Sentencia 9822 de julio 14 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

TARIFA DEL IMPUESTO DE TIMBRE

CONTRATOS DE CUANTÍA INDETERMINADA

Consejero Ponente:

Dr. Germán Ayala Mantilla

Ref.: Expediente 9822

Actor: Manuel Armando González Cañón.

—Acción Pública de Nulidad— Concepto 46362 del 14 de mayo de 1999.

Fallo

EXTRACTOS: «Corresponde en esta oportunidad a la Sala, pronunciarse sobre la legalidad del Concepto 46362 expedido por la oficina nacional de normativa y doctrina —división doctrina— el 14 de mayo de 1999.

El citado concepto fue expedido en respuesta a una consulta elevada a la administración, cuyo tema se hallaba referido al impuesto de timbre en cuanto a la aplicabilidad de la tarifa del 1.5%, para contratos de cuantía indeterminada suscritos con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998.

La interpretación dada por la administración, señala que “tratándose de contratos de cuantía indeterminada celebrados o suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 488 de 1998, la tarifa del 1.5% del impuesto de timbre será aplicable sobre cada pago o abono en cuenta que se realice a partir del 1º de enero de 1999”.

El fundamento legal del acto acusado, se basa en el artículo 36 de la Ley 383 de 1997, que según como se encuentra analizado en el concepto, “(...) dispuso que el impuesto de timbre cuando no es posible determinar la cuantía, se causará a la tarifa del 1% sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente. Así mismo, de conformidad con el mismo artículo 36, tal disposición sólo será aplicable para los contratos que se suscriban, modifiquen o prorroguen a partir de la vigencia de dicha ley, es decir, a partir del 14 de julio de 1997”.

Igualmente le sirvió de apoyo el artículo 116 de la Ley 488 de 1998 que elevó la tarifa del impuesto de timbre al 1.5%, la cual será aplicable a partir del 1º de enero de 1999.

En primer término advierte la Sala, que la solicitud de fallo inhibitorio elevada por la colaboradora fiscal, con fundamento en la falta de competencia del funcionario que expidió el concepto acusado, “delegado división doctrina”, cuando en los términos del artículo 13 literales c) y h) del Decreto 1725 de 1997 correspondía a la oficina jurídica, por lo que a su juicio el concepto cuya nulidad se solicita no es un verdadero acto administrativo susceptible de ser impugnado ante esta jurisdicción, no puede ser objeto de pronunciamiento en el presente fallo, como quiera que no fue objeto de litis y sólo vino a ser propuesta con ocasión de los alegatos de conclusión, motivo por el cual de resolverse se estaría vulnerando el derecho de defensa de la parte demandada, quien por no conocer la inconformidad no ha podido presentar explicación alguna sobre ella, de tal suerte que este aspecto en el acto acusado goza de presunción de legalidad.

La defensa del acto acusado se funda en que la causación del impuesto de timbre, en los contratos de cuantía indeterminada, coincide con la aplicación de la tarifa vigente, por ser un impuesto instantáneo y no de período. A juicio de la apoderada de la Nación, el hecho generador del impuesto de timbre, tratándose de contratos de cuantía indeterminada, lo constituye el “pago o abono en cuenta”, a diferencia de los contratos de cuantía determinada, donde el impuesto se causa en el momento del otorgamiento, suscripción, giro, expedición, aceptación, vencimientos, prórroga o pago del instrumento o documento, durante el tiempo que dure vigente.

Para efectos de resolver cuál es el hecho generador del impuesto de timbre, y, si éste varía tratándose de contratos de cuantía determinada o de cuantía indeterminada, es procedente transcribir los artículos 1º y 519 del estatuto tributario.

“ART. 1º—Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generador del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”.

“ART. 519.—Regla general del impuesto y tarifa. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a diez millones de pesos ($ 10.000.000), (valor año base 1992), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($ 168.800.000), (valor año base 1992). (Tarifa modificada L. 488/98, art. 116).

Para los contratos celebrados por constructores para programas de vivienda, el aumento de tarifa dispuesto en este artículo sólo será aplicable a partir del primero (1º) de julio de 1998 (L. 383/97, art. 35, inc. modificado).

Tratándose de documentos que hayan sido elevados a escritura pública, se causará el impuesto de timbre, siempre y cuando no se trate de la enajenación de bienes inmuebles o naves, o constitución o cancelación de hipotecas sobre los mismos. En el caso de constitución de hipoteca abierta, se pagará este impuesto sobre los respectivos documentos de deber.

También se causará el impuesto de timbre en el caso de la oferta mercantil aceptada, aunque la aceptación se haga en documento separado.

Cuando tales documentos sean de cuantía indeterminada, el impuesto se causará sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente.

Lo anterior será aplicable para los contratos que se suscriban, modifiquen o prorroguen a partir de la presente ley (L. 383/97, art. 36, inc. modificado)”.

