Sentencia 9784 de abril 28 de 2000 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

COMERCIALES EXTRANJEROS DE TELEVISIÓN

SON INTANGIBLES NO SUJETOS A REGLAS DE IMPORTACIÓN DE MERCANCÍAS

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Ref.: Expediente 9784

Actor: Jesús Vallejo Mejía

Santafé de Bogotá D.C. veintiocho de abril de dos mil.

DIAN oficio

Fallo

EXTRACTOS: «En ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el ciudadano Jesús Vallejo Mejía, en nombre propio, demanda a la Nación Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad del oficio 0013 del 3 de febrero de 1998, emanado del jefe oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas y Nacionales, y por el cual se precisa que los comerciales extranjeros de televisión deben pagar impuestos aduaneros para ser transmitidos en el país, por tratarse de mercancías extranjeras que ingresan al territorio nacional.

El texto del acto acusado es el siguiente:

“Oficio 0013 de 1998

(Febrero 3)

Consulta usted, si los comerciales extranjeros de televisión para ser transmitidos en el país, deben ser nacionalizados y pagar como cualquier otro producto importado, el impuesto respectivo.

El Decreto 1909 de 1992 y sus modificatorios, regulan el régimen de importación de mercancía, entendiéndose por esta, la introducción de mercancías extranjeras al territorio nacional, estando sujeta al cumplimiento de la obligación aduanera que surge con su introducción al país.

Debe entenderse en términos genéricos por mercancía todo bien tangible, susceptible de ser transportado por cualquier medio y clasificable en el arancel de aduanas.

Teniendo en cuenta la definición anterior, los comerciales extranjeros que van a ser transmitidos por televisión, vienen incorporados en un soporte tangible donde han sido previamente grabados. Estos soportes pueden ser discos, cintas magnetofónicas u otros soportes grabados con imágenes y sonido, constituyendo entonces, mercancía extranjera cuya introducción al país debe efectuarse por la modalidad de importación ordinaria que genera el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, que se mencionan a continuación con fundamento en el inciso 2º del artículo 2º del decreto enunciado:

— Presentación de la declaración de importación.

— Pago de tributos aduaneros, de acuerdo con la clasificación de la mercancía.

— Sanciones a que haya lugar.

— Obligación de conservar documentos soportes de la operación.

— Atender a las solicitudes de información y pruebas y,

— En general, cumplir con las exigencias, requisitos y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

Se descarta la posibilidad de que los soportes de los comerciales ingresen al país bajo la modalidad de importación temporal de corto plazo, por cuanto, el literal ch) del artículo 5º de la Resolución 408 de 1992, permite tan solo el ingreso bajo esta modalidad de las placas y películas fotográficas impresionadas y reveladas correspondientes a la partida arancelaria 37.05, por lo que los comerciales no tendrían este soporte.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con las facultades otorgadas por el Decreto 1693 de 1997, artículo 2º, es la competente para exigir el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, sin perjuicio de que otras entidades exijan los documentos que amparan la legal introducción de la mercancía al país con el levante correspondiente”.

(...).

Consideraciones de la Sala

Debe precisar la Sala si se ajusta o no a derecho en los términos de la demanda, el oficio 0013 del 3 de febrero de 1998, expedido por la jefe oficina nacional de normativa y doctrina Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en virtud del cual se precisó que los comerciales extranjeros de televisión para ser transmitidos en el país deben ser nacionalizados bajo la modalidad de importación ordinaria con el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, entre ellas, el pago de tributos aduaneros, teniendo en cuenta que son mercancías, esto es, bienes tangibles susceptibles de ser transportados por cualquier medio y clasificables en el arancel de aduanas.

En efecto, el acto acusado parte de la base de que los comerciales extranjeros de televisión son mercancías, por cuanto los mismos vienen incorporados en un soporte tangible donde han sido previamente grabados, soportes que pueden ser “discos, cintas magnetofónicas u otros soportes grabados con imágenes y sonido, constituyendo entonces, mercancía extranjera cuya introducción al país debe efectuarse por la modalidad de importación ordinaria que genera el cumplimiento de las obligaciones aduaneras...”.

