Sentencia 9607 de marzo 24 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref. Expediente 9607

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Actor. Francisco Javier Llano R. y otra Ministerio de Hacienda - Instructivo

Fallo

Santafé de Bogotá D.C., marzo veinticuatro de dos mil.

EXTRACTOS: «En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los señores Francisco Javier Llano Rodríguez y Amparo Elisa Preciado Hoyos, actuando en nombre propio, demandaron a la Nación, representada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para que se declare la nulidad de la expresión “...introducidas para consumo...”, contenida en las instrucciones para el diligenciamiento, formulario MHCP-DAF -2B- “declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos. productos nacionales”, sección E, liquidación, columna E5 “cantidad”, formulario que a su vez hace parte del “instructivo para el diligenciamiento de los formularios de las declaraciones de impuestos al consumo ante el fondo - cuenta, ante los departamentos y ante el Distrito Capital”, expedido por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y adoptado mediante la Resolución 167 del 7 de febrero de 1997, “por medio de la cual se establece el diseño oficial de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante el fondo - cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros y se modifica el diseño de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá”, modificada por la Resolución 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

La expresión acusada “...introducidas para consumo...”, hace parte entonces del formulario de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos, productos nacionales, sección E, liquidación, columna E5, cantidad, que a la letra y en lo pertinente, dice:

“Formulario MHCP -DAF-2B-

Declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos productos nacionales.

Instrucciones para el diligenciamiento

(...).

Sección E. Liquidación (columna E1 a E8)

E4. precio de venta al detallista

(...).

E5. Cantidad. Indique el número de unidades introducidas para consumo en el departamento, de acuerdo con la unidad de medida referenciada en la columna E3.

(...).

E6. Base gravable (...)”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Se demanda en el sub judice la nulidad de la expresión “...introducidas para consumo...” contenida en las instrucciones para el diligenciamiento, formulario MHCP-DAF. -2B- “Declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos productos nacionales”, Sección E. Liquidación, columna E5 “Cantidad”, formulario que a su vez hace parte del “instructivo para el diligenciamiento de los formularios de las declaraciones de impuestos al consumo ante el fondo - cuenta, ante los departamentos y ante el Distrito Capital”, expedido por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y adoptado mediante la Resolución 167 del 7 de febrero de 1997, modificada por la Resolución 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

La expresión acusada “... introducidas para consumo...”, hace parte del formulario de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos, productos nacionales, Sección E. liquidación, columna E5 cantidad, que a la letra y en lo pertinente, dice:

“Formulario, MCHP, DAF- 2B

Declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos. Productos nacionales

Instrucciones para el diligenciamiento.

(...).

Sección E. liquidación (columnas E1 a E8)

E4. Precio de venta al detallista.

(...).

E5. Cantidad. Indique el número de unidades introducidas para consumo en el departamento, de acuerdo con la unidad de medida referenciada en la columna E3.

(...).

E6. Base gravable (...)”.

Antes de avocar el estudio de fondo del presente negocio, procederá la Sala a estudiar la prosperidad o no de la excepción de inexistencia de acto administrativo, propuesta por la parte demandada, por cuanto, en su opinión, el instructivo del cual forma parte la expresión acusada no es acto administrativo, dado que no tiene ni siquiera el alcance de orden administrativa, y no produce efectos jurídicos vinculantes para los administrados. Adicionalmente, continúa la demandada, al no ser acto administrativo, el instructivo no fue publicado.

Al respecto, y siguiendo el criterio expuesto por la Sala en su providencia del 20 de mayo de 1994, expediente 5457, consejero ponente, doctor Jaime Abella Zárate, se precisa lo siguiente:

“A términos del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, en concordancia con el artículo 7º del Decreto 2141 de 1996, las declaraciones del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, entre otras, deben presentarse en los formularios diseñados por la dirección general de apoyo del fiscal de Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Dicha declaración, al igual que cualquiera otra, no es un simple formato, sino el instrumento oficial en el cual se materializan las informaciones que obligatoriamente debe rendir el contribuyente al Estado, de acuerdo con la ley y demás normas pertinentes, tales como el Decreto Reglamentario 2141 de 1996, y la Resolución 167 del 7 de febrero de 1997, “por medio de la cual se establece el diseño oficial de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante el fondo - cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros y se modifica el diseño de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá”, modificada a su vez por la Resolución 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Así mismo, las instrucciones para el diligenciamiento de los formularios, forman parte de los formularios cuyo diligenciamiento se dirige, pues, además, carecen de sentido si se les toma por fuera de la declaración y de manera aislada.

