•Sentencia 9212 de abril 23 de 1999

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Delio Gómez Leiva

Actor: Seguros La Equidad organismo cooperativo

Impuesto sobre las ventas 5º y 6º bimestre de 1994.

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., veintitrés de abril de mil novecientos noventa y nueve.

EXTRACTOS: «(...).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Mediante escrito del 6 de abril de 1999, el apoderado de la parte actora desistió de la solicitud de audiencia pública ya que fue concedida por la Sala en el expediente 9120.

Al respecto observa la Sala que la solicitud de desistimiento no está llamada a prosperar, pues a términos del artículo 345 del CPC, aplicable por remisión del artículo 267 del CCA, el escrito que lo contiene debe presentarse personalmente en la forma indicada en la demanda, presentación que en el sub judice se echa de menos.

Tampoco se accederá a la celebración de la audiencia pública solicitada por la actora al alegar de conclusión, teniendo en cuenta que el 18 de marzo del presente año, la Sala celebra audiencia pública dentro del proceso número 9120, actor: Seguros Fenix S.A., en el que se controvierten los mismos puntos de hecho y de derecho que son materia del presente negocio, motivo por el cual se considera innecesaria la práctica de una nueva diligencia que en últimas no va aportar nuevos elementos de juicio para la decisión que en derecho corresponda.

Ahora bien, corresponde en esta instancia decidir sobre la legalidad de las liquidaciones oficiales de revisión, en virtud de las cuales se determinó a la entidad demandante un mayor impuesto sobre las ventas por los bimestres 5º y 6º de 1994, originado en la adición de ingresos por ventas gravadas correspondientes a la enajenación de salvamentos y la aplicación de la sanción por inexactitud.

En primer lugar, debe precisar la Sala si existe o no violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues a juicio de la actora debió aplicarse al sub lite el Concepto 18229 de 1984 de la Dirección de Impuestos Nacionales, según el cual se consideraron excluidas del gravamen las ventas de los bienes recibidos por los bancos a título en pago, por tratarse de una interpretación general de las normas aplicables, y haber sido ratificada su vigencia en Concepto 069 de enero de 1997, expedido por la misma entidad fiscal, donde se negó el mismo tratamiento para las compañías aseguradoras por la venta de salvamentos.

Para el efecto es menester determinar si el concepto a cuyo amparo justificó la actora la no inclusión como ingresos gravados de las sumas recibidas por la enajenación de salvamentos, esto es, el Concepto 18229 de 1984, resulta o no aplicable a las aseguradoras.

Pues bien, en virtud del aludido concepto, dirigido a la Asociación Bancaria de Colombia, se precisa que cuando las entidades bancarias venden los bienes recibidos a título de dación en pago, “no serán responsables del impuesto a las ventas, teniendo en cuenta que esa condición de comerciantes que tienen los bancos de conformidad a lo consagrado en el Código de Comercio, la ejercen de una manera particular, por cuanto la actividad primordial de estas entidades es de un servicio financiero, más no de vender habitualmente bienes, que en muchas ocasiones se ven forzados a ello, por la situación comercial de recibirlos como dación en pago”.

En la referencia del concepto en mención, se lee, “Tema: Enagenación(sic) de talonarios de cheques efectuada por el banco a sus clientes. Venta de bienes recibidos en dación en pago por las instituciones financieras”.

De otra parte, si bien en el concepto 69 del 28 de enero de 1997, se precisa que el Concepto 18229 de 1984 “no es aplicable a las aseguradoras que enajenen bienes en ejercicio de su actividad, así esta no sea la principal, sino como consecuencia de la misma, ejecutando de manera ordinaria actos sobre bienes objeto del impuesto sobre las ventas, en razón de lo cual es responsable”, dicho concepto no resulta aplicable al sub judice, toda vez que el mismo fue expedido con posterioridad a la fecha en que la actora presentó sus declaraciones de corrección por los bimestres 5º y 6º de 1994, esto es, el 20 de noviembre de 1996, corrección que por mandato legal reemplaza la declaración inicial.

En efecto, de aplicarse el concepto en mención, vigente desde el año de 1997, a las declaraciones presentadas en el año de 1996, se estaría dando aplicación retroactiva al mismo, pues la fecha de la prestación de las declaraciones, en este caso, de corrección, y no la fecha de la liquidación de revisión, determina las normas y actos administrativos de carácter sustantivo aplicables al contribuyente.

Ahora bien, habiéndose precisado que no podía aplicarse al sub judice el Concepto 069 del 28 de enero de 1997, debe determinarse si era en realidad aplicable a las aseguradoras el Concepto 18229 del 18 de julio de 1984, vigente para la época en que la actora presentó sus declaraciones de IVA por los bimestres V y VI de 1994, y a renglón seguido, y sólo sobre una respuesta afirmativa, evaluar la violación o no del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, en los términos alegados por la demandante.

