Sentencia 9821 de septiembre 15 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 9821

Consejero Ponente:

Dr. Delio Gómez Leyva

Bogotá, D.C., quince de septiembre de dos mil.

Actor: Fernando Núñez Africano

DIAN-Formulario-IVA

Fallo

En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el señor Fernando Núñez Africano, actuando en nombre propio, demandó a la Nación, representada por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad de la expresión "y no gravadas", contenida en el renglón 4 de la sección A denominada "Ingresos" del formulario de declaración bimestral del impuesto sobre las ventas IVA prescrito por la Resolución 9020 de 1998, al igual que la nulidad parcial de la instrucción al mismo renglón del mismo formulario, cuyo texto demandado se subraya y a continuación se transcribe:

"4. Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas:

Incluya en este renglón el valor de los ingresos recibidos que no se encuentren sometidos al impuesto sobre las ventas tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y los que se encuentren expresamente excluidos del impuesto sobre las ventas. No incluya el valor de los ingresos generados por el sistema de ajustes integrales por inflación (D. 401/94, art. 1º)".

(...).

Consideraciones de la Sala

Solicita el actor la nulidad de la expresión "y no gravadas", contenida en el renglón 4 de la sección A denominada "ingresos" del formulario de declaración bimestral del impuesto sobre las ventas IVA prescrito por la Resolución 9020 de 1998, al igual que la nulidad parcial de la instrucción al mismo renglón del mismo formulario, cuyo texto demandado se subraya y a continuación se transcribe:

"4. Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas:

Incluya en este renglón el valor de los ingresos recibidos que no se encuentren sometidos al impuesto sobre las ventas tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y los que se encuentren expresamente excluidos del impuesto sobre las ventas. No incluya el valor de los ingresos generados por el sistema de ajustes integrales por inflación (D. 401/94, art. 1º)".

Pues bien, el asunto que debe dilucidar la Sala es si la inclusión de la expresión "no gravadas", en el renglón 4 de la declaración bimestral de IVA, al lado de los ingresos brutos por operaciones excluidas, y por ende, la necesidad de que en dicha declaración se informen además de los ingresos excluidos, los no gravados, y así mismo, si las expresiones acusadas contenidas en las instrucciones para el diligenciamiento de dicho renglón, violan o no los artículos 490 del estatuto tributario y 30 del Decreto Reglamentario 1830 de 1984, en cuanto implican la modificación del porcentaje aplicable al IVA descontable que corresponde a gastos comunes en la medida en que al aumentarse la proporción respecto de los ingresos excluidos y no gravados, se disminuye el monto de los impuestos descontables, y en consecuencia, se aumenta el saldo a pagar o se disminuye el saldo a favor.

El texto de las normas cuya violación se alega, es como sigue:

“Artículo 490 del estatuto tributario. Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente.

Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que verifique alguna de ellas". (Norma fuente D. 3541/83, art. 15, par. 1º, inc. 3º).

Artículo 30 Decreto Reglamentario 1813 de 1984

Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente.

Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta "impuesto a las ventas por pagar" en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la cuenta de "impuesto a las ventas por pagar", de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta".

Ahora bien, tal y como se lee en las anteriores disposiciones, para la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, sólo se tienen en cuenta los ingresos por operaciones gravadas, por operaciones exentas y por operaciones excluidas, no así los ingresos por operaciones no gravadas, que como bien lo anota el actor, están por fuera de la regulación de este tributo, v. gr., los ingresos laborales o los derivados de la venta de activos fijos, salvo expresas excepciones (E.T., art. 420, par.).

Sin embargo encuentra la Sala que no le asiste la razón al actor al sostener que la inclusión en la declaración de la información relativa a ingresos no gravados, al lado de los excluidos, tiene incidencia en la determinación de la proporcionalidad del IVA descontable por gastos comunes, y por ende, dicha inclusión implica la violación de las normas arriba transcritas en cuando precisan cómo se determina aquélla, por las razones que a continuación se expresan.

En primer lugar y de acuerdo con la demandada, en la declaración bimestral de IVA no se hace cosa distinta que plasmar la situación contable del declarante, para lo cual debe tenerse en consideración el manejo de la cuenta transitoria de IVA por pagar, prevista en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, y que corresponde al IVA por gastos y costos comunes que proporcionalmente se imputará a las operaciones que dan derecho al descuento.

En efecto, cuando en la comercialización de bienes o servicios se incurre en costos y gastos comunes a todos los bienes y servicios que se venden, esto es, los gravados, los exentos y los excluidos, debe imputarse correctamente el impuesto a las ventas pagado a través de la distribución proporcional del impuesto, en cuyo caso para unos bienes el IVA será descontable, y para otros no, pues será un mayor valor del costo o gasto.