En relación con los elementos de la obligación tributaria, estima la Sala pertinente efectuar las siguientes precisiones relacionadas con su base gravable y su hecho generador.

De acuerdo con el mandato contenido en el artículo 338 de la Constitución Política, en tiempo de paz, es competencia privativa del Congreso, el imponer contribuciones fiscales y parafiscales. Así mismo, le corresponde determinar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.

Conforme a lo anterior, le corresponde a la ley fijar los elementos de la relación jurídica denominada obligación tributaria, que contiene la descripción de un hecho hipotético cuya realización efectiva, determina el nacimiento de la obligación de pagar un tributo.

Así pues, por hecho generador se entiende la descripción legal, hipotética, de un hecho o conjunto de circunstancias a las cuales la ley les asigne la capacidad potencial de dar nacimiento a una obligación frente al Estado, de suerte que es la norma legal la que enuncia en forma abstracta, los hechos cuyo acontecimiento producen efectos jurídicos entre quien los realiza —contribuyente— y el Estado.

El hecho concreto efectivamente ocurrido, de conformidad con previsión legal, se denomina hecho imponible y, es éste el que acarrea la consecuencia de generar en cabeza del contribuyente, determinados efectos jurídicos que se derivan del vínculo que surge con el Estado.

Sin embargo, a pesar de que al verificarse el hecho jurídico descrito en la ley como generador del impuesto, se genera la obligación tributaria, ello no implica de suyo que el nacimiento de dicha obligación coincida necesariamente con el momento de su exigibilidad o causación, pues el legislador puede perfectamente condicionar la causación de la obligación tributaria a un momento posterior a su nacimiento, como ocurre cuando al instante de concretarse el hecho jurídico que da origen a la obligación fiscal, no es dable determinar la cuantía de la obligación subyacente, y por ende, la base gravable del impuesto.

Respecto del concepto de base gravable, la Sala en los fallos 9194 con ponencia del magistrado Julio Correa Restrepo, reiterado en el proceso 9783 con ponencia del Magistrado Germán Ayala Mantilla, explicó que constituye la dimensión del hecho gravado o de algunos de sus presupuestos, sobre la cual corresponde la aplicación de la tarifa, para lograr la cuantificación individual del monto del impuesto.

Jurídicamente, la base gravable constituye la base de cálculo del impuesto, de suerte que debe corresponder a un criterio objetivo y jurídico que únicamente puede señalar el legislador. Tal criterio, lógicamente debe ser acorde con el hecho generador del impuesto, elemento este que no puede perder su naturaleza o esencia al momento de definir la base gravable del tributo, como quiera que es el núcleo central del mismo.

En otras palabras, es el presupuesto material o jurídico del impuesto, el que determina su base de cálculo, motivo por el cual si bien deben ser compatibles, estos elementos de la obligación, no pueden confundirse, pues una cosa es que su objeto sea el pago de una suma de dinero a título de impuesto, que evidentemente debe ser fijada tomando en consideración la magnitud económica del hecho gravado, y otra, la definición legal del hecho gravado, cuya verificación es la causa de la obligación tributaria, independientemente del momento en que pueda concretarse la base gravable de un impuesto y por ello ser exigible.

Entender que la base gravable constituye el hecho generador del impuesto de timbre, es desconocer la definición legal de esta obligación tributaria, estructurada sobre el hecho del otorgamiento o aceptación de documentos o contratos donde consten obligaciones económicas, habida cuenta que las obligaciones económicas no son el hecho generador del impuesto, sino su base gravable, pues conforme a ellas se cuantifica el monto del tributo, luego de aplicar la tarifa al pago que se realiza en ejecución del contrato, que constituiría la cuantía de éste. En el momento de su otorgamiento o aceptación si se halla determinada la cuantía del contrato o documento, o cuando se produce el pago, si el contrato o documento es de cuantía indeterminada, porque es tan sólo en ese instante en que puede cuantificarse la base gravable del impuesto, sin que pueda confundirse con su hecho generador.

Si bien el impuesto de timbre es de carácter instantáneo y por ende se origina al verificarse el hecho definido en la ley como generador del mismo, ello no acarrea la consecuencia prevista en el concepto acusado, al afirmar que la tarifa aplicable a los contratos o documentos de cuantía indeterminada, suscritos antes de la entrada en vigencia de la Ley 488 de 1998 y en vigencia de normatividad anterior, es la del 1.5% que fue la prevista en la Ley de 1998 y, no la que regía al momento del otorgamiento o aceptación del contrato o documento, si el pago o abono en cuenta se realiza bajo la vigencia de la Ley 488 de 1998.

