Sentencia 9975 de septiembre 22 de 2000 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 2500023270001199802001.

Rad.: 9975

Consejero Ponente:

Dr. Julio E. Correa Restrepo

Actor: B.P. Exploration Company Colombia Ltd.

Impuesto: ventas 6º bimestre 1993

Fallo

Bogotá, D.C., veintidós de septiembre de dosmil.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde en la instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos a través de los cuales la administración de impuestos nacionales - grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad B.P. Exploration Company Colombia Ltd., para el 6º bimestre de 1993, en el sentido de rechazar impuestos descontables en la suma de $ 483.996.000, e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $ 774.394.000.

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, y los fundamentos en que se sustenta la actuación administrativa objeto de la demanda, la controversia surge en torno a la procedencia o no de los impuestos descontables originados en los “gastos de geología y geofísica de campo” que para la administración no constituyen costo o gasto en el impuesto de renta, sino que corresponden a la adquisición de “activos fijos”, ya que según las normas fiscales y contables, tratándose de inversiones necesarias para la exploración de hidrocarburos, los gastos realizados constituyen una inversión amortizable que debe registrarse como “cargos diferidos” y hace parte de los activos de la empresa; mientras que para la sociedad demandante el tratamiento fiscal y contable de dichas erogaciones no implica que ellas tengan el carácter de “activos fijos” y que se desvirtúe la naturaleza de gastos del servicio de sísmica.

Según la sentencia del tribunal los gastos de exploración sísmica conforman una inversión que de acuerdo con los artículos 142 y 159 del estatuto tributario debe amortizarse en más de un período fiscal, y conforme lo previsto en los artículos 64 y 67 del Decreto 2649 de 1993 responde a la clasificación de activos fijos que deben registrarse contablemente como “activos diferidos”, o sea que se trata de un bien que puede ser objeto de enajenación, pero no dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad constituyente que para el caso es la actividad petrolera, lo cual implica que conforme a la definición prevista en el artículo 60 del estatuto tributario tales inversiones tienen el carácter de “activos fijos” y por tanto el IVA pagado en su ejecución no es descontable por disposición del artículo 491 ib.

La inconformidad del apelante con la sentencia de primera instancia radica esencialmente en la indebida interpretación que a las normas legales fundamento de la decisión se dio por parte del tribunal; el no haberse otorgado valor probatorio al concepto emitido por el contador público Isidoro Arévalo Buitrago, y haberse apartado del concepto 27468 de 1986 de la DIAN que considera aplicable al caso.

Procede entonces la Sala a decidir la controversia planteada, a partir del análisis de las normas legales aplicables y con fundamento en los medios probatorios y demás elementos de juicio que obran en el proceso.

Según los actos administrativos acusados el rechazo de los impuestos descontables, se sustenta en las limitaciones previstas en los artículos 488 y 491 del estatuto tributario que disponen:

“ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Solo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas en el impuesto sobre las ventas” (negrilla de la Sala).

“ART. 491.—En la adquisición de activo fijo no hay descuento. El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento”.

De acuerdo con las anteriores disposiciones, consideró la administración que la sociedad no podía solicitar como descontable el IVA generado en los costos de exploración incurridos en cumplimiento del contrato de asociación “Piedemonte llanero” por constituir tales costos “activos fijos”, “los cuales constituyen costos o gastos en el impuesto de renta en el año gravable en que dicha inversión genere ingresos”, ya que de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como “activos amortizables”, y según las normas tributarias constituye una inversión amortizable.

A juicio de la Sala, tal interpretación, que fuera acogida en la sentencia recurrida, no corresponde al contenido y alcance de las normas en que se sustenta, como pasa a demostrarse.

Dispone el artículo 142 del estatuto tributario:

“Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos”.

“Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable, deban restarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito”.

De acuerdo con la norma transcrita, las “inversiones necesarias amortizables” constituyen una deducción en el impuesto de renta y se definen como las erogaciones efectuadas para fines del negocio o la actividad, que sean susceptibles de demérito, sin perjuicio de que según la técnica contable, deban registrarse como “activos” para su amortización en más de un período gravable; como “diferidos” cuando se trate de gastos preliminares de instalación organización o desarrollo; o como “costos” de adquisición o explotación de yacimientos petrolíferos.

El artículo 159 ib., se refiere de manera específica a la “deducción por inversiones amortizables en la industria petrolera y el sector minero”, y al respecto dispone:

“Para los efectos del artículo 142 en las inversiones necesarias realizadas en materia de minas y petróleos, distintas de las efectuadas en terrenos o en los bienes depreciables, se incluirán los desembolsos hechos tanto en áreas en explotación como en áreas no productoras, continuas o discontinuas”.

Se infiere entonces que tratándose de la industria petrolera, está previsto que las inversiones amortizables, pueden estar representadas en terrenos o bienes depreciables, conceptos que corresponderían a la noción de “activos fijos” tangibles, pero que en todo caso no serían deducibles por el sistema de amortización de inversiones al estar expresamente excluidos por la norma, o en “costos y gastos” necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que por tener tal carácter deben amortizarse para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación, esto es, cuando cumplan con los requisitos de causalidad e imputabilidad previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, y es así, como el artículo 143 ib., autoriza su amortización en un término no inferior a cinco (5) años.

