Sentencia C-1149 de diciembre 2 de 2003 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

RECUPERACIÓN DE SALDOS A FAVOR EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

SON CONSTITUCIONALES LAS LIMITACIONES FIJADAS POR LA LEY

Sentencia C-1149 de 2003 

Ref.: Expediente D-4660

Magistrado Ponente:

Dr. Manuel José Cepeda Espinosa

Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 67 y 68 (parciales) de la Ley 788 de 2002 que modificó el estatuto tributario.

Actor: Álvaro E. Vera Jaimes

Bogotá, D.C., diciembre dos de dos mil tres.

EXTRACTOS: «II. Norma demandada

El texto de la disposición objeto de la demanda, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial Nº 45.046, es el siguiente:

LEY 788 DE 2002 

(por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones).

ART. 67.—Modifícase el parágrafo 1º del artículo 850 del estatuto tributario, el cual queda así:

“PAR. 1º—Cuando se trate de responsable del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención”.

ART. 68.—Modifícase el parágrafo del artículo 815 del estatuto tributario, el cual queda así:

“PAR.—Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto a retención”.

(...).

VII. Consideraciones y fundamentos

1. Competencia.

La Corte es competente para conocer del proceso de la referencia, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 241 numeral 4º de la Constitución Política.

Cuestiones previas.

2.1. La demanda cumple con los requisitos exigidos para proferir fallo de fondo.

Uno de los intervinientes en el proceso solicitó que la Corte se declarara inhibida, bajo el argumento de que las normas acusadas, a pesar de haber modificado los parágrafos de los artículos 815 y 850 del estatuto tributario, no habían variado la proposición jurídica atacada, es decir, la limitación de solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor a algunos responsables del impuesto sobre las ventas.

La Corte no comparte dicha afirmación. Las disposiciones acusadas contienen las proposiciones jurídicas que precisamente ataca el demandante, lo cual convierte en irrelevante el contenido que tenían las disposiciones que fueron modificadas por las normas demandadas. En este sentido, si un ciudadano desea acusar dichas normas de inconstitucionales, lo hace dirigiéndose contra ellas tal y como quedaron después de la modificación realizada por la Ley 788 de 2002. Por lo tanto, la Corte no se inhibirá de pronunciarse de fondo en el presente proceso.

2.2. El objeto de la demanda contiene el enunciado jurídico completo.

El concepto fiscal consideró que el accionante omitió demandar la frase “y por aquellos que hayan sido objeto de retención“ de tal forma que una eventual inexequibilidad de los enunciados demandados resultaría en una restricción aún mayor de los sujetos que tienen la posibilidad de solicitar la devolución o compensación de saldos a favor.

Sin embargo, al revisar la expresión subrayada por el demandante, la Corte constata que la acción de inconstitucionalidad recae sobre la siguiente frase: “sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención“. Así, la demanda incluye el enunciado que el procurador estimó omitido, por lo que el análisis de constitucionalidad recaerá sobre toda la parte subrayada en la demanda.

3. Problema jurídico.

Dados los antecedentes expuestos en líneas anteriores, corresponde a la Corte resolver el siguiente problema jurídico: ¿Vulneran los derechos a la igualdad y a la propiedad, así como el principio de equidad, las disposiciones legales en virtud de las cuales, en el caso los responsables del impuesto a las ventas, los mecanismos de devolución y compensación de saldos a favor originados en la declaración tributaria sólo pueden ser solicitados por los productores o prestadores de los bienes y servicios exentos, por los productores de bienes y servicios destinados a la exportación, y por responsables objeto de retención en la fuente?

Para resolver este problema, la Corte, (i) hará una breve explicación de las normas tributarias demandadas, en (ii) reiterada la jurisprudencia constitucional relacionada con el amplio margen de configuración legislativa en asuntos tributarios, y (iii), analizará si éstas son contrarias al derecho de igualdad, al principio de equidad y al derecho de propiedad.

4. Breve referencia al contexto normativo.

El demandante acusa de inconstitucional los parágrafos de los artículos 815 y 850 del estatuto tributario. Dichas disposiciones, en el marco del impuesto sobre las ventas, hacen referencia a la devolución, compensación e imputación automática de los saldos a favor originados en la declaración de dicho impuesto. La Corte pasa a referirse brevemente al contexto normativo en el cual se inscriben las normas acusadas.

