Justicia al declarar la exequibilidad del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, norma que como ya se vio, fue reiterada para Santafé de Bogotá.

Adicionalmente, para la administración la norma aplicable es el numeral 2º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, en tanto que para la actora la norma que debía aplicarse es el inciso 3º de la misma disposición, pues el numeral 2 es para industriales puros, categoría de la cual no participa la demandante, y en cambio el numeral 3º ibídem se refiere a industriales que teniendo su sede fabril en Santafé de Bogotá, comercializan su producción a través de diversos establecimientos de comercio en varios municipios, esto es, que ejercen actividad comercial, respecto de la cual los ingresos percibidos a través de establecimientos de comercio registrados en otros municipios, deben descontarse en el distrito capital.

Lo anterior pone en evidencia que hubo realmente una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, lo cual, aunado a la circunstancia de que los hechos y cifras denunciados fueron completos y verdaderos, conducen a la conclusión de que no se configura inexactitud, tal y como expresamente lo prevé el artículo 101 del Decreto 807 de 1993.

De otra parte, no se observa que haya por parte de la actora un desconocimiento de las normas aplicables, como lo plantea la parte demandada; sencillamente, son opiniones distintas sobre la norma que debe aplicarse, y su alcance, una de las cuales, la sostenida por la actora, fue otrora expuesta en algunos actos concretos por la administración, lo que pone en evidencia que el aspecto debatido es un punto que ha admitido diversas interpretaciones.

Es de anotar, que de acuerdo con las precisiones efectuadas al estudiar el cargo pertinente, la Sala no acoge el criterio de la actora, pues la norma aplicable es el numeral 2º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, dado que esta norma no distingue entre industrial con y sin infraestructura para comercializar su producción, y por el contrario, les da idéntico tratamiento.

Lo anterior, sin embargo, no es óbice para aceptar que evidentemente se presentó una diferencia de criterios no sancionable con inexactitud, motivo por el cual en esta parte la providencia deberá ser confirmada».

(Sentencia de noviembre 6 de 1998. Expediente 9017. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

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