Pues bien, el primer punto que debe dilucidar la Sala es si en realidad los comerciales de televisión son mercancías o no lo son. En caso afirmativo, es evidente que el acto acusado deberá seguir formando parte del ordenamiento jurídico, pues la introducción al país de mercancías extranjeras debe efectuarse bajo las normas de la legislación aduanera. En caso contrario, el acto demandado deberá ser anulado por cuanto el régimen de importación es aplicable, en principio, sólo a las mercancías, motivo por el cual no se puede exigir la sujeción al mismo por la introducción al país de lo que no lo es.

De acuerdo con las mismas precisiones del acto acusado, es mercancía todo bien tangible, susceptible de ser transportado por cualquier medio y clasificable en el arancel de aduanas.

Los bienes tangibles son las mismas cosas corporales del Código Civil, esto es, las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos (art. 653 ibídem); a su vez, de conformidad con esa misma legislación, el bien tangible susceptible de ser transportado por cualquier medio es la cosa corporal mueble (art. 655 ibídem).

Las propagandas o comerciales de televisión, por su parte, son mensajes publicitarios, que de acuerdo con el artículo 671 del Código Civil, son fruto del ingenio o del talento de su autor, y se rige por leyes especiales.

El artículo 2º de la Ley 23 de 1982, sobre derechos de autor, prevé que tales derechos recaen “sobre todas las obras científicas, literarias y artísticas las cuales comprenden todas las creaciones del espíritu en el campo científico, literario y artístico, cualquiera que sea su destinación, tales como: libros, folletos y otros escritos; ... las obras cinematográficas, a las cuales se asimilan las obras expresadas por procedimiento análogo a la cinematografía, inclusive los videogramas...”.

El mensaje publicitario es una idea o creación del espíritu, como dice el artículo 2º de la Ley 23 de 1982, idea que se transmite a través de soportes físicos tales como videos y cintas magnetofónicas, pero que por ese solo hecho no deja de ser lo que es: un intangible, pues no es de la esencia del mensaje el medio en el que el mismo se transporta.

El artículo 3º ibídem, prescribe que los derechos de autor comprende, entre otras, la facultad exclusiva de aprovechar la obra con fines de lucro o sin él, por medio de la imprenta, grabado, copias, molde, fonograma, fotografía, película cinematográfica, videograma, y en general por cualquier medio de reproducción, multiplicación o difusión conocido o por conocer.

En el caso concreto de los mensajes publicitarios, es evidente que la facultad de aprovechar la obra se logra a través de soportes físicos, pero la facultad de aprovechar la obra no hace parte de la obra misma, sino que es su consecuencia.

Dicho de otra manera, no puede considerarse que el hecho de que el mensaje publicitario se plasme en un videograma o en un soporte físico, signifique que tal soporte haga parte del mensaje o de la idea, pues, por el contrario, el soporte físico es accesorio respecto de la misma, a tal punto que puede haber tantos soportes como reproducciones se quiera, sin llegarse al absurdo de pensar que hay tantas propagandas como soportes existan, y aún más, en el evento de que se destruyan los soportes no se pone fin al mensaje allí plasmado porque aun cuando el mensaje requiere plasmarse en algo concreto como idea que es, no se destruye porque se acabe con su materialización.

Así mismo, el comercial o mensaje publicitario se materializa a través de un soporte, no para ser o existir, sino para transmitirse o difundirse, lo que quiere decir que los soportes físicos no hacen parte propiamente de la propaganda aun cuando son necesarios para su percepción, difusión y reproducción, y por lo mismo los mensajes publicitarios siguen siendo intangibles.

En concordancia con lo anterior, el artículo 20 de la Ley 23 de 1982, se refiere a los contratos de servicios cuando el autor elabora la obra, lo cual en el caso concreto es la propaganda de televisión; la prestación de servicios versa sobre intangibles, por lo que es evidente que la contratación de una propaganda extranjera es resultado de la prestación del servicio de quien la creó a favor de quien quiere su difusión en el país.