Sobre el particular observa la Sala que dicho concepto no puede ser aplicado por las aseguradoras, por cuanto tales compañías no son instituciones financieras, de conformidad con lo previsto en los artículos 1º y ss del estatuto orgánico del sistema financiero, ya que las entidades aseguradoras pertenecen al sistema financiero y asegurador, pero no son instituciones financieras propiamente tales, únicas destinatarias generales del Concepto 18229 del 18 de julio de 1984.

En efecto, de conformidad con el artículo 1º del Decreto 663 de 1993, “Por medio del cual se actualiza el estatuto orgánico del sistema financiero y se modifica su titulación y numeración”, el sistema financiero y asegurador se encuentra conformado por los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros, las sociedades de capitalización, las entidades aseguradoras y los intermediarios de seguros y reaseguros.

A su vez, el artículo 2º ibídem, prevé que los establecimientos de crédito comprenden varias clases de instituciones financieras, a saber: establecimientos bancarios, las corporaciones de ahorro y vivienda, las corporaciones financieras, y las compañías de financiamiento comercial, y también califica como instituciones, financieras a los organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero actualmente existentes “cuya función consiste en la captación de recursos del público y la realización primordial de operaciones activas de crédito de acuerdo con el régimen legal que regula su actividad” (art. 2º, num. 7º, par.).

El artículo 3º del estatuto orgánico del sistema financiero clasifica a las sociedades de servicios financieros, como instituciones financieras que son, en sociedades fiduciarias, almacenes generales de depósito y sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, y el artículo 4º ibídem, define a las sociedades de capitalización como “instituciones financieras cuyo objeto consiste en estimular el ahorro mediante la constitución, en cualquier forma, de capitales determinados, a cambio de desembolsos únicos o periódicos, con posibilidad o sin ella de reembolsos anticipados por medio de sorteos”.

Ya el artículo 5º del referido estatuto, denominado “Entidades aseguradoras e intermediarios, prevé lo siguiente:

“ART. 5º—Entidades aseguradoras e intermediarios.

1. Entidades aseguradoras. Son entidades aseguradoras las compañías y cooperativas de seguros y las de reaseguros.

2. Intermediarios de seguros. Son intermediarios de seguros los corredores, las agencias y los agentes, cuya función consiste en la realización de las actividades contempladas en el presente estatuto.

3. Intermediarios de reaseguros. Son intermediarios de reaseguros los corredores de reaseguros”.

Como se observa, el estatuto orgánico del sistema financiero es preciso en incluir a las entidades aseguradoras dentro del sistema financiero y asegurador, y clasificarlas como entidades aseguradoras y no como instituciones financieras.

Es de anotar que a la fecha de expedición del Concepto 18229 del 18 de julio de 1994(sic), las instituciones financieras propiamente tales, y dentro de ellas, las sociedades de servicios financieros no se hallaban organizadas bajo la forma actual de filiales de servicios, modalidad introducida a partir de la Ley 45 de 1990, pero lo cierto y evidente es que desde las leyes 45 de 1923 y 105 de 1927, referidas respectivamente a los establecimientos bancarios y a las compañías de seguros, las instituciones financieras, que en el año de 1923 eran solamente los establecimientos bancarios, son distintas de las entidades aseguradoras, a pesar de que unas y otras son entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, al igual que lo son los intermediarios de seguros.

En este orden de ideas, y al no tener las entidades aseguradoras el carácter de instituciones financieras, mal puede pretender la actora la aplicación del Concepto 18229 de 1984, referido única y exclusivamente a este tipo de instituciones de manera general.

Así las cosas, no le era dable a la actora excluir del gravamen sobre las ventas las enajenaciones de salvamentos con base en el Concepto 18229 de 1984, y al amparo del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, lo que a su vez pone de presente la no violación de ésta norma, pues obviamente los conceptos escritos con base en los cuales puede actuar un contribuyente, y a su vez, sustentar sus actuaciones ante la administración y ante la jurisdicción, como consecuencia de los principios de buena fe y de la confianza legítima, son aquellos que le resultan aplicables, aplicabilidad, que de otra parte, no surge de su voluntad, sino del contenido mismo del concepto.

En síntesis, y si el concepto cuya aplicación reclama la actora no le era aplicable, mal puede resultar desconocido el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues, se repite, la posibilidad de que los contribuyentes actúen al amparo de un concepto escrito de la subdirección jurídica de la DIAN, depende en últimas de que el mismo le sea realmente aplicable, y no de que el contribuyente quiera adecuarlo a sus necesidades.

