•Sentencia 9333 de marzo 26 de 1999

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 9333

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Actor: Compañía Cafetera del Caribe S.A.

(hoy S.K.N Caribecafé Ltda)

Sanción libros de contabilidad

Fallo

Santafé de Bogotá, D.C., treinta de abril de mil novecientos noventa y nueve.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia del 13 de octubre de 1998, por la cual el Tribunal Administrativo del Tolima accedió a las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la referida compañía contra la Resolución 47 del 14 de abril de 1997, a través de la cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Ibagué, impuso a la compañía de Café de Colombia S.A., Cafecol, sanción por irregularidades en la contabilidad, y la Resolución 22 del 22 de julio de 1997, expedida por el jefe de la división jurídica de la misma entidad, y por la cual se confirma la sanción impuesta.

Antecedentes

La compañía S.K.N Caribecafé Ltda., absorbió a la Compañía Cafetera del Caribe S.A., que a su vez había absorbido a la Compañía de Café de Colombia S.A., Cafecol S.A.

Previa inspección tributaria que originó el correspondiente pliego de cargos, la división de liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Ibagué, impuso a la Compañía de Café de Colombia S.A., Cafecol S.A., sanción por irregularidades en la contabilidad, en cuantía de $ 72.263.000, pues a su juicio, se incurrió en la irregularidad prevista en el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario dado que no se exhibió por parte de la actora el libro de actas.

La actuación fue confirmada por la Resolución 22 del 22 de julio de 1997, mediante la cual el jefe de la división jurídica de la misma entidad decidió el recurso de reconsideración, por cuanto se desestimaron los argumentos de la actora en el sentido de que la no presentación del libro de actas no es susceptible de configurar hecho sancionable en los términos del artículo 654 del estatuto tributario por cuanto el mismo no es libro de contabilidad.

La demanda

La compañía Cafetera del Caribe S.A., que a su vez absorbió a la Compañía de Café de Colombia S.A., Cafecol, instauró demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación en mención con base en los siguientes cargos.

1. La no presentación del libro de actas no es susceptible de configurar hecho sancionable en los términos del artículo 654 del estatuto tributario

De tiempo atrás, el Consejo de Estado ha reiterado que la interpretación y aplicación del artículo 654 del estatuto tributario es de carácter restrictivo, por lo cual mal puede pretenderse su aplicación por extensión, pues de acuerdo a la legislación mercantil, unos son los libros de contabilidad, que son una especie de libros de comercio, y otros, los demás libros de comercio, como el libro de actas, el cual goza de una naturaleza y propósito distintos al de los libros de contabilidad y que de ninguna manera afectan la verificación de las obligaciones tributarias del comerciante. Al efecto cita conceptos de la Superintendencia de Sociedades en los cuales se precisa que los libros de actas no son libros de contabilidad.

Cuando el artículo 654 del estatuto tributario se refiere a libros de contabilidad, se refiere a aquellos libros que reflejan en cifras la situación económica de un contribuyente, a esto debe sumarse que el artículo 28 numeral 7º del Código de Comercio según el cual se distingue el libro de actas de los libros de contabilidad.

En conclusión, la no exhibición del libro de actas no es hecho sancionable en virtud del literal c) del artículo 654 del estatuto tributario, porque el hecho sancionable es la no exhibición de los libros de contabilidad.

De otra parte, llama la atención sobre el hecho de que en el auto comisorio se hace mención a los libros de contabilidad pero no al libro de actas, motivo por el cual la actora no podía anticipar que dicho libro también sería requerido al momento de la visita de la administración, y por lo mismo, no se encontró ningún inconveniente para mandar el citado libro a Santafé de Bogotá para ser revisado por los socios de la compañía en virtud del proceso de fusión por absorción.