Ahora bien, tal y como lo sostuvo la Sala en la providencia cuyo criterio se reitera:

“Las citadas resoluciones (refiriéndose a los que acogen los formularios), junto con los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal que si bien puede ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en sí mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que produce efectos jurídicos, porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son indeterminados y por sí mismo cumple un objetivo de orden legal de la mayor trascendencia permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar...”.

“En este sentido y por tales motivos las declaraciones constituyen verdaderos instructivos obligatorios expedidos por el gobierno que por ser de carácter general e impersonal, constituyen actos administrativos cuyo objetivo principal se cumple y su finalidad se agota en el momento en que el contribuyente lo presenta diligenciado a la respectiva autoridad. En consecuencia tales actos pueden ser susceptibles del control jurisdiccional según el artículo 82 del Código Contencioso Administrativo la vía adecuada es la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

Puede agregarse que los solos formularios en cuanto contienen instrucciones de obligatorio cumplimiento, no simplemente didácticas, equivalen a verdaderas circulares de servicio respecto a las cuales también procede la acción de nulidad según el mismo artículo 84”.

Idénticas previsiones fueron reiteradas por la Sala en sentencia del 27 de noviembre de 1998, expediente 03-27-1998-040, consejero ponente, doctor Germán Ayala Mantilla.

Así las cosas, si los formularios constituyen actos administrativos de carácter general, obligatorio y definitivo, y las instrucciones para su diligenciamiento forman parte de los mismos, es obvio que estas últimas participan del carácter de actos administrativos también, como que la parte participa del todo, motivo por el cual, y teniendo en cuenta las precisiones efectuadas, no está llamada a prosperar la excepción de inexistencia del acto administrativo acusado.

Igualmente, y respecto del argumento de que las instrucciones no son actos administrativos, a tal punto que por dicha razón no se publican, advierte la Sala que tal como consta en el expediente (fls. 31 y ss.), aparecen publicados tanto las resoluciones que adoptaron los formularios, como el diseño de los mismos, lo que hace innecesario que los instructivos también se publiquen, por la sencilla razón, de que los mismos hacen parte de los formularios. En consecuencia, y como se había precisado, la excepción propuesta no se encuentra probada.

Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad o no de la expresión “... introducidas para consumo... ”, que, se reitera, al hacer parte de las instrucciones finalmente integra el formulario de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos, productos nacionales, es necesario hacer las siguientes precisiones:

La Ley 223 de 1995, en sus artículos 207 y siguientes, reguló el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, como un impuesto cuyo hecho generador está constituido por el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, en la jurisdicción de los departamentos, (art. 207), esto es, como impuesto de carácter departamental, cuyos sujetos pasivos o responsables son los productores, importadores, y solidariamente con ellos, los distribuidores adicionalmente, como responsables directos los transportadores expendedores al detal, “cuando no puedan justificar debidamente procedencia de los productos que transportan o expenden”.

A su vez, el artículo 209 ibídem, relativo a la causación del impuesto prescribe que en tratándose de productos nacionales, el mismo se causa en momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para la distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. Respecto de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

De acuerdo con las normas en mención, el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos y de tabaco elaborado de producción nacional, es el consumo, y la causación, esto es, el momento en el cual se configura el hecho generador, y por lo mismo, surge la obligación de pagar, es el momento en que el productor entrega los productos nacionales en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina a autoconsumo.

El impuesto al consumo es entonces un impuesto instantáneo, en oposición a los impuestos de período, como el de renta, en donde el hecho generador se configura a lo largo de un período fiscal.

Además, la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, no es al momento de la entrega que hace el productor de tales bienes en planta o en fábrica, sino la entrega para los fines previstos en la ley, y que no son otros, en sentido amplio, que fines de consumo, lo que quiere decir que el impuesto se causa al momento de la entrega para fines de consumo, y no sólo, se repite, cuando hay entrega.