4.1. En los casos de venta de bienes y prestación de servicios, el impuesto sobre las ventas en Colombia (21) se determina “por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas y los impuestos descontables legalmente autorizados“ (22) . De esta manera, el impuesto sobre las ventas resulta de la resta entre el impuesto generado por las operaciones realizadas por el responsable, y los impuestos descontables pagados por este último al haber adquirido los bienes corporales muebles y servicios necesarios para realizar dichas operaciones. Dado esto, podría sugerirse, como lo plantea el demandante, que los saldos a favor se producen en todos los casos en los cuales el responsable del impuesto sobre las ventas paga un monto mayor por concepto de la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, en comparación de lo desembolsado en virtud del impuesto generado por las operaciones gravadas.

(21) La Corte estima pertinente hacer una aclaración terminológica. Si bien en Colombia suele utilizarse de manera indistinta las expresiones “impuesto sobre las ventas“ e “impuesto al valor agregado, IVA“, lo cierto es que el género del impuesto sobre las ventas abarca diferentes especies, una de las cuales es el IVA. En este sentido, el impuesto sobre las ventas puede causarse (a) en una o (b) en varias fases o etapas de la cadena de producción o comercialización de los bienes. A su vez, los impuestos que se causan en múltiples etapas del proceso productivo o de comercialización, pueden aplicarse sobre (i) el valor total de las ventas en cada una de las etapas (impuesto sobre las ventas acumulativo), o (ii) sobre el valor agregado en cada una de ellas (IVA). De esta manera, el IVA es una especie, tanto del género de los impuestos sobre las ventas, como de los impuestos sobre las ventas que se causen en diferentes etapas de la producción o comercialización. Ahora bien, el libro III del estatuto tributario colombiano, establece que la “determinación del impuesto sobre las ventas“ se hace por la diferencia entre el impuesto generado y el descontado. Por lo tanto, el régimen colombiano, a pesar de referirse al impuesto sobre las ventas, se relaciona más con un impuesto al valor agregado en cada una de las etapas de la cadena productiva o comercial. No obstante, como se observará posteriormente en esta sentencia, la posibilidad de recuperar los impuestos pagados por el responsable en etapas anteriores a la venta del bien o servicio, está limitada por ciertas restricciones legales.

(22) El artículo 483 del estatuto tributario dispone: “El impuesto se determinará: a) en el caso de venta y prestación de servicios, por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas y los impuestos descontables legalmente autorizados. (...)“.

Sin embargo, respecto de los impuestos descontables, el artículo 485 del estatuto tributario establece lo siguiente: “Los impuestos descontables son... (e)l impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales, muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo”. Por lo tanto, los impuestos facturados al responsable por la compra de insumos (impuestos repercutidos) son descontables hasta el valor que resulte de aplicar la tarifa aplicada a sus operaciones (23) . Lo que exceda de este límite se considera como un costo o gasto adicional. Por ejemplo, supóngase que el responsable del impuesto, al vender un producto cuyo valor es 100, adquirió bienes y servicios gravados con una tarifa del 16% y sus operaciones están sujetas a una tarifa del 7%; el responsable sólo puede descontar hasta el monto que resulte después de aplicar la tarifa del 7% a los productos o servicios adquiridos y los valores restantes son considerados como un mayor costo o gasto (24) . En este sentido, la Corte se encuentra de acuerdo con lo sostenido por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Procurador General de la Nación, pues del descuento de impuestos no pueden surgir saldos a favor del responsable. Dado que la tarifa aplicada a las actividades del responsable opera como límite del impuesto descontable, este último no puede exceder el nivel del impuesto generado por las operaciones gravadas.

(23) Del mismo modo, en relación con los impuestos descontables para los responsables prestadores de servicios, el artículo 498 del estatuto tributario dice: “Los responsables que presten los servicios gravados tendrán derecho a solicitar los impuestos descontables de que trata el artículo 485. II La tarifa para establecer los impuestos descontables a que tienen derecho los responsables que presten los servicios gravados, estará limitada por la tarifa del correspondiente servicio; el exceso, en caso que exista se llevará como un mayor valor del costo o gasto respectivo“.

(24) Ejemplo elaborado con base en la demostración realizada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, cfr. folio 120 del expediente.