2. Improcedencia de la sanción impuesta por no verificarse la renuencia injustificada a exhibir el libro de actas

Si en gracia de discusión se aceptara que el libro de actas es un libro de contabilidad, tampoco sería aplicable la sanción impuesta toda vez que no existió por parte de la actora renuencia injustificada a mostrar el libro de actas, pues la no exhibición a que alude el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario hace relación es a la renuencia sin causa que la justifique.

En el acta de visita del 2 de septiembre de 1996, se dejó la constancia de que el libro de actas no fue exhibido “porque está en la oficina central en la ciudad de Santafé de Bogotá...”, lo que pone de presente la imposibilidad de la actora de exhibir el libro y no su renuencia.

De otra parte, cabe resaltar que lo que estaba verificando la administración era el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la actora, para lo cual nada tiene que ver el libro de actas.

La contestación de la demanda

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, y al efecto alegó lo siguiente:

Al ser la actora una sociedad anónima, el libro de actas constituye un libro de contabilidad con incidencia tributaria, de acuerdo con los artículos 420, 155, 156 y 451 del Código de Comercio, de cuyo texto resulta la incidencia tributaria de ciertas decisiones de la asamblea general de accionistas, tales como las disposiciones sobre reservas sociales y distribución de utilidades.

La obligatoriedad de llevar el libro de actas no corresponde a un capricho del funcionario de turno, sino al exacto cumplimiento de las funciones de fiscalización que implican que el ente societario debe ser examinado en forma integral y verificar todos sus libros y asientos contables a fin de establecer la realidad fiscal de un determinado período.

De otra parte, debe despacharse desfavorablemente la pretensión, referida a la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues los libros de contabilidad obligatorios surgen de los requerimientos de la ley comercial, como es el caso del libro de actas que es un libro de la esencia de sociedades como la actora.

Así mismo, tampoco existe violación del debido proceso dado que la no exhibición del libro de actas no obedeció a un acto de la funcionaria de la DIAN, para lo cual es suficientemente clara el acta de libros del 2 de septiembre de 1996.

En síntesis, una vez verificado el acaecimiento del supuesto fáctico y jurídico de la sanción tributaria tipificada en los artículos 654 y 655 del estatuto tributario, la misma debía ser impuesta, tal como en efecto sucedió.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Tolima accedió a las súplicas del libelo, para lo cual reiteró su criterio expuesto en sentencia del 28 de mayo de 1998, actor Cementos Diamante de Ibagué S.A., en el sentido de que si bien la ley no define taxativamente cuáles son los libros de contabilidad, la doctrina y la costumbre mercantil los define como aquellos donde hay registros o asientos contables, noción dentro de la cual no caben los libros de actas, porque estos simplemente son documentos en los cuales se consigna en orden cronológico la relación de lo decidido en las reuniones de los órganos celegiados de dirección, administración y control de las sociedades.

En la providencia que reitera el tribunal se concluye también que el hecho de que en un acta se refiera a los estados financieros, no quiere decir que el mismo sea un libro de contabilidad, aun cuando sí es un libro de comercio.

Así las cosas, si los libros de actas no son tenidos legalmente como libros de contabilidad, mal puede el intérprete darles tal calificativo, motivo por el cual le asiste la razón a la demandante al imputarles a las resoluciones acusadas los cargos expresados, en el concepto de violación, pues se desconocieron las normas allí alegadas.

La apelación

El apoderado de la parte demandada interpuso oportunamente recurso de apelación contra el fallo en comento y como sustento del mismo, expuso en síntesis lo siguiente:

No comparte los argumentos del tribunal para anular los actos acusados, pues si de acuerdo al concepto 49679 del 24 de agosto de 1998 de la Superintendencia de Sociedades, en concordancia con el artículo 51 del Código de Comercio la correspondencia directamente relacionada con los negocios del comerciante hace parte de la contabilidad ¿cómo se puede desconocer al libro de actas como un libro de contabilidad sobre el cual la administración puede requerir la presentación como un elemento más para verificar la realidad fiscal del contribuyente?