De consiguiente, no resultan válidas las razones que se aducen para configurar la infracción del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por parte de los actos demandados.

De otra parte, existen suficientes razones de tipo legal derivadas de la interpretación armónica de las normas financieras y del estatuto tributario, para concluir que la actora, en su calidad de entidad aseguradora de carácter cooperativo, es responsable por el IVA por las ventas de salvamentos, pues tal y como a continuación se precisará, además de que la venta de tales bienes no se haya expresamente excluida del impuesto, el artículo 437 del estatuto tributario no da cabida a la interpretación que expone la actora para justificar la pretendida exclusión.

Pues bien, a términos del artículo 38 del estatuto orgánico del sistema financiero, son entidades aseguradoras las empresas que se organicen y funcionen como compañías o cooperativas de seguros y su objeto social es la realización de operaciones de seguro, bajos las modalidades y los ramos facultados expresamente, aparte de aquellas previstas en la ley con carácter especial.

Así mismo, el artículo 53, ibídem prevé las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria se constituirán bajo la forma de sociedades anónimas mercantiles o de asociaciones cooperativas, salvo los intermediarios de seguros, tal como lo prescribe el artículo 54 del estatuto orgánico.

Ahora bien, dado que las entidades de seguros se dedican a la actividad aseguradora (E.O., art. 38, num. 2º), no comparte la Sala la afirmación de la actora en el sentido de que las ventas de salvamentos son actos accesorios al contrato de seguro, pues por el contrario, tales ventas tienen relación directa e inmediata con los contratos de seguros celebrados con las aseguradoras, y solo tienen su justificación si tales contratos existen.

En efecto, la venta de bienes de salvamento obedece a, la existencia de un contrato de seguros en el cual ha ocurrido el siniestro, es decir, se ha realizado el riesgo asegurado (C.Co., art. 1072), por lo cual se ha cumplido la condición a la cual se encuentra sujeta el asegurador para pagar la prestación asegurada, (art. 1045, ibíd.). Tal como lo sostiene el apoderado de la actora, en el caso de pérdida intermedia, la aseguradora se subroga en los derechos del asegurado sobre el bien siniestrado y procede después a su enajenación como propietario que finalmente resulta del mismo.

El hecho de que eventual o periódicamente se presente la venta de salvamentos no significa que tales ventas sean accesorias o no, pues lo accesorio en este caso serían los actos de las aseguradoras no relacionados directamente con su actividad principal de celebrar contratos de seguros. Piénsese, por ejemplo, en el evento en el cual la companía aseguradora esté interesada en obtener cierta liquidez en determinado momento para lo cual vende el carro asignado a una determinada dependencia, venta ésta que indudablemente no tiene relación directa con los contratos de seguros que celebra.

Reitera la Sala que la venta de salvamentos no es acto accesorio a la actividad de celebrar contratos de seguros, sino la consecuencia directa de tales contratos, por lo cual se entienden como actos directamente relacionados la misma. Dicho de otra manera, no existe venta de salvamentos de manera independiente del contrato de seguro, sino como posible resultado del mismo.

De otra parte, a las entidades aseguradoras de carácter cooperativo que venden salvamentos, es aplicable cabalmente el literal a) del artículo 437 del estatuto tributario, pues dicha norma prevé que son responsables del IVA, en las ventas, además de los comerciantes, “quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquéllos”, por cuanto es evidente que las aseguradoras de naturaleza cooperativa celebran habitualmente contratos de seguro y por lo mismo, las ventas de salvamentos que ésta realiza se efectúan en desarrollo de su actividad aseguradora, toda vez que, como ya se vio, los salvamentos no surgen de manera independiente del contrato de seguro.

De otra parte, según el artículo 420 del estatuto tributario, son hechos prescribe que “La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento”, tal y como pasa a explicarse.

En efecto, la disposición en comento debe interpretarse en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo estatuto, esto es, que configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia de dominio de bienes corporales muebles, no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales enajenaciones.

Ahora bien, no se considera que la enajenación de los bienes recibidos por las compañías aseguradoras, bajo el concepto de “salvamentos” constituya una actividad al margen de las operaciones de seguros, puesto que, además de las precisiones arriba efectuadas, si la finalidad del contrato de seguros es el cubrimiento del riesgo asegurado, se entiende que todos los gastos y transacciones que deban realizarse en desarrollo de tales contratos corresponden al normal funcionamiento de la empresa, es decir, al desarrollo de su actividad ordinaria.