Ahora bien, a juicio de la entidad demandada, existen normas de derecho comunitario, obligatorias en el país, con base en las cuales los comerciales extranjeros de televisión son mercancías, sujetos por tanto a las normas de la legislación aduanera, en concordancia con dichas disposiciones.

Al respecto, la Sala advierte lo siguiente:

En virtud del artículo 1º de la Decisión 378/95 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, se previó que para efectos de la valoración aduanera de la mercancía, los países miembros se regirán por esa decisión y por lo dispuesto en el “acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, o Acuerdo del valor del GATT de 1994, anexo a dicha decisión.

En el Acuerdo del Valor del GATT de 1994, se prevé en el artículo 1º que el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de la transacción, “es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º, siempre que concurran las siguientes circunstancias”.

A su vez, el artículo 8º ibídem, prescribe que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar, entre otros, el valor de la “ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas”.

Antes de continuar con el contenido de las normas comunitarias y nacionales que en opinión de la demandada son el sustento de los actos acusados porque confirman que los comerciales son mercancías, recuerda la Sala que las referidas normas se refieren exclusivamente a mercancías y no a servicios.

Pues bien, de los artículos 2º al 7º del Acuerdo del Valor del GATT de 1994, se prevén otras formas de valoración en aduana de las mercancías importadas, cuando el valor de las mismas no puede determinarse de conformidad con la forma que le antecede, métodos de valoración que, de acuerdo con la nota general interpretativa de dicha disposición, se enuncian según su orden de aplicación, y cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones del artículo 1º, “se determinará recurriendo sucesivamente a cada uno de los artículos siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo. Salvo lo dispuesto en el artículo 4º, solamente cuando el valor en aduana no se pueda determinar según las disposiciones de un artículo dado se podrá recurrir a las del artículo siguiente”.

De otra parte, por mandato del artículo 18 de la Decisión 378 de 1995, se creó el Comité de Valoración en Aduanas, como grupo de trabajo del consejo de asuntos aduaneros, “constituido por un representante titular y uno o más alternos de cada país miembro y que tendrá como finalidad analizar los problemas relativos a la valoración aduanera”.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 37 del Decreto 1220 de 1996, “por el cual se establecen disposiciones para la aplicación de las normas sobre valoración aduanera del Acuerdo del Valor del GATT de 1994 y de las Decisiones 378 y 379 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena”, “La interpretación y aplicación del presente decreto debe efectuarse en concordancia con lo establecido en el Acuerdo del valor del GATT de 1994, las decisiones 378 y 379 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, las opiniones consultivas, comentarios, notas explicativas, estudios de casos y estudios del comité técnico de valoración del consejo de cooperación aduanera, así como con las decisiones del comité de valoración en aduana, del Acuerdo del Valor del GATT de 1994 y demás textos emanados de los comités citados”.

Por su parte, la Decisión 4.1 del Comité de Valoración en Aduana del GATT, prescribe lo siguiente:

“Valoración de los soportes informáticos con “software” para equipos de proceso de datos.

En su décima reunión, celebrada el 24 de septiembre de 1984 (sic), el comité de valoración en aduana adoptó la siguiente decisión:

El comité de valoración en aduana DECIDE lo siguiente:

1. Se reafirma que el valor de transacción constituye la base primera de valoración, según el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio (en lo sucesivo denominado “el acuerdo”), y que su aplicación con respecto a los datos o instrucciones (software) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos está en plena conformidad con el acuerdo.

Dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o instrucciones (soffware ) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos, y dado que algunas partes han tratado de encontrar un planteamiento distinto, estaría también en conformidad con el acuerdo que las partes que lo deseasen adoptasen la práctica siguiente:

Para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados que lleven datos o instrucciones, se tomará en consideración únicamente el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente, el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos o instrucciones, siempre que éste se distinga del costo o el valor del soporte informático.