Consta en los actos acusados y demás antecedentes administrativos que los valores pagados en el 6º bimestre de 1993, sobre los cuales se causó el IVA solicitado como descuento por la sociedad, “corresponden a costos de exploración incurridos en cumplimiento de contratos de asociación que se encontraban en la etapa de exploración y/o explotación, según reporte suministrado por Ecopetrol” (req. espc. fls. 44 y 46); que dichos gastos fueron contabilizados como un “cargo diferido” en la cuenta “gastos de geología y geofísica campo”; y que ellos dieron origen al pago de un IVA de $ 503.629.692.

Si se observa el contenido y anexos del informe suscrito por los funcionarios que adelantaron las diligencias de verificación (fls. 25 y 33 cdno. antec.) no aparecen allí discriminados los conceptos que corresponden a la cuenta “gastos de geología y geofísica de campo”, sin embargo tampoco se afirma que esos gastos incluyan la adquisición de terrenos o bienes depreciables. Adicionalmente, al proceso fueron allegadas, con ocasión del dictamen pericial las facturas 0157, 4594, 0172, 4633, 0156, 4658 y 4661 correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1993, en las cuales se discriminan como conceptos del pago los “servicios sísmicos y de procesamiento de datos sísmicos del área Piedemonte”, facturas con las cuales se pagó el IVA que corresponde al descuento objeto del rechazo oficial.

Está entonces demostrado que las erogaciones que dieron origen a los impuestos descontables materia del litigio, no corresponden a la adquisición de terrenos o bienes depreciables a los que pueda atribuirse la calidad de activos fijos: ni a “bienes incorporales o intangibles”, definidos en los términos de los artículos 75, 76 y 336 del estatuto tributario como los “concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica”; sino que corresponden a gastos de exploración necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad, que no incluyen la adquisición de activos fijos o intangibles, y cuya deducibilidad está autorizada por las normas tributarias a través del mecanismo de amortización de inversiones.

Se reconocen igualmente cumplidos los requisitos de causalidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y necesidad, de los gastos de exploración, es decir que son erogaciones computables como “costo o gasto” en el impuesto de renta, como lo exige el artículo 488 del estatuto tributario para la procedencia del descuento del IVA, sin que necesariamente sea coincidente el período fiscal en que se haga efectiva la deducción del “gasto diferido”, con el bimestre en el cual se solicita el IVA causado en tales gastos, puesto que uno es el término previsto en el artículo 496 ib., para la oportunidad de los impuestos descontables, y otro el establecido en el artículo 143 ib., para que se haga efectiva la deducción originada en la amortización gradual de la inversión representada en “costos y gastos de exploración sísmica”.

Ahora bien, los “cargos diferidos”, aun cuando como lo señala el concepto de contador público Isidoro Arévalo (fl. 239), carecen de una definición legal o técnica no pueden ser asimilados al concepto de “activo fijo”, por el simple hecho de que contablemente deban registrarse como “activos diferidos”, pues según el estatuto contable vigente para el año 1993, Decreto 2160 de 1986 artículo 53 y el actual, Decreto 2649 de 1993, artículo 67, se señalan como “activos diferidos” entre otros, los pagos anticipados relativos a intereses, seguros, arrendamientos, bienes y servicios, y se reconocen como “costos y gastos”, los cargos diferidos, cuando se trate de erogaciones necesarias para la instalación, montaje y puesta en marcha de proyectos específicos, en los cuales exista una expectativa razonable de que se generará una rentabilidad, que permita su recuperación. Recuperación que según el mismo estatuto contable y las normas tributarias, se logra no por la enajenación de los “costos y gastos”, sino a través de su deducción gradual por ello se exige que existan proyectos definidos de explotación del proceso o proyecto del cual hacen parte, porque se espera recuperarlos con posibles utilidades que generará la actividad que se propone desarrollar la empresa, y precisamente la necesidad de diferir el gasto surge de la ausencia de utilidades a las cuales pueda imputarse el mismo.

Como corolario de lo anterior, puede afirmarse, que la inversión realizada en la etapa de exploración de hidrocarburos, aún cuando deba reconocerse como un “activo diferido” según el estatuto contable y las normas fiscales, constituye un verdadero costo o gasto deducible, y no un “activo fijo”, en los términos definidos por el artículo 60 del estatuto tributario, esto es, de “bien incorporal que no se enajena dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad contribuyente”, puesto que como ya se dijo, la recuperación de esa inversión, está prevista, no a través de su enajenación, sino mediante la deducción gradual del gasto, así que, como lo argumenta el apoderado de la actora, lo susceptible de enajenación sería el “proyecto” como una unidad, mediante la cesión del contrato de concesión, y no el “cargo diferido” representado en los gastos de exploración en proceso de recuperación.

