Sentencia 9848 de mayo 5 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

FIRMA DEL REVISOR FISCAL EN DECLARACIONES TRIBUTARIAS

EL REVISOR DEBE ESTAR INSCRITO EN EL REGISTRO MERCANTIL

EXTRACTOS: «La Sala debe determinar si la sanción por no declarar que la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín impuso a la sociedad actora, por el año gravable de 1992, por concepto del impuesto de renta, se ajusta o no a derecho; toda vez que para ésta la sanción es ilegal, posición que acogió el Tribunal con arreglo al cargo atinente a la base para determinar la sanción, mientras que, para la demandada, la actuación acusada se ajusta a derecho, no siendo además viable reconocer la reducción de la sanción por cuanto no cumplió con los requisitos legales.

Sobre el particular, la Sala hace las siguientes precisiones:

El procedimiento para imponer la sanción por no declarar se encuentra establecido en los artículos 715 y 716 del estatuto tributario, en los siguientes términos:

“ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.

Nótese que las normas que consagran el procedimiento para aplicar la sanción por no declarar de que trata el artículo 643 del estatuto tributario, contempla que previamente se debe expedir un emplazamiento para declarar, en el cual se debe advertir sobre las consecuencias legales en caso de persistir en el incumplimiento de tal obligación.

Si con motivo del emplazamiento para declarar el contribuyente decide cumplir con la obligación de declarar, debe liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, lo cual resulta obvio, como quiera que para el cumplimiento de la obligación de declarar los contribuyentes deben ceñirse a las condiciones y términos fijados por el Gobierno Nacional; de tal suerte, que si no cumplen con ese deber dentro de los términos legales hay lugar a la imposición de la sanción por extemporaneidad con arreglo a lo dispuesto en los artículos 641 y 642 del estatuto tributario.

Si por el contrario, el contribuyente, persiste en su omisión, y no se allana a presentar la declaración dentro del término concedido en el emplazamiento para declarar (1 mes), no cabe duda, que se hace acreedor a la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 ibídem.

De este modo, y por lo que hace al procedimiento para imponer la sanción por no declarar, para la Sala, en el sub judice, no se violó el debido proceso, ni el derecho de defensa, pues previamente a la resolución sanción, se expidió el correspondiente emplazamiento para declarar, al cual dio respuesta la sociedad con memorial que obra en los antecedentes administrativos, cuyos argumentos no fueron aceptados por la administración, razón por la cual expidió la resolución sanción, constituyendo esta actuación la respuesta de aquélla ante la negativa de la actora de cumplir con la obligación de declarar.

Ahora bien, desde la respuesta al emplazamiento para declarar la actora cuestionó las razones expuestas por la administración en lo que hace al deber de declarar no cumplido con la declaración presentada el día 3 de mayo de 1993, por cuanto el revisor fiscal que la había suscrito no se encontraba inscrito en la cámara de comercio según cruce de verificación efectuado por la administración (fl. 186, cdno. de antecedentes).

En efecto, de conformidad con el artículo 580 ibídem,

“No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: (...)

d) Cuando no se presenta firmada por quien deba cumplir con el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma de contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal”.

Quiere decir lo anterior, que cuando el contribuyente presenta la declaración tributaria y existe obligación de presentarla firmada por contador público o revisor fiscal, y no se encuentra firmada por contador o revisor fiscal, debe entenderse que no se cumplió con la obligación legal de declarar. Naturalmente, como el nombramiento de revisor fiscal está sujeto a la inscripción en el registro mercantil, para que la misma produzca los efectos legales, debe cumplir con dicho requisito.

Los efectos de la firma de contador o revisor fiscal en las declaraciones tributarias son los establecidos en el artículo 581 del estatuto tributario, y no tiene otra finalidad distinta a la de otorgar plena credibilidad a la información registrada en la misma, en cuanto a que la contabilidad del contribuyente se ajusta a la ley y a los principios de contabilidad generalmente aceptados; que reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa; y que las operaciones registradas se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes.

Puesto que, en el presente caso, se estableció que la declaración de la sociedad actora se encontraba firmada por un revisor fiscal no inscrito en el registro mercantil, es claro que tal firma no podía otorgar los efectos previstos en la ley a la correspondiente declaración, y en ese sentido, quedó incursa en la causal prevista en el literal d del artículo 580 del estatuto tributario.

Sin embargo, la Sala ha precisado que para tener la declaración por no presentada debe expedirse “auto declarativo”, al considerar que lo dispuesto en el artículo 580 del estatuto tributario no opera de pleno derecho sino que debe ser objeto de un auto que así lo declare.

En el sub lite se evidencia de los antecedentes administrativos que la administración expidió el correspondiente auto declarativo en el que de manera expresa se declara que la declaración de renta y complementarios de fecha 3 de mayo de 1993 “se tiene como no presentada”.

No advierte la Sala en el presente caso que se hubiera vulnerado el derecho de defensa en lo que hace a la anterior actuación, ya que en el emplazamiento para declarar previo a la resolución sanción la administración fundamentó la actuación en la misma circunstancia, actos contra los cuales la sociedad actora rindió descargos e interpuso el recurso de reconsideración respectivo. Además contra el auto declarativo la sociedad no interpuso recursos.

Por lo anterior no se configura violación alguna al derecho de defensa pues es claro que la sociedad pudo controvertir los motivos que originaron el rechazo de la declaración.

Así las cosas, la actuación acusada en cuanto a los aspectos analizados se ajusta a derecho.

En cuanto a la base para determinar la sanción de que trata el artículo 643, numeral 1º, del estatuto tributario y de la reducción contemplada en el parágrafo 2º de la misma disposición, la Sala observa lo siguiente:

Sobre el primer aspecto, se evidencia, que la administración para determinar el valor de la sanción aplicó el 20% a los ingresos brutos relacionados por la sociedad actora en la declaración de renta, año gravable de 1992, rechazada por no encontrarse firmada por revisor fiscal inscrito, punto en el cual radica la discrepancia con la actora, pues ésta estima que tal proceder es contradictorio, ya que, de una parte, se entiende por no presentada tal declaración; y no obstante ello, se toma en consideración para efectos de liquidar la sanción por no declarar.

La Sala estima que no se ha incurrido en violación del artículo 643, numeral 1º, del estatuto tributario, al liquidar la sanción con base en los ingresos brutos denunciados en la declaración tomada como no presentada, porque la sanción corresponde al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos determinados por el año gravable al cual corresponda la declaración no presentada o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración, “el que sea superior”, y el hecho de que la declaración inicial correspondiente al año gravable de 1992 hubiera sido considerada como no presentada para efectos de la obligación formal de declarar, no por ello puede afirmarse que los ingresos brutos que la misma contiene no podían ser tomados para efectos de calcular la sanción, pues ellos corresponden al valor determinado por la administración por el año gravable al cual corresponde la declaración no presentada.

Además, olvida el apoderado judicial de la actora que la sociedad para efectos de la reducción de la sanción por no declarar presentó la correspondiente declaración, en donde retomó los ingresos brutos reseñados en la declaración inicial no aceptada por la administración, y con base en ella, aceptó la sanción inicialmente determinada y liquidó y pagó la sanción reducida; por lo que ahí sí resultaría contradictoria la posición de la actora, cuando de una parte, discute el valor correspondiente a los ingresos brutos determinados por el año gravable de 1992, y de otra, acepta la sanción para acogerse al mecanismo de la reducción que prevé el parágrafo 2º tomando como base los mismos ingresos brutos.

En efecto, tal y como lo ha puesto de manifiesto la magistrada del tribunal que aclaró su voto, la sociedad se acogió a la figura de la reducción de la sanción al 10% de que trata el artículo 643 parágrafo del estatuto tributario, presentando dentro de la oportunidad legal (2 meses) a partir de la notificación de la sanción, la declaración en la cual liquidó y pagó la sanción reducida al 10% del valor original (fl. 37).

Adicionalmente, la sanción que aparece en la nueva declaración cumple con el requisito de no ser inferior a la sanción de extemporaneidad establecida en el artículo 642 del estatuto tributario, que para este caso es del 200% de $ 676.000, esto es, $ 1.352.000, siendo el valor liquidado y pagado por el contribuyente de la suma de $ 1.461.000.

Lo anterior, a términos de la disposición citada, le permite a la contribuyente obtener el beneficio previsto, pues la misma no exige ningún requisito adicional, y en cuanto a los que menciona la apoderada judicial de la DIAN, ellos se refieren a los consagrados en el artículo 589-1 del estatuto tributario para efectos de la “corrección de algunos errores que implican tener la declaración por no presentada” procedimiento que es diferente al consagrado en el artículo 643, parágrafo 2º, ibídem, que fue al que se acogió la actora.

En corolario de todo lo anterior, la Sala concluye que no es procedente acceder a la pretensión principal encaminada a obtener la nulidad de la actuación, y la devolución del valor cancelado a título de sanción reducida, pues como lo ha puesto de manifiesto la apoderada judicial de la DIAN, ésta en lo que hace a la imposición de la sanción se ajustó a las normas que la establecen, siendo igualmente el tribunal coincidente en este aspecto.

Dado que la sociedad actora planteó una pretensión subsidiaria teniendo en cuenta los cargos relacionados con la reducción de la sanción, es procedente acceder a ésta, y en consecuencia, se debe modificar la actuación acusada en el sentido de tener como sanción por no declarar la reducida al 10%, y como declaración del año gravable de 1992 la presentada por la sociedad actora para estos efectos.

Por las consideraciones que anteceden, la sentencia del tribunal en cuanto declaró la nulidad de los actos acusados y negó las demás súplicas de la demanda debe ser revocada, para adecuar la decisión a la pretensión subsidiaria que ha acogido la Sala en la presente oportunidad».

(Sentencia de mayo 5 de 2000. Radicación 9848. Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva).

ACLARACIÓN DE VOTO

En atención a la situación concreta procesal, estoy de acuerdo con la decisión pero me aparto de la fundamentación de la misma, en cuanto considera como no presentada la declaración de renta por la supuesta “carencia” de la firma del revisor fiscal, aludiendo como razón el hecho de no haberse registrado el nombramiento del mismo en el registro mercantil.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 580 del estatuto tributario “no se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria (...) cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal...”.

De acuerdo con lo anterior, en el caso de autos, la firma del revisor fiscal no se omitió y por lo mismo, no había lugar a considerar como no presentada la declaración tributaria.

En la decisión de la mayoría se otorga al registro del nombramiento del revisor fiscal un efecto constitutivo que no tiene, pues la función del registro mercantil es la de darle a los actos objeto del mismo publicidad frente a terceros, como lo ordenan los artículos 29-4 y 901 del Código de Comercio.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que se es revisor fiscal desde el momento de la designación hecha por la asamblea general de accionistas o de la junta de socios y la correspondiente aceptación. El registro ordenado por la ley (C. Co, art. 164) es solo para darle publicidad y oponibilidad al acto de nombramiento frente a terceros y en ningún caso tiene efectos entre las partes.

Ahora bien, tratándose de la relación jurídica tributaria, el Estado y los contribuyentes son partes en la misma y por lo tanto les es oponible dicha relación, sin necesidad de publicidad adicional. Cfr.: sentencias de septiembre 18 de 1998, expediente 8985, actor: Ferretería Potenza Ltda y de diciembre 4 de 1998, expediente 9143, actor: Hierros Potenza Ltda.

Con todo respeto,

Daniel Manrique Guzmán. 

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Por estar íntegramente de acuerdo con la aclaración de voto del doctor Daniel Manrique Guzmán, con su venia, adhiero al mismo.

Germán Ayala Mantilla. 

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