Ahora bien, de la normatividad tributaria se deducen algunas situaciones en las cuales en la declaración del impuesto sobre las ventas surgen saldos a favor. Esto sucede, por ejemplo, en el caso de los responsables “productores y exportadores“ de bienes o servicios exentos a quienes les es permitido descontar los impuestos repercutidos (25) . Los responsables productores (26) y exportadores de bienes y servicios exentos constituyen entonces una excepción al artículo 485 descrito en el párrafo anterior. Dichas personas, al estar grabadas sus operaciones con una tarifa de cero, y al poder descontar los impuestos repercutidos, liquidan permanentemente saldos a favor (27) .

(25) En relación a la posibilidad de que los productores de bienes exentos puedan deducir impuestos, el artículo 489 del estatuto tributario establece: “En las operaciones exentas sólo podrán descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el título VI del presente libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación.

(26) El que únicamente los productores o exportadores de bienes y servicios exentos puedan descontar impuestos, ha llevado a que el Consejo de Estado decida, por ejemplo, que los responsables prestadores del servicio de “reencauche“ no pueden descontar los impuestos repercutidos. Esto, por no generarse en dicha actividad, un proceso de producción, ni ser dicho servicio destinado a la exportación. Ver, por ejemplo, las sentencias de la Sección Cuarta de mayo 22 de 1992 y mayo 3 de 1991 (en ambas C.P. Consuelo Sarria Olcos).

(27) Según preveía el artículo 116 de la Ley 788 de 2002, dichos bienes y servicios iban a ser gravados por una tarifa del 2% a partir del 1º de enero del año 2005. Sin embargo dicha norma fue declarada inexequible mediante Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).

También se generan saldos a favor en los casos en los cuales el responsable es objeto de retención en la fuente (28) . De acuerdo a dicho instrumento de recaudo (29) , un agente fijado por la ley (agente retenedor) (30) percibe un abono con antelación al momento en el que el responsable debe pagar el impuesto. La suma retenida es equivalente a un porcentaje del valor del impuesto aplicado sobre la base que se genere en la operación entre el responsable y el agente retenedor (31) . De la aplicación del mecanismo de la retención en la fuente resultan sistemáticamente saldos a favor para algunos responsables. Esto sucede cuando el responsable requiere un alto componente de materias primas y servicios para realizar sus operaciones, y por ende, efectúa un descuento de impuestos significativo; lo anterior, unido a la retención que de sus pagos han realizado los agentes retenedores, en un porcentaje alto del valor del impuesto (75%), resulta en la generación constante de saldos a favor (32) .

(28) La Corte ha considerado que la retención en la fuente es un mecanismo de extinción anticipada de la obligación tributaria. (Sent. C-421/95, M.P. Jorge Arango Mejía, en la cual la Corte decidió que el instrumento tributario de cobro anticipado de retención en la fuente no era contrario a los postulados del debido proceso).

(29) Ver el artículo 437-1 del estatuto tributario: “Retención en la fuente en el impuesto sobre las ventas. Con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas establécese la retención en la fuente de este impuesto, la cual deberá practicarse en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. (...)”. Se debe tener en cuenta que la retención en la fuente en el impuesto a las ventas es diferente de aquella establecida en el impuesto sobre la renta. Acerca de la retención en la fuente en el impuesto a la renta, ver el libro segundo del estatuto tributario.

(30) Artículo 437-2 del estatuto tributario.

(31) Ver los artículos 437-1 y 437-2 del estatuto tributario. De acuerdo al inciso 2º del artículo 437-1 del estatuto tributario, “la retención será equivalente al 75% del valor del impuesto“.

(32) En este sentido, la Corte, en Sentencia C-445 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero) declaró exequibles los artículos 816 inciso 1º y 854 inciso 1º del Decreto-Ley 624 de 1989, en los cuales se establecían unos términos de tiempo para la solicitud de la compensación y la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias de todos los impuestos. La Corte consideró que dichas normas no eran contrarias al derecho a la igualdad y al principio de equidad tributaria. Al estudiar la devolución y compensación de los saldos a favor de los contribuyentes sujetos a la retención en la fuente la Corte señaló: “... es perfectamente posible que las sunas retenidas al contribuyente (...) excedan el monto que, una vez terminado el período y liquidado de manera definitiva su impuesto, le corresponde por ley cancelar, de acuerdo a su capacidad de pago. En tales circunstancias, si la ley no permitiera al contribuyente compensar estas sumas u obtener su devolución, podría vulnerarse el principio de equidad tributaria, puesto que el contribuyente terminaría por cancelar un impuesto mayor del que por ley le debería corresponder. Pero lo cierto es que el estatuto tributario prevé esos mecanismos [la devolución y la compensación de los saldos a favor] y que tales son precisamente las normas demandadas por el actor”. Así, en las declaraciones tributarias de los contribuyentes o responsables objeto de retención en la fuente, y tras haber agotado los procedimientos establecidos en la ley, se pueden liquidar saldos a favor que pueden ser recuperados por el acreedor.