A los efectos de la presente decisión, se entenderá que la expresión “soporte informático” no comprende los circuitos integrados, los semiconductores y dispositivos similares o los artículos que contengan tales circuitos o dispositivos; se entenderá asimismo (sic) que la expresión “datos o instrucciones” no incluyen las grabaciones sonoras, cinematográficas o de video.

3. Las partes que adopten la práctica mencionada en el párrafo 2º de la presente decisión, deberán notificar al comité la fecha de su aplicación.

4. Las partes que adopten la práctica mencionada en el párrafo 2º de la presente decisión la aplicarán sobre la base del principio de la nación más favorecida (NMF), sin perjuicio de que cualquier parte pueda seguir recurriendo a la práctica del valor de transacción.”

A su vez, el artículo 26 del Decreto 1220 de 1996, prevé como uno de los casos especiales las mercancías de difícil valoración, en cuyo evento no es posible aplicar los métodos de valoración citados en el artículo 12 ibídem, sino los procedimientos reglamentados por la DIAN.

Ahora bien, a través del numeral 13 del artículo 30 de la Resolución 1016 del 3 de marzo de 1997, “por medio de la cual se reglamenta el Decreto 1220 de 1996”, el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previó lo siguiente:

“ART. 30.—Casos especiales. Para los casos de que trata el artículo 26 del Decreto 1220 de 1996, cuando no sea posible determinar el valor en aduana con los métodos de 1 a 6 según lo indicado en los artículos 14 a 25 del decreto antes citado, se deberán aplicar los métodos especiales que se señalan a continuación, efectuando los ajustes a que se refieren los artículos 18 y 19 de esta resolución, cuando sea del caso.

(...)

13. Mercancías de difícil valoración. Para la valoración de mercancías en cuya elaboración haya predominado el ingenio o la creatividad, tales como obras de arte, antigüedades o modelos de colección, éstas se apreciarán en su integridad aplicando los métodos 1 al 6 y si fuere necesario se podrá recurrir al dictamen de un experto autorizado en la materia.

Para la valoración de los datos e instrucciones (soffware) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos, se tomará en consideración su valor de transacción. Cuando éste método o los siguientes no puedan ser aplicados se recurrirá al dictamen de un perito”.

Pues bien, con base en las normas cuyo recuento se ha hecho, la administración profirió el pronunciamiento de que da cuenta el acto acusado en el sentido de que los comerciales de televisión son mercancías, pues, a su juicio, son mercancías de difícil valoración, por cuanto finalmente son soportes físicos en cuya elaboración ha predominado el ingenio o la creatividad, motivo por el cual deben ser valoradas en los términos del numeral 13 del artículo 30 de la Resolución de la DIAN 1016 de 1997, en concordancia con las demás disposiciones nacionales y comunitarias, en especial, con la Decisión 4.1 del comité de valoración en aduana del GATT.

Al respecto advierte la Sala que cuando la Resolución 1016 de 1997 se refiere a mercancías de difícil valoración, en cuyo caso el valor depende finalmente de factores intangibles tales como el ingenio y la creatividad, no se está haciendo alusión a fenómenos como los comerciales de televisión, pues en los casos de mercancías de difícil valoración el intangible es parte determinante del valor de la mercancía y es inseparable de la misma añadiéndole valor final al producto, como sucede con una antigüedad en donde los intangibles que allí se plasman son los que finalmente determinan su existencia. En estos casos, la obra tiene que ser necesariamente materializada para existir, por lo que evidentemente son mercancías.

Lo anterior es distinto del soporte físico de un comercial de televisión pues dicho soporte es perfectamente separable del intangible, que en el caso de los comerciales de televisión es el mensaje publicitario, pues se repite, en esta materia las cintas magnetofónicas, por ejemplo, son apenas medios físicos que posibilitan la difusión y reproducción del mensaje de publicidad pero que no determinan su existencia, ni le cambian la naturaleza de servicio por la de bien por el solo hecho de que los soportes deban ser utilizados para plasmar la idea.

En síntesis, la materialización del mensaje publicitario permite su transporte, pero no determina su existencia, por lo que se repite, los comerciales de televisión no son mercancías, sino intangibles, por lo que mal pueden ser mercancías de difícil valoración.

