Sentencia 9515 de agosto 27 de 1999 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

INSPECCIÓN TRIBUTARIA

PRESENTACIÓN DE COMPROBANTES Y SOPORTES CONTABLES

EXTRACTOS: «Pues bien, el artículo 781 del estatuto tributario, prevé lo siguiente:

“La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla”.

En el sub judice, la actora no presentó todos los comprobantes que acreditaban el monto de los impuestos descontables, al momento en que la administración se lo exigió, esto es, cuando se le practicó la visita de inspección tributaria. Es de anotar que tal como lo da a entender el artículo transcrito, y se desprende también de los artículos 51 del Código de Comercio, en concordancia con el artículo 53 ibídem, los comprobantes y sus soportes hacen parte integrante de la contabilidad, pues si los comprobantes deben estar debidamente soportados, como lo exige la última parte del artículo 53 de la norma en mención, y los comprobantes hacen parte de la contabilidad, necesariamente hacen parte de ella los soportes o documentos de aquellos.

Adicionalmente, el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, prescribe que los hechos económicos, que son el objeto de la contabilidad, deben documentarse mediante soportes, y que los mismos deben adherirse a los comprobantes, o archivarse de manera independiente, dejando constancia de tal hecho en los comprobantes mismos, lo cual corrobora el carácter de parte integrante de la contabilidad de los soportes, pues se reitera, son los documentos que justifican los comprobantes.

Así las cosas, es indudable entonces que los documentos externos (facturas) en donde se acreditan los impuestos descontables en que incurrió la actora, hacen parte de la contabilidad, motivo por el cual no resulta de recibo el argumento en el sentido de que el artículo 781 del estatuto tributario sólo se refiere a los libros de contabilidad, dejando de lado los soportes externos, por cuanto, se repite, éstos hacen parte integrante de la contabilidad y el aludido artículo se refiere a los libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad.

Ahora bien, tal como lo ha entendido y precisado la Sala, la norma transcrita prescribe, que en casos como el sub judice, si el contribuyente a pesar de la exigencia de la administración no presenta los comprobantes exigidos “no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra”. La posterioridad, obviamente se mira en relación con el momento en que los libros y demás efectos contables deben ser puestos a disposición del ente fiscalizador.

En este orden de ideas, y por cuanto la actora no presentó todos los comprobantes que servían de respaldo a los impuestos descontables solicitados, mal puede alegar que en vía gubernativa y ahora, ante la jurisdicción, se allegaron todos los soportes contables, pues se reitera, el hecho de no haberlos exhibido cuando la administración se lo exigió, implica, por mandato legal, que no puede después el contribuyente “mejorar” su prueba contable con la misma contabilidad, por cuanto, la norma prevé, además, como consecuencia de no poner a disposición de la autoridad administrativa sus libros y demás documentos de contabilidad, y obviamente parte de ellos, el rechazo de los costos, deducciones, descuentos y pasivos, “salvo que el contribuyente los acredite plenamente”.

Al respecto la Sala ha entendido y reiterado que la prueba plena no puede ser ya la contable, pues la misma, debido a las inconsistencias encontradas por la administración no puede ser tenida como tal. De otra parte, admitir la prueba contable con posterioridad, implicaría clara contradicción con la primera parte de la disposición que precisamente está previendo que la prueba contable no exhibida o aducida cuando corresponde, v.gr., en una visita de inspección tributaria, no puede ser posteriormente invocada como prueba en su favor.

Sin embargo, la norma en mención prevé que únicamente se acepta como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de caso fortuito o fuerza mayor, casos en los cuales sí sería válida la presentación posterior de la prueba contable.

En relación con el alcance del artículo 781 del estatuto tributario, la Sala, mediante sentencia del 4 de agosto de 1995, expediente 5282, con ponencia de este despacho, por ejemplo, ha precisado lo siguiente:

“Es evidente entonces, que el contribuyente infractor de la obligación de presentar los libros de contabilidad, comprobantes y demás documentos, cuando la administración de impuestos los exige, soporta la carga de la prueba, de una parte, del indicio en contra que pesa sobre él, y de otra de los costos, deducciones, pasivos, etc., desestimados como consecuencia de la investigación tributaria. Éstos pueden demostrarse a través de elementos probatorios diferentes a la contabilidad, o mediante ésta, sólo en el evento de justificarse la no presentación, con la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

En el caso que atiende la Sala, la sociedad contribuyente no ha invocado ni aportado prueba diferente a su contabilidad, de ahí, que atendiendo a lo dispuesto en la disposición arriba transcrita, para que tal prueba pueda ser tenida en cuenta, está obligado a justificar la no presentación de los comprobantes de contabilidad y demás soportes relacionados con los pasivos, en la forma exigida, o sea, previa comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito (...).

En estas condiciones, resulta claro, que la sociedad demandante, con posterioridad a la visita oficial, no podía invocar a su favor la contabilidad para demostrar los pasivos rechazados, sino que debió acudir a otros medios probatorios para demostrarlos, como quiera que la mencionada prueba contable se encontraba proscrita para los efectos pretendidos. Por ello, fue correcto el proceder de la administración de impuestos, al desestimar la petición formulada por la actora para que se practicara una segunda visita contable (...).