De lo anterior se concluye que existen varias situaciones en las cuales, en la declaración del impuesto sobre las ventas, el responsable de este tributo se convierte en acreedor de saldos a favor de manera sistemática y permanente. Pasa entonces la Corte a analizar qué mecanismos existen para recuperar dichos saldos. Estos son la devolución, la compensación y la imputación automática.

4.2. El artículo 815 del estatuto tributario dispone:

ART. 815.—Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:

a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable;

b) solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.

PAR. 1º—Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención.

ART. 815-1.—Los contribuyentes sujetos a retención del impuesto sobre las ventas, que obtengan un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las ventas, podrán solicitar la devolución del respectivo saldo, o imputarlo en la declaración correspondiente al período fiscal siguiente.

Así mismo, el artículo 850 del estatuto tributario dice:

ART. 850.—Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.

PAR.—Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención.

PAR. 2º—Tendrán derecho a la devolución o compensación del impuesto al valor agregado, IVA, pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social, las entidades cuyos planes estén debidamente aprobados por el Inurbe, o por quien este organismo delegue, ya sea en proyectos de construcción realizados por constructores privados, cooperativas, organizaciones no gubernamentales y otras entidades sin ánimo de lucro.

La devolución o compensación se hará en una proporción al cuatro por ciento (4%) del valor registrado en las escrituras de venta del inmueble nuevo tal como lo adquiere su comprador o usuario final, cuyo valor no exceda los ciento treinta y cinco (135) salarios mínimos mensuales legales de acuerdo a la reglamentación que para el efecto expida el Gobierno Nacional.

La DIAN podrá solicitar en los casos en que considere necesario, los aportes que demuestren el pago del IVA en la construcción del proyecto de vivienda de interés social (33) .

(33) En ambas normas, el aparte resaltado es el acusado.

De las normas precitadas se observa que existen tres mecanismos para que los responsables del impuesto sobre las ventas recuperen los saldos a favor originados en la declaración de dicho tributo: La devolución, la compensación y la imputación automática (34) . La devolución es el desembolso, por parte del Estado y a favor del responsable, de los valores equivalentes al saldo a favor (35) . Por su parte, la compensación opera de manera similar a la forma de pago del mismo nombre dispuesta en el Código Civil. Mediante dicho mecanismo se extinguen el saldo a favor cuya obligación ostenta el Estado, y de manera correspondiente, las deudas equivalentes a cargo del responsable por concepto de “impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones“. Para que la compensación opere es necesario el cumplimiento de ciertos requisitos, que incluyen la solicitud del responsable y la decisión administrativa a favor del titular del crédito (36) .

(34) Dichos mecanismos son excluyentes. Al respecto, ver la sentencia de la Sala Cuarta del Consejo de Estado de 2 de noviembre de 2001 (C.P. Ligia López Díaz).

(35) Acerca de los procedimientos para solicitar la devolución, ver los artículos 851 a 865 del estatuto tributario. También ver el Decreto 1000 de 1997.

(36) Al respecto, ver el artículo 816 y el Decreto 1000 de 1997.

Por último, la imputación automática, es un instrumento de acuerdo al cual el saldo a favor se convierte en una fuente de pago del impuesto a cargo del responsable en el período siguiente a la causación del saldo. Dicho mecanismo funciona de manera automática, sin que sea necesario ningún pronunciamiento oficial. En el caso en el que el saldo a favor no sea imputado en su totalidad, procede la utilización de este mecanismo, de manera sucesiva, mientras la utilización del crédito contra el Estado sea factible (37) .