Debe entonces aceptarse que el libro de actas constituye un libro de contabilidad importante para la determinación de los tributos y por ende, su no exhibición cuando la administración lo requiere genera la aplicación de la sanción contemplada en el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario.

Alegatos de conclusión

En primer lugar, precisa la parte demandante que la actora fue absorbida por S.K.N Caribecafé Ltda, y reitera que existe una gran diferencia entre los libros de contabilidad y el libro de actas, lo cual es clave para determinar la aplicación del artículo 654 del estatuto tributario, pues el mismo sólo es aplicable para los libros de contabilidad.

Al efecto trae a colación la sentencia del 9 de octubre de 1998, del Consejo de Estado, expediente 9070, en la cual se precisa que la sanción del literal c) del artículo 654 del estatuto tributario no cabe respecto de los libros de actas, puesto que los mismos, si bien son libros de comercio, no son libros de contabilidad.

Así mismo, cita apartes de sentencias de la Corte Constitucional en las cuales se precisa que los comerciantes tienen reserva sobre sus libros de comercio y que las facultades de investigación sobre los mismos deben ser cumplidas de acuerdo con la ley, y no como sucedió en el sub judice, en donde el propósito de la administración es únicamente recaudatorio, ya que no se llevó a cabo ninguna investigación contable para comprobar si la sociedad estaba cumpliendo sus obligaciones tributarias.

La parte demandada, reitera su posición en el sentido de que el libro de actas hace parte de la contabilidad de la actora, pues su objeto es dejar constancia de decisiones sociales sobre la titularidad de los aportes y acciones, el reparto de dividendos, etc.

De otra parte, el artículo 49 del Código de Comercio, que define los libros de comercio, no excluye al libro de actas como libro de contabilidad, y la responsabilidad del contribuyente no puede limitarse a llevar los libros estime que estime el tribunal.

En este orden de ideas la sanción impuesta se ajusta a derecho puesto que no se puede dejar de imponer una sanción fijada en la ley cuando no existe ni la mínima explicación al respecto sobre la no exhibición de un libro de contabilidad.

El Ministerio Público

Representada en esta oportunidad por la procuradora séptima delegada, solicita se confirme el fallo apelado, para lo cual sostuvo que en virtud del principio de legalidad de la sanción previsto en el artículo 29 de la Carta, se prohíbe imponer multas por hechos no contemplados expresamente como sancionables, de donde se colige que no estando el libro de actas incluido por las normas tributarias como susceptible de sanción por los hechos previstos para los libros de contabilidad, resulta contrario a la legalidad tener dicho libro como contable.

De otra parte, incluir el citado libro como contable a partir de la semejanza con otros documentos, como lo pretende la apelante, equivale a confirmar que la pretendida sanción no está prevista como tal y por ello se busca acomodarla por analogía.

Adicionalmente, la destinación de los libros de contabilidad y los de actas son bien distintas, lo que corrobora aún más que los libros de actas no son libros de contabilidad.

Consideraciones de la Sala

La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad o no de los actos administrativos mediante los cuales se impuso a la actora sanción por libros de contabilidad, aduciendo la irregularidad prevista en el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario, irregularidad que en el sub lite se concreta en la no exhibición del “libro de actas”, que en opinión de la administración es un libro de contabilidad, pero que a juicio de la actora, y como lo aceptó el tribunal, es un libro de comercio que no participa de la categoría de libro de contabilidad, motivo por el cual no se configura el hecho considerado como sancionable en la aludida norma.

Sobre el particular, la legislación mercantil prevé lo siguiente:

El artículo 28 numeral 7º del Código de Comercio, prescribe que deberán inscribirse en el registro mercantil “los libros de contabilidad, los de registro de accionistas, los de actas de asambleas y juntas de socios, así como los de juntas directivas de sociedades mercantiles”, con lo cual distingue claramente entre los “libros de contabilidad”, los de registro de accionistas y “los de actas”, sin que pueda entenderse que los libros de registro de accionistas y los de actas pertenecen a los libros de contabilidad.