De otra parte, y teniendo en cuenta que el numeral 13 del artículo 30 de la resolución en mención califica como mercancía de difícil valoración aquellas en cuya elaboración haya predominado el ingenio o la creatividad, encuentra la Sala que en el soporte, que podría ser la mercancía, no interviene el ingenio ni la creatividad, es el contenido del soporte, perfectamente separable de él, el que es fruto de la imaginación, pero dicho contenido tiene una naturaleza de intangible que no se modifica en mercancía por el bien que lo contiene, pues tal como se había pronunciado la Sala en fallo del 24 de abril de 1998, expediente 8561, refiriéndose al servicio público de televisión, no puede confundirse el servicio que se presta, en este caso, de publicidad, con el medio que se requiere para su prestación, que en el subjudice, es el soporte físico.

Tampoco es aplicable al presente caso la segunda parte del numeral 13 del artículo 30 de la Resolución 1016 de 1997 de la DIAN, pues si bien la misma da el carácter de mercancía a un intangible, esto es al software, la norma sólo se refiere a ese intangible en concreto, por lo que mal pueden extenderse sus previsiones a intangibles distintos, y menos aún por la vía de un concepto, que es en últimas la naturaleza del acto acusado, dado que el mismo es el resultado de una consulta formulada a la entidad demandada acerca de la necesidad o no de nacionalizar y pagar tributos aduaneros por la introducción al país de comerciales extranjeros.

En consonancia con lo anterior, tampoco es aplicable la Decisión 4.1 del comité de valoración en aduana del GATT, pues la misma versa sobre la valoración de los soportes informáticos con software, “dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o instrucciones (software) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos”.

En consecuencia, la Decisión 4.1 y en armonía con esta, la segunda parte del numeral 13 del artículo 30 de la Resolución 1016 de 1997, de la DIAN, si bien se refieren a soportes, es exclusivamente para los efectos de la valoración del software, dada su naturaleza especial, por lo que tales disposiciones, de carácter restrictivo, no admiten una aplicación a situaciones distintas a la expresamente prevista en su texto.

Así las cosas, no es de recibo la afirmación de la entidad demandada en el sentido de que la Decisión 4.1 se refiere expresamente a los soportes físicos de los comerciales de televisión, pues, se repite, el mismo se halla exclusivamente referido a la valoración de los soportes informáticos con software para equipos de proceso de datos, “dada la situación única en su género”, según las voces de la referida decisión.

De otra parte, y frente al argumento de que los comerciales de televisión son mercancías por cuanto en el arancel de aduanas se encuentran los soportes físicos, estima la Sala que en dicho arancel sólo figuran mercancías, (bienes tangibles susceptibles de ser transportados de un lugar a otro), por lo que niel podrían incluirse allí los comerciales de televisión extranjeros como servicios e intangibles que son.

En consecuencia, y por cuanto el acto acusado parte de la equívoca premisa de que los comerciales extranjeros de televisión son mercancías, cuando lo cierto es que los mismos son intangibles, y a renglón seguido, sujeta su introducción al país a la legislación aduanera sobre importación de mercancías, el mismo contraviene el Decreto 1909 de 1992, pues a términos de su artículo 1º, las normas relativas al régimen de importación se aplican a la introducción de mercancías de procedencia extranjera al territorio nacional.

Adicionalmente, no son aplicables a los comerciales extranjeros de televisión las normas nacionales y comunitarias sobre valoración de mercancías, precisamente porque no lo son, lo que significa que no acertó la demandada al justificar su manifestación de voluntad plasmada en el acto acusado en normas que no vienen al caso, por cuanto, se reitera, las mismas no son aplicables a servicios inmateriales sino a mercancías.

Las razones anteriores son suficientes para dar prosperidad a las súplicas de la demanda, y en consecuencia, retirar el acto acusado del ordenamiento jurídico, pues las previsiones del mismo lo contravienen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Anúlase el Oficio 0013 del 3 de febrero de 1998, expedido por el jefe de la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha».

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