Así las cosas, y por cuanto en el sub judice la inspección tributaria da cuenta, entre otras cosas, de la falta de soportes contables, hecho no desvirtuado por el contribuyente, la contabilidad, y en el caso concreto, los soportes contables que hacen parte de la misma, allegados con posterioridad no podía ser tenida como prueba suficiente, máxime si la parte actora no demostró que la razón de la no presentación completa de los aludidos soportes obedeció a caso fortuito o fuerza mayor.

En consecuencia, y como la actora no logró desvirtuar la falta de soportes contables que a la postre condujeron al rechazo de los impuestos descontables, los mismos deben ser desconocidos, como en efecto lo fueron por parte de la administración».

(Sentencia de agosto 27 de 1999. Expediente 9515. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

SALVAMENTO DE VOTO

Con el respeto debido, a continuación expongo las principales razones que me llevan a separarme del fallo de mayoría:

1. El motivo de la inconformidad radica en no haber tenido en cuenta la decisión de mayoría la prueba de los impuestos descontables, con el argumento de que formaban parte de la contabilidad y que al no haber sido exhibidos en oportunidad, perdían su eficacia probatoria.

2. Sea lo primero advertir que el artículo 781 del estatuto tributario restringe la contabilidad como prueba, cuando ella no ha sido exhibida en oportunidad, pero expresamente autoriza al contribuyente para probar los “costos, deducciones, descuentos y pasivos” con pruebas distintas a la contabilidad.

3. En el expediente aparece la prueba del pago de los impuestos que se pretenden descontar, no obstante lo cual la decisión de mayoría no la tuvo en cuenta, pretextando que eran “comprobantes” que de conformidad con el artículo 51 del Código de Comercio “hacen parte integrante de la contabilidad” y que por lo mismo no era posible tenerlos en cuenta.

4. La decisión de mayoría al considerar los “comprobantes externos” como parte de la contabilidad, se apartó de la definición legal de comprobante dada en el artículo 53 del Código de Comercio, que estatuye:

“El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen”.

Ahora bien, como lo advierte el texto citado, lo que hace parte de la contabilidad es el comprobante, no los documentos que lo respaldan, que aunque se anexan al comprobante, no forman parte de él ni tampoco de la contabilidad.

Así se desprende de la lectura del artículo 776 del estatuto tributario que ordena:

“Prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad. Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes”.

Claramente se deduce que los comprobantes externos no sólo no forman parte de la contabilidad sino que prevalecen sobre ella.

5. En la decisión de mayoría se hace alusión al artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, que regula el aspecto relativo a los “soportes”, para sugerir que de acuerdo con la citada norma, todos los hechos económicos deben documentarse al momento de contabilizarse. Ello conduciría a que so pretexto de reglamentar la contabilidad el mencionado artículo estaría convirtiendo tales actos en verdaderos negocios solemnes ad substantiam actus. También en este punto la decisión de mayoría resulta equivocada, pues como lo advierte el texto, la documentación sólo debe exigirse “teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate” (se destaca).

Esto quiere decir que si por ley se exige como requisito la formalidad, ella es obligatoria para los hechos económicos que así lo requieran. Si la ley no exige formalidad como requisito, no será del caso documentar el hecho económico, pues el deber de llevar contabilidad no puede convertir en solemne el negocio o hecho que por ley no lo es. Por lo demás, el que los soportes deban unirse a la contabilidad, cuando así lo ordene la ley, no por esta exigencia se vuelven comprobantes a los que se refiere para definirlos el artículo 53 del Código de Comercio, documentos únicos que forman parte de la contabilidad. Al respecto, no debe olvidarse que las normas del Código de Comercio sobre contabilidad son aplicables en materia tributaria por mandato expreso del artículo 773 del estatuto tributario.

6. Si el documento en que consta el pago de los impuestos se anexa al comprobante, pero no forma parte de él, es obvio que dicha prueba —que no la contabilidad— ha debido tenerse en cuenta en el fallo de la referencia para aceptar la prueba de los impuestos descontables como perentoriamente lo ordena el artículo 781 del estatuto tributario. De otra manera, el texto quedaría vacío de sentido y se llegaría al absurdo de que para demostrar el pago de los impuestos habría que acudirse a cualquier otro medio de prueba distinto al documento en que claramente aparece su cancelación o pago.

7. Vale la pena insistir que tales documentos aunque se anexen a los comprobantes no por ello forman parte de ellos ni de la contabilidad y por lo mismo, han debido apreciarse en la sentencia para tomar la decisión que se imponía, esto es, de tener en cuenta “los costos, deducciones, descuentos y pasivos” a los que se refiere el artículo 781 del estatuto tributario, que la decisión de mayoría dice aplicar.

Con todo respeto,

Daniel Manrique Guzmán 

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