Aunque el artículo 49 ibídem establece que para todos los efectos legales, se entiende por libros de comercio los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el entendimiento de aquéllos, es claro que el texto se está refiriendo a la especie de libros de comercio llamados de contabilidad, pues dicha norma se halla ubicada dentro de las disposiciones relativas a la contabilidad de los comerciantes.

Ya en la parte general de sociedades, el artículo 189 del Código de Comercio prevé que las decisiones de la junta de socios o de la asamblea se harán constar en actas aprobadas por la misma, o por las personas que se designen, y firmadas por el presidente y el secretario de la misma. A su vez, el artículo 21 de la Ley 222 de 1995 establece que en los casos a que se refieren los artículos 19 ibídem. (reuniones no presenciales de la junta de socios, asambleas general de accionistas y junta directiva), y 20 ibídem. (mecanismo para la toma de decisiones del máximo órgano social o de la junta directiva), las actas correspondientes deberán elaborarse y asentarse en el libro respectivo dentro de los treinta días siguientes a aquel en que concluyó el acuerdo.

Igualmente, el inciso primero del artículo 195 del Código de Comercio, prescribe que la sociedad llevará un libro debidamente registrado, en el que se anotarán cronológicamente las actas de las reuniones de la asamblea o de la junta de socios, y en su inciso 2º se refiere a que las sociedades por acciones tendrán un libro debidamente registrado para inscribir las acciones.

En cuanto al “libro de actas” en las sociedades anónimas, el artículo 431 del Código de Comercio establece que lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se hará constar en el “libro de actas”, las cuales se firmarán por el presidente de la asamblea y el secretario, o en su defecto, por el revisor fiscal.

Por su parte, el artículo 207 numeral 4º del Código de Comercio, señala como una de las funciones del revisor fiscal, la de velar por que se lleven regularmente “la contabilidad de la sociedad” y “las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva”, diferenciando así los libros de contabilidad de los libros de actas.

Adicionalmente, en relación con los “libros de actas” el artículo 131 del Decreto 2649 de 1993, prevé que sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas legales, los entes económicos pueden asentar en un solo libro, las actas de todos sus órganos colegiados de dirección, administración y control.

Así las cosas, se observa que el denominado “libros de actas que deben llevar los entes económicos de acuerdo con las normas citadas, constituye una especie del género “libros de comercio”, como lo son también los libros de registro de aciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los demás libros de comercio, v. Gr., el de registro de socios previsto en el artículo 361 del Código de Comercio son libros de contabilidad.

En idéntico sentido se pronunció la Sala sentencia del 9 de octubre de 1998, expediente 9069, actor Cementos Diamante de Ibagué S.A. Consejero ponente, doctor Daniel Manrique Guzmán, en la cual, después de reiterar que la contabilidad es el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, expresó además sobre el punto debatido lo siguiente:

“(...).

De acuerdo con lo anterior, sólo lo que es traducible en cifras puede ser objeto de registro contable, esta situación conduce a que la contabilidad sólo acredita parcialmente la historia de la empresa: por ejemplo, no son cifrables su ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros hechos no susceptibles de ser contenidos en guarismos monetarios.

El libro de actas, que como lo indican las normas antes citadas y a diferencia de lo antes expuesto, tiene por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones del órgano máximo de dirección de las sociedades, esto es, la asamblea general de accionistas (para las sociedades anónimas y en comandita por acciones) o la junta de socios (para las demás sociedades), y del órgano de gestión o administración de la sociedad, representado en la junta directiva. Estos libros son el relato histórico, no cifrado, de aspectos administrativos, económicos, jurídicos y de todo cuanto tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa.