(37) Al respecto, ver el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997: “Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor. II Cuando se hubieren practicado retenciones a título del impuesto sobre las ventas o efectuado ventas de materiales para autoconstrucción de vivienda de interés social y el saldo a favor por estos conceptos hubiere sido objeto de solicitud de devolución o compensación, sólo podrá imputarse la diferencia entre el saldo a favor del período y el valor que se solicite en devolución o compensación. II PAR. 1º—Cuando se encuentre procedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó (sic) dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar. En tal caso, la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar“. El parágrafo segundo de este artículo fue declarado nulo por la Sala Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del día 11 de febrero de 2000. Dicho parágrafo decía: “Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido por los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario”.

Ahora bien, de acuerdo a las disposiciones acusadas, únicamente pueden solicitar la devolución o la compensación de saldos a favor los responsables del impuesto sobre las ventas “de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención“ (38) .

(38) Algunas entidades pueden solicitar la evolución o compensación del impuesto del IVA pagado en la adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social. Al respecto ver el parágrafo 2º del artículo 850 del estatuto tributario.

A su vez, el artículo 477 del estatuto tributario, establece los “bienes que se encuentran exentos del impuesto“ (39) , y el artículo 481 contiene otros bienes y servicios “que conservan la calidad de exentos“, e incluye los productos destinados a la exportación (40) .

(39) El artículo de la referencia fue modificado por la Ley 788 de 2002, de la siguiente manera: “ART. 31.—Bienes exentos. Modifícase el artículo 477 del estatuto tributario, el cual queda así: II ART. 477.—Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes: II 02.01 Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada. II 02.02 Carne de animales de la especie bovina, congelada II 02.03 Carne de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada. II 02.04 Carne de animales de las especies ovino o caprina, fresca, refrigerada o congelada. II 02.06 Despojos comestibles de animales II 02.07 Carne y despojos comestibles, de aves de la partida. II 01.05 frescos, refrigerados o congelados. II 02.08.10.00.00 Carne fresca de conejo o liebre. II 03.02 Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. II 03.04 Filetes y demás carne de pescado (incluso picado), frescos, refrigerados o congelados. II 04.01 Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de otro modo. II 04.02 Leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante. II 04.06.10.00.00 Queso fresco (sin madurar). 04.07.00.10.00 Huevos para incubar, y los pollitos de un día de nacidos. II 04.07.00.90.00 Huevos de ave con cáscara, frescos. II 19.01.10.10.00 Leche maternizada o humanizada. II 48.20 Cuadernos de tipo escolar. Alcohol carburante, con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores“.

(40) ART. 481.—Subrogado. L. 49/90, art. 27. “Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos: II a) Los bienes corporales muebles que se exporten; II b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado; II c) Modificado. L. 223/95, art. 20. Los cuadernos de tipo escolar de la partida 48.20 del arancel de aduanas y los impresos contemplados en artículo 478; II d) Derogado. L. 488/98, art. 154, y II e) Modificado. L. 633/2000, art. 33. También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias operadoras u hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, según lo establecido en la Ley 300 de 1996, y siempre y cuando se efectúe el respectivo reintegro cambiario”.

Por lo tanto, los únicos responsables que en virtud de las normas acusadas pueden solicitar la devolución o la compensación de los saldos a favor son:

— Los responsables de bienes y servicios exentos de acuerdo a lo estipulado en el artículo 477.

— Los responsables de bienes y servicios exentos de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 481, el cual incluye los bienes y servicios exentos destinados a la exportación (41) .

(41) Nótese que dicha norma también incluye los bienes que están exentos en virtud de los artículos 478 y 479 del estatuto tributario.

— Los responsables que han sido objeto de retención en la fuente.

En lo demás, cuando el responsable no pertenece a alguno de los grupos señalados por los artículos 815 y 850 del estatuto tributario, este puede recuperar el saldo a favor correspondiente únicamente a través del mecanismo de la imputación automática.

Adicionalmente, la Corte concluye que en el caso del impuesto sobre las ventas, la regla general es que los responsables puedan recuperar los saldos a favor únicamente a través de la imputación automática, y que, las excepciones a esta regla son las mencionadas en líneas anteriores y acusadas en el presente proceso.

Visto lo anterior, pasa la Corte a determinar si las disposiciones referidas son contrarias a la Constitución.