Tal posición lo que demuestra es que el acto acusado, confunde los conceptos de base gravable, hecho generador y causación del impuesto, para convertir la base gravable del impuesto en su hecho generador, preválida del argumento de que el inciso 5º del artículo 519 de estatuto tributario se refiere a la “causación”, término que interpretado armónicamente con todo el artículo 519 del estatuto tributario y no en forma aislada como si se tratara de dos impuestos diferentes, hace referencia es al momento en que se hace exigible el tributo en atención a que con el pago o abono en cuenta, viene a determinarse la base gravable de éste, que, se insiste, es de carácter instantáneo, y se origina con el otorgamiento o aceptación de contratos o documentos donde consten obligaciones económicas.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 519 del estatuto tributario, que define el impuesto de timbre, los presupuestos previstos en la ley como generadores del tributo, están constituidos por el otorgamiento o aceptación de instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión y la aceptación de la oferta mercantil cuando se haga en documento separado.

Por consiguiente, la interpretación dada por la administración en el concepto acusado, riñe con la estructura del impuesto de timbre, que como se vio, se caracteriza por ser eminentemente documental, luego no se puede confundir su causación o exigibilidad que se produce al momento de determinarse su base gravable, con el pago o abono en cuenta tratándose de contratos o documentos de cuantía indeterminada, con el hecho generador del impuesto definido en la ley como el otorgamiento o aceptación de instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión y la aceptación de la oferta mercantil cuando se haga en documento separado.

Sostener que el hecho generador varía, según si la cuantía del contrato es determinada o indeterminada, y que para contratos o documentos de cuantía indeterminada el hecho generador del impuesto de timbre está constituido por el pago de la obligación subyacente a la obligación tributaria, implica desconocer abiertamente lo dispuesto en el inciso 1º del artículo 519 del estatuto tributario, para efectos de tales contratos, lo cual no es posible en atención a que es ese inciso 1º el que define el hecho generador del impuesto de manera general, para todo tipo de contrato o documento. No puede olvidarse que el pago que se efectúa en cumplimiento de obligaciones derivadas de un contrato o documento de cuantía indeterminada, corresponde a la ejecución de éste, y no al hecho generador del impuesto.

Igualmente advierte la Sala, que en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 338 de la Constitución Política, la tarifa de los impuestos debe estar predeterminada al momento en que se verifica el hecho generador que da origen a la obligación tributaria, que se reitera, en este caso, es la suscripción, modificación, prórroga, otorgamiento o aceptación de documentos donde consten obligaciones económicas, por constituir la tarifa uno de los elementos del tributo que sólo puede ser señalado por el legislador, el que otorga seguridad jurídica a los contribuyentes, quienes previamente a contraer obligaciones con consecuencias fiscales que se derivan en la imposición de un impuesto, tienen el derecho a conocer la tarifa de tal impuesto, así como la definición legal de su base gravable, a pesar de que ésta sólo puede ser cuantificada con posterioridad a la concreción del hecho generador previo a realizar el hecho descrito en la ley como de tal manera que no puede ser variada en forma arbitraria con posterioridad a que ha surgido en cabeza del contribuyente la obligación tributaria.

Conforme a lo expuesto a lo largo de la providencia, aceptar que es el pago o el abono en cuenta el que genera la obligación tributaria, implica aceptar que un simple pago o abono en cuenta que no se origina en un contrato o documento de los descritos en el inciso 1º del artículo 519 del estatuto tributario; genera el impuesto de timbre, de tal suerte que no es posible deslindar los incisos 1º y 5º, para efectos de establecer el hecho generador del impuesto y afirmar que varía según la cuantía sea determinada o indeterminada.

Nótese que el propio legislador en el inciso 6º de la norma referida, al prever que “Lo anterior será aplicable para los contratos que se suscriban, modifiquen o prorroguen a partir de la presente ley (L. 383/97, art. 36, inc. modificado)”, reiteró que el núcleo central de la obligación tributaria derivada del impuesto de timbre, es la suscripción, modificación o prórroga de contratos o documentos y no el pago derivado de ellos, el cual no constituye nada diferente que la base gravable del impuesto.

Por último, llama la atención de la Sala, que uno de los argumentos esgrimidos en la consulta para darle sustento, corresponde a que la Ley 383 de 1997 “dispuso que el impuesto de timbre cuando no es posible determinar la cuantía, se causará a la tarifa del 1% sobre cada pago o abono en cuenta derivado del contrato o documento, durante el tiempo que dure vigente” (resalta la Sala), cuando de tal argumento lo que se concluye es que para los contratos de cuantía indeterminada celebrados bajo el amparo de la ley 383 de 1997, la tarifa del impuesto de timbre es la del 1% durante el tiempo de la vigencia del contrato, independientemente de las variaciones a la tarifa que puedan ocurrir con posterioridad a su celebración, como es el caso de la expedición de la Ley 488 de 1998.

Por las anteriores razones, la Sala habrá de anular el acto demandado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del concepto 46362 del 14 de mayo de 1999, expedido por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese, envíese el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

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