Establecido que el libro de actas ostenta el carácter de libro de comercio mas no de contabilidad, no es de recibo lo planteado por la demandada y el a quo, que aunque parten de diferente premisa al considerar la primera que el libro de actas es un libro de contabilidad y el segundo que no lo es, coinciden en sostener que los libros de actas pueden ser antecedente del registro contable o de las partidas asentadas y que por ello inciden en la contabilidad. Al respecto es útil diferenciar todos los documentos representativos de actos hechos o situaciones de distinta índole, de los denominados comprobantes contables. De conformidad con lo previsto en el artículo 51 del Código de Comercio, hacen parte de la contabilidad los “comprobantes” que sirvan de respaldo a las partidas asentadas en los libros, estableciéndose en el artículo 53 ibídem la definición del “comprobante de contabilidad”, entendido como “el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se debe indicar el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento”. De lo anterior surge como las cuentas afectadas con el asiento”. De lo anterior surge que los citados comprobantes son algo bien distinto del contenido de los libros de actas, pues como ya se dijo, dichos libros tienen por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones del órgano máximo de dirección de las sociedades y del órgano administrativo.

(...).

Por otra parte, la Sala enfatiza que el régimen sancionatorio es de interpretación restrictiva, en él se tipifican en forma exacta y precisa los hechos sancionables, sin que sea posible edificar sanciones sobre la base de hacer extensiva la “sanción por libros de contabilidad” prevista sólo respecto de dichos libros en el artículo 654 del estatuto tributario, para cobijar con ella irregularidades cometidas en otros libros de comercio que no tienen el carácter de libros de contabilidad, como ocurrió en este caso con el cuestionado libro de actas, motivo que determina la ilegalidad de los actos demandados. De conformidad con lo anterior, los efectos derivados de las irregularidades que se presentan respecto de los libros de actas y los demás libros de comercio o la rebeldía de exhibirlos, no constituyen hechos sancionables a la luz del artículo 654 del estatuto tributario, que se insiste, exclusivamente circunscribe la sanción a las irregularidades allí previstas, relacionadas únicamente con los libros de contabilidad.

(...)”.

De acuerdo con los razonamientos que se han dejado expuestos, los cuales de reiteran, la actora no incurrió en la irregularidad de la contabilidad prevista en el literal c) del artículo 654 literal c) del estatuto tributario, pues, se repite, la misma sólo se halla referida a los libros de contabilidad, categoría de la cual no participan los libros de actas.

Adicionalmente, no resulta de recibo la similitud que pretende establecer la recurrente entre la correspondencia directamente relacionada con los negocios del comerciante, como parte integrante de la contabilidad, y los libros de actas, como documento contable también, pues de un lado, a términos del artículo 51 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 54 ibídem, la correspondencia que hace parte de la contabilidad del comerciante es la directamente relacionada con sus negocios, obviamente, a juicio de la Sala, que pueda ser traducible en cifras, al paso que los libros de actas, como ya lo había precisado la Sala en la sentencia arriba citada, “son el registro histórico, no cifrado, de aspectos administrativos, económicos, jurídicos y de todo cuanto tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa”, con lo cual resulta evidente que los libros de actas no son documentos contables.

De otra parte, y como bien lo anota el Ministerio Público, es la misma ley la que da a la correspondencia directamente relacionada con los negocios, el carácter de parte integrante de la contabilidad, lo cual no hace respecto de los libros de actas, obviamente porque su finalidad exclusiva es la de “dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones de los órganos de administración y dirección”.

Por las anteriores razones la Sala concluye la ilegalidad de los actos administrativos acusados y en consecuencia procederá a confirmar la sentencia apelada, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. Confírmase la sentencia apelada.

2. Reconócese personería para actuar a los doctores José Alberto Martínez Menéndez, como apoderado de la parte actora a términos del poder que debidamente conferido obra a folio 115, y Amparo Merizalde de Martínez, como apoderada de la demandada, de acuerdo con el poder que obra a folio 123.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Julio E Correa Restrepo, Presidente—Germán Ayala Mantilla—Delio Gómez Leyva—Daniel Manrique Guzmán.

Raúl Giraldo Londoño, secretario.

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