5. Reiteración de jurisprudencia. En materia tributaria, el legislador cuenta con un margen de configuración amplio.

La Corte se ha pronunciado de manera reiterada sobre el alcance de la potestad del legislador para regular la materia tributaria. Los criterios básicos de la doctrina constitucional se pueden resumir así:

En primer lugar, la Corte ha partido del reconocimiento de que la potestad impositiva del Estado ha sido confiada a los órganos plurales de representación política, y en especial, al Congreso de la República. Este ejerce su potestad según la política tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del Estado. Por eso, dicha potestad ha sido calificada por la jurisprudencia como “poder suficiente”, ya que es “bastante amplia y discrecional” (42) .En segundo lugar, el amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria tiene varias implicaciones al momento de ejercer en forma razonable el poder de imposición. Así, en virtud del principio democrático, el legislador no sólo puede definir, en el marco de la Constitución, los fines de la política tributaria sino también goza de un amplio margen para escoger los medios que estime adecuados para alcanzarlos. Es claro, además, que en una democracia pluralista caben distintas políticas tributarias que responden a concepciones diferentes sobre la mejor manera de alcanzar un “orden económico y social justo” (43) . La competencia de escoger la alternativa a seguir ha sido depositada en el Congreso de la República (44) .Finalmente, en virtud de esa confianza y potestad, no es necesario que el Congreso justifique que la opción escogida es la mejor manera de alcanzar los fines del Estado. Se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva. En tercer lugar, ha indicado esta corporación que las normas en las que se limita, restringe o elimina una excepción a una regla general de orden tributario no suponen (sic) una vulneración del principio según el cual el Estado garantiza un orden económico justo (45) . En cuarto término, el Congreso no puede ejercer su poder impositivo de una manera incompatible con los mandatos constitucionales, lo cual excluye su ejercicio arbitrario, es decir, injustificable a partir de razones de índole constitucional. Tampoco puede ejercerla de manera contraria a los derechos fundamentales (46) .

(42) Al respecto, ver Sentencia C-222 de 1995 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).

(43) Preámbulo y artículo 2º de la Constitución Política.

(44) Así, por ejemplo, en la Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro Martínez Caballero (en la que la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de una norma que derogaba los beneficios tributarios concedidos por otra en desarrollo de un programa de fomento turístico), esta corporación afirmó: “La Corte coincide con la vista fiscal y los intervinientes pues si bien el contenido social propio de la fórmula política adoptada por el Estado colombiano (C.P., art. 1º) implica deberes de intervención para las autoridades a fin de satisfacer ciertos derechos sociales de las personas, lo cierto es que, en función del principio democrático (C.P., arts 3º y 150), corresponde prioritariamente al Congreso determinar las orientaciones esenciales de esa intervención estatal. Esto significa que, tal y como esta Corte ya lo había señalado en varias oportunidades, el Congreso y el ejecutivo pueden llevar a cabo, conforme a los criterios de oportunidad de las mayorías, distintas políticas económicas, siempre y cuando ellas tiendan de manera razonable a hacer operantes los principios rectores de la actividad económica y social del Estado y velar por los derechos constitucionales”.

(45) Corte Constitucional, Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(46)La Corte se ha pronunciado en reiteradas oportunidades sobre la necesidad de que los derechos fundamentales no sean afectados por las normas tributarias. Al respecto, pueden consultarse, entre otras, las siguientes providencias: Sentencia C-544 de 1993, M.P. Antonio Barrera Carbonell (en esta sentencia, la Corte declaró la inexequibilidad del art. 107 de la L. 6ª/92 por encontrar que su contenido fijaba un procedimiento, aplicable a todo “tipo de pretensión, derecho, reclamo, acción o participación frente al fondo rotatorio de aduanas”, contrario a la Carta. Esta corporación sentenció que el procedimiento creado vulneraba el derecho a la igualdad pues imponía una carga procesal que debía ser soportada sólo por algunos ciudadanos. También se encontró que dicho procedimiento era contrario al derecho fundamental al debido proceso); Sentencia C-674 de 1999, M.P. Álvaro Tafur Galvis (en esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad parcial del art. 77 de la L. 488/98 que establecía el procedimiento administrativo que debía seguirse a las personas que estuvieran en posesión de mercancías recién adquiridas a un radio de 600 metros de distancia de un establecimiento comercial y que no tuvieran la respectiva factura de compra, para proceder al decomiso de tales mercancías. Esta corporación determinó que la imposición de ciertas sanciones —entre las que se cuenta la expropiación— debían quedar reservadas a los jueces y no a las instancias administrativas. Por consiguiente, señaló que el artículo descrito era contrario al derecho fundamental al debido proceso); Sentencia C-741 de 1999, M.P. Fabio Morón Díaz (en esta sentencia, la Corte Constitucional analizó el art. 149 de la L. 488/98, relativo a la obligación de portar en un lugar visible en los automotores la calcomanía que prueba el pago de los impuestos sobre los mismos. Esta corporación, luego de analizar el cargo según el cual esta calcomanía atentaba contra el derecho fundamental al buen nombre, señaló que el Congreso puede imponer cargas razonables a los derechos fundamentales para garantizar la efectividad de las normas tributarias).