La determinación del prorrateo implica calcular porcentualmente el monto de ventas gravadas, exentas y excluidas en relación con el total de las ventas del período. En esos mismos porcentajes se determina la parte del IVA total pagado en que se incurrió por costos y gastos comunes, imputable a cada una de las ventas en mención.

Para el efecto se requiere el manejo de la cuenta transitoria de IVA por pagar, prevista, se repite, en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, en la cual se registra, en la partida débito, el valor del IVA pagado por costos y gastos comunes durante el período, cuenta que, hecha la proporcionalidad, se cierra transfiriendo a la cuenta "IVA por pagar", no transitoria, el impuesto que finalmente resulte descontable, el cual, en la partida débito se suma a los demás impuestos descontables que fueron objeto de imputación directa.

Cabe advertir que en el cálculo de la proporcionalidad y en la consiguiente imputación proporcional del impuesto a las ventas descontable por gastos comunes no se tiene en cuenta el valor de las operaciones no gravadas, pues el manejo de la cuenta transitoria prevista en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, reglamentario del artículo 490 del estatuto tributario, no lo permite.

Ahora bien, una vez establecida contablemente la cuenta transitoria, al final del período, en la declaración bimestral del impuesto a las ventas, debe el declarante informar los impuestos descontables (renglón 16), y en los cuales no pueden ir sino las cifras reales que no son otras que las contables, dentro de las que está la cuenta transitoria del IVA por pagar. Así mismo, los valores registrados por impuestos descontables no incluyen para ningún efecto el valor por operaciones no gravadas.

Lo anterior quiere decir, como atrás se precisó, que no acierta al actor al sostener que el cálculo de los impuestos descontables por gastos comunes queda distorsionado al incluirse en la declaración el monto total de los ingresos brutos no gravados, pues, se repite, tal dato no influye en dicho prorrateo a pesar de que se exija en la declaración, pues, como con acierto lo sostiene la parte demandada, la determinación de los impuestos descontables por gastos comunes sólo se hace teniendo en cuenta la contabilidad del declarante, y dentro de ella, se repite, el manejo de la cuenta transitoria de IVA por pagar, que, se repite también, no da cabida a la inclusión de ingresos no gravados.

De otra parte, ni en el formulario, ni en las instrucciones para su diligenciamiento, que hacen parte del mismo, (Exp. 9607, Sent. mar. 24/2000), se ordena al declarante incluir en la proporcionalidad de los ingresos para efectos del cálculo de los impuestos descontables, los ingresos no gravados, lo cual corrobora la legalidad de los mismos, dado que el cálculo de los impuestos descontables por concepto de gastos comunes no puede ser hecho sino de conformidad con las normas vigentes sobre el particular.

Por lo anterior, no se comparte la opinión de la parte demandante en el sentido de que la inclusión de los ingresos no gravados en la declaración bimestral implica la distorsión en el cálculo de los impuestos descontables por los gastos comunes, y por ende, la fijación de mayores valores a cargo del responsable o de menores saldos a favor.

De otro lado, no comparte la Sala el criterio del Ministerio Público en el sentido de que las expresiones acusadas, además de distorsionar el cálculo de los impuestos descontables, implican la violación de la potestad reglamentaria del ejecutivo, pues la conveniencia no es razón para incluir expresiones que nada tienen que ver con el respectivo impuesto.

En efecto, de conformidad con los artículos 578 y 603 del estatuto tributario corresponde a la DIAN prescribir los formatos de las declaraciones que deben presentar los obligados a cumplir con el deber formal de declarar.

Esta atribución no puede ser mirada de manera aislada, sino junto con las demás atribuciones que a esta entidad le asigna la ley, tales como las amplias facultades de fiscalización e investigación dentro de las cuales está la de, "efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos" (E.T., art. 684, lit. f)), facultad de fiscalización que debe analizarse teniendo en cuenta que la citada entidad administra no sólo el impuesto a las ventas, sino el impuesto sobre la renta, en cuyas declaraciones, como lo pone de presente la parte demandada, hay datos que pueden y deben ser confrontados, pues es a través de la DIAN como el ejecutivo cumple su función de velar por la estricta recaudación de las rentas y caudales públicos del orden nacional (Carta, art. 189, num. 20).

En consecuencia, y por cuanto no se observa la violación de los artículos 490 del estatuto tributario y 30 del Decreto 1813 de 1984, pues la inclusión en la declaración bimestral de IVA de la información relativa a los ingresos no gravados no modifica el cálculo de la proporcionalidad para la imputación de impuestos descontables en gastos comunes, ya que los mismos se calculan precisamente en acatamiento a tales disposiciones, no está llamado a prosperar el cargo del actor, por lo que no puede accederse a sus pretensiones.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Deniéganse las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

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