Así las cosas, se reitera, lo relevante no es la regularidad de ocurrencia de los siniestros, ni de la realización de las operaciones que se derivan directamente del cubrimiento a la prestación pactada mediante los contratos de seguros, sino la relación causal que existe entre el acto de enajenación de los bienes recibidos bajo generadores del impuesto sobre las ventas, entre otros, “las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente”.

De acuerdo con las verificaciones hechas por la administración (fls. 121 al 123 del cdno. del 5º bimestre y fls. 134 al 136 del cdno. del 6º bimestre), las transacciones realizadas en el 5º bimestre de 1994 por concepto de salvamentos, correspondieron a la enajenación de automóviles en cuantía de $ 39.173.000, por lo cual se determinó un mayor impuesto de $ 12.251.000, y las operaciones realizadas en el 6º bimestre de 1994, por el mismo concepto, correspondieron también a la enajenación de vehículos en un monto de $ 16.705.000 y se le determinó un mayor impuesto a cargo por $ 5 038.000.

Sobre la naturaleza de los bienes objeto de enajenación, no ha presentado la sociedad objeción alguna, luego, según los términos de la ley, se entiende configurado el hecho generador del impuesto sobre las ventas, por tratarse de bienes corporales muebles que no han sido expresamente excluidos del gravamen y teniendo en cuenta, que según el artículo 421 ibíd., para efectos del impuesto sobre las ventas se consideran ventas, “todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio o por cuenta y a nombre de terceros”.

Igualmente, no resulta aplicable el último inciso del artículo 437 del estatuto tributario que el concepto de salvamento, y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora.

De acuerdo con lo expuesto, el hecho de que la sociedad no hubiera solicitado descuento por la adquisición de los bienes de salvamento, no implica que no fuera responsable por el impuesto generado en la enajenación de tales bienes, pues, se reitera, las ventas de salvamentos son hechas dentro del giro ordinario de los negocios de la actora.

En síntesis, la Sala considera que los actos administrativos acusados se ajustan a derecho, en cuanto hace a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas, generado en la enajenación de los bienes de salvamento, negándose en consecuencia la prosperidad del recurso de apelación interpuesto por la parte actora.

Respecto de la sanción por inexactitud comparte la Sala la decisión del tribunal en el sentido de considerar que no se configura en el sub lite el hecho irregular sancionable, por tratarse de una diferencia de criterios en el derecho aplicable y se aparta del concepto del Ministerio Público que considera viable la sanción, por omisión de las ventas de salvamentos en las declaraciones presentadas por los bimestres objeto de revisión.

En efecto, de acuerdo con el criterio expuesto en anteriores oportunidades por la Sala y lo previsto en el inciso final del artículo 647 del estatuto tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio “siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En las declaraciones presentadas por la sociedad por los bimestres 5º y 6º de 1994, se declararon respectivamente como ingresos por operaciones excluidas las suma de $ 1.757.535.000 y 1.923.441.000, sumas en las cuales se encontraban incluidos los valores correspondientes a los ingresos recibidos por las ventas de salvamentos, con base en la aplicación del Concepto 18229 de 1994(sic), y obviamente al amparo del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

La administración, por su parte, determinó por el mismo concepto y los respectivos bimestres las suma de $ 1.718.362.000 y $ 1.906.736.000, como resultado de deducir de las operaciones excluidas declaradas, el valor de las ventas de salvamento en cuantías respectivamente, de $ 39.173.000 y $ 16.705.000, adicionando a su vez estos montos a los valores declarados en el renglón “ingresos por operaciones gravadas”, y como resultado de tal adición incrementó el impuesto generado por operaciones gravadas”, tal como consta en el contenido de las liquidaciones de revisión y el memorando explicativo anexo a las mismas.

Las modificaciones propuestas por la administración, además de que son el resultado de aplicar las normas del estatuto tributario, niegan la aplicación a la actora del Concepto 18229 de 1984.

Es innegable entonces que los datos declarados por la actora son ciertos y verdaderos, y que el menor impuesto que a la postre se determinó, obedeció a una diferencia de criterios sobre un punto eminentemente jurídico.

Así las cosas, no encuentra la Sala razones para mantener la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, pero levantada por el a quo, motivo por el cual se niega la prosperidad del recurso interpuesto por la demandada.

Por las anteriores razones se impone confirmar íntegramente la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Negar el pretendido desistimiento de la solicitud de audiencia pública formulado por la parte actora, por las razones expuestas en la parte motiva.

2. Negar la práctica de la audiencia pública solicitada por la parte actora, por las razones expuestas en la parte motiva.

3. Confirmar la sentencia apelada.

4. La doctora Isabel Cristina Garcés Sánchez, tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada a términos del poder que debidamente conferido obra a folio 219.

Procédase a la devolución de la suma depositada para gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

_______________________________