Recordado lo anterior, pasa la Corte a determinar si las normas acusadas son contrarias a la Constitución.

6. Exequibilidad de las normas acusadas respecto de los cargos desarrollados por el demandante.

Procede la Corte a analizar si son contrarias a los derechos a la igualdad y a la propiedad, y al principio de equidad tributaria, las normas que consagran cuáles son los únicos responsables del impuesto sobre las ventas que pueden solicitar la devolución y la compensación de los saldos a favor.

6.1. Las normas acusadas no son contrarias al derecho a la igualdad.

Dado el margen amplio de configuración con que cuenta el legislador en estos asuntos, el criterio que la Corte ha aplicado para identificar si una medida tributaria es contraria al derecho a la igualdad es la existencia de una razón objetiva y suficiente que justifique el trato tributario diferente. Corresponde a la Corte determinar, siguiendo la metodología denominada test de igualdad, (i) Si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado pare alcanzar el fin buscado (47) .

(47) Ver la Sentencia C-445 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero, que declara exequibles los artículos 816 inciso 1º y 854 inciso 1º del Decreto-Ley 624 de 1989, en los cuales se establecían unos términos procesales para la solicitud de compensación y devolución de los saldos a favor del contribuyente. No obstante, la Corte ha establecido que en ciertos casos especiales, para el control constitucional de normas tributarias procede un test más riguroso. Así, en la Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). Se analizó una norma que excluía a las sociedades comisionistas de bolsa del gravamen del IVA pero omitía del mismo beneficio tributario a sociedades tales como las fiduciarias, que en algunos casos llevaban a cabo actividades económicas iguales. En dicha sentencia se concluyó que la intensidad del test debe ser mayor en los casos en los cuales existe un “indicio de inequidad” a partir del análisis preliminar de la norma acusada. Así mismo, en la Sentencia C-673 de 2001, (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, A.V. Jaime Araújo Rentería), la Corte desarrolló el tema relativo a la estructura y los parámetros de análisis en cada uno de los niveles de intensidad de los test de igualdad. En esta ocasión la corporación afirmó: “En diversas hipótesis la Corte ha optado por aplicar un test leve de razonabilidad, como por ejemplo en ciertos casos que versan exclusivamente sobre materias 1) económicas, 2) tributarias o 3) de política internacional, sin que ello signifique que el contenido de una norma conduzca inevitablemente a un test leve. Por ejemplo, en materia económica una norma que discrimine por razón de la raza o la opinión política sería claramente sospechosa y seguramente el test leve no sería el apropiado. Lo mismo puede decirse, por ejemplo, de una norma contenida en un tratado que afecta derechos fundamentales”.

6.1.1. Las disposiciones acusadas apuntan a dos finalidades legítimas.

La primera finalidad buscada por las normas acusadas es estimular la producción o prestación de bienes o servicios considerados prioritarios. En efecto, los bienes y servicios exentos están favorecidos por el legislador con una tarifa cero en el impuesto sobre las ventas. De esto se deduce que por decisión adoptada en el foro democrático, la producción o prestación de estos bienes y servicios es considerada conveniente para estimular el desempeño de ciertos grupos de la economía. Esta finalidad es relevante respecto de las excepciones enunciadas en las normas acusadas relativas a los responsables productores de bienes y servicios exentos, y dentro de estos, los productores de bienes y servicios que son a la vez exentos y dirigidos a la exportación.

En el caso de los responsables “objeto de retención en la fuente”, la finalidad de la norma es proteger a grupos de responsables cuyas declaraciones pueden consistentemente resultar en saldos a favor, lo cual, puede llevarles a situaciones de caja muy desventajosas al no permitir la devolución o compensación de dichos dineros. Por lo tanto, la Corte considera que dicho fin, al proteger a aquellas personas identificables que se pueden ver afectadas gravemente al no poder acudir a la devolución o compensación, también es legítimo.

6.1.2. La