Ahora bien, correlativamente, el artículo 213 de la Ley 223 de 1995, ubicado en el capítulo X, que prevé las disposiciones comunes a varios impuestos al consumo, prescribe que “La declaración deberá contener la liquidación privada del gravamen correspondiente a los despachos, entregas o retiros efectuados en la quincena anterior”, obviamente para los fines previstos en el artículo 209 ibídem, pues niel podría declararse el impuesto si el mismo no se ha causado, y por ende, si no hay entregas, entiéndase dentro de ellas los despachos, para los fines de la norma, o si no hay retiros, que se presentan cuando el producto se destina al autoconsumo, dado que sólo en estos eventos se causa el impuesto.

Por su parte, el acto acusado está ordenando incluir en la declaración, más exactamente en la parte relativa a la liquidación (sección E), el número de unidades introducidas para consumo en el departamento, siendo lo cierto que la norma superior arriba mencionada prevé que la liquidación privada debe corresponder a los despachos, entregas o retiros.

Se observa, entonces, que el acto acusado está ordenando declarar el impuesto al consumo respecto de un hecho, la introducción de la mercancía al departamento, no previsto por el legislador como parte de la declaración, sencillamente porque el mismo no tiene nada que ver con la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional.

Es de anotar que el hecho de la introducción de las mercancías es determinante en la causación, entre otros, del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, cuando las mismas son de producción extranjera (L. 223/95, art. 209, inc. final), lo que significa que la introducción tiene una connotación legal distinta a la entrega, motivo por el cual no resulta de recibo el argumento de la parte demandada de que la introducción de los productos nacionales al departamento equivale a su entrega en el ámbito de la jurisdicción de dicho ente territorial.

A su vez, la Sala, en sentencia del 26 de noviembre de 1999, expediente 9552, consejero ponente, doctor Daniel Manrique Guzmán, al declarar la nulidad del ordinal 3º del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, precisó que una cosa es el momento de la causación que se produce por la entrega de los productos, y otra, la causación por la introducción de la mercancía, “lo que impone, a su vez, la declaración del impuesto, variándose notoriamente los presupuestos en la materia indicados por la ley”, según reza el referido fallo.

Así las cosas, se observa que el aparte de un instrucción acusada está realmente desconociendo las previsiones del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, respecto del contenido en la declaración de la liquidación privada del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, que a su vez, tiene su razón de ser en la causación del citado tributo, previsto en el artículo 209 ibídem.

Así mismo, mediante la instrucción acusada se desconoce el momento de la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, establecido en el artículo 209 de la Ley 223 de 1995, por cuanto exige que se declaren las mercancías introducidas a la entidad territorial, siendo evidente que la causación del aludido impuesto se produce en un momento distinto.

Adicionalmente, el aparte de la instrucción acusada desconoce el último inciso del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, en concordancia con el artículo 7º del Decreto 2141 de 1996, dado que la demandada no se limitó a elaborar un diseño del formulario para la declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, sino que, a través de las instrucciones para su diligenciamiento, varió el momento de causación del impuesto, según quedó suficientemente precisado.

Las anteriores razones son suficientes para anular el acto acusado, pues por controvenir las normas jurídicas superiores el referido acto debe desaparecer, pero ya de manera definitiva, del ordenamiento jurídico.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Declárase no probada la excepción de inexistencia del acto administrativo.

2. Declárase la nulidad de la expresión “introducidas para consumo”, contenida en las instrucciones para el diligenciamiento, formulario MHCP-DAF. -2B- “declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos. Productos nacionales”, sección E. liquidación, columna E5 “Cantidad”, formulario que a su vez hace parte del “instructivo para el diligenciamiento de los formularios de las declaraciones de impuestos al consumo ante el fondo - cuenta, ante los departamentos y ante el Distrito Capital”, expedido por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y adoptado mediante la Resolución 167 del 7 de febrero de 1997, “por medio de la cual se establece el diseño oficial de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante el fondo - cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros y se modifica el diseño de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá”, modificada por la Resolución 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Cópiese, notifíquese y cúmplase,

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

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