En cuanto a que el valor de los “cargos diferidos” a que se ha venido haciendo referencia fue ajustado por inflación en el año gravable 1993, de conformidad con el artículo 332 del estatuto tributario, que señala el procedimiento para el ajuste de los activos fijos, que argumenta la administración como indicativo de su calidad de “activo fijo”, y que según el apoderado de la actora correspondió a lo previsto para este concepto en el artículo 336 ib., estima la Sala que tal hecho, además no estar demostrado en el proceso, puesto que en parte alguna aparece explicado el procedimiento adoptado por la sociedad para el ajuste por inflación, resulta irrelevante tratándose de definir la calidad o no de activos fijos de los cargos diferidos de que aquí se trata.

En efecto, si bien es cierto que según el artículo 336, después de ser modificado por el artículo 117 de la Ley 223 de 1995, el ajuste de los “cargos diferidos” que constituyan activos no monetarios, se ajustan siguiendo el procedimiento previsto para los activos fijos, también lo es que conforme los artículos 338 ib., y 8º del Decreto 2075 de 1992, están sometidos a los ajustes por inflación, por regla general, todos los “activos no monetarios”, entendidos como “aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda”, concepto que incluye según las mismas normas, tanto los “cargos diferidos” como los “actos fijos”, regulando para cada uno de ellos la forma específica del ajuste, luego no por haberse ajustado por inflación los “cargos diferidos” puede afirmarse su calidad de activos fijos, como lo entiende la administración.

En conclusión, no se ajustan a derecho los actos administrativos demandados, en cuanto niegan a la sociedad actora el reconocimiento de los impuestos descontables, argumentando que ellos se originan en la adquisición de activos fijos, pues está demostrado que la inversión representada en costos y gastos de exploración, no incluye la adquisición de activos fijos y es deducible del impuesto de renta, mediante el sistema de amortización.

Asiste entonces razón al apelante en cuanto considera errada la apreciación del tribunal, que parte del supuesto de que como los pagos de exploración sísmica se contabilizan como activos en la modalidad de cargos diferidos, significa que son “activos fijos”, y que como existe la posibilidad de que los resultados de la sísmica o trabajos de geología y geofísica de campo sean susceptibles de enajenación, son igualmente “activos fijos”, según la definición del artículo 60 del estatuto tributario, porque en todo caso, de llegarse a ceder el contrato de concesión otorgado para la exploración y explotación del yacimiento petrolífero, lo enajenado no sería el “cargo diferido” sino la totalidad de los derechos derivados de dicho contrato.

En cuanto al concepto 27468 de noviembre 4 de 1986, cuya aplicación reclama el apoderado de la actora, estima la Sala que si bien en él se afirma que los “impuestos pagados en la compra de los bienes citados en su consulta (plásticos para cubrir invernaderos), si son descontables, sin importar si los citados bienes se contabilizan como gasto o costo diferido amortizable, ya que el descuento opera es a través de la cuenta corriente del gravamen...”; no puede considerarse tal criterio definitivo en la solución de la controversia que aquí se plantea, al considerar los “costos y gastos” de exploración como activos fijos, pues tratándose de la actividad petrolera, existen normas específicas que regulan el tratamiento contable y fiscal de tales gastos, normas que no fueron analizadas en el concepto y además porque los fundamentos fácticos y jurídicos en uno y otro caso son distintos.

Respecto a las objeciones que al dictamen pericial hizo la apoderada de la entidad demandada, con ocasión de la audiencia pública, no procede consideración alguna, pues de una parte las objeciones al dictamen fueron decididas en su oportunidad por el Tribunal, apartándose en la sentencia del mismo, y por otra, se aparta la Sala del dictamen para decidir con base en las consideraciones fácticas y jurídicas antes expuestas.

De acuerdo con las precedentes consideraciones habrá de dar la Sala prosperidad al recurso de apelación interpuesto, revocándose en consecuencia la sentencia del tribunal, para en su lugar decretar la nulidad de los actos administrativos acusados, pues está demostrada la procedencia de los impuestos descontables y se encuentran desvirtuados los argumentos en que se sustenta la actuación administrativa, nulidad que incluye la sanción por inexactitud impuesta, al desaparecer las causas que originaron su imposición.

De otra parte, se precisa que mediante providencia del 24 de marzo de 2000, la Sala aceptó el impedimento manifestado por el doctor Germán Ayala Mantilla, y por tanto se le separó del conocimiento del presente negocio. Sin embargo, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 54 de la ley estatutaria de la administración de justicia, y el artículo 160A Nº 2 del Código Contencioso Administrativo y dado que existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, no se procedió a nombrar conjuez que lo reemplazara, motivo por el cual la decisión será proferida por los restantes consejeros que integran la Sala.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia de octubre 21 de 1999 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación de revisión número 75 de noviembre 8 de 1996 y de la Resolución 131 de noviembre 18 de 1997, actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales - grandes contribuyentes de Santafé de Bogotá, modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad B.P. Exploration Company Colombia Ltd., para el 6º bimestre de 1993.

3. A título de restablecimiento del derecho declárase en firme la liquidación privada del impuesto a las ventas presentada por la misma sociedad para el 6º bimestre de 1993.

4. Reconocer personería a la doctora María Isabel Camargo como apoderada de la Nación en los términos del poder que obra a folio 320.

Procédase a la devolución de los dineros consignados para gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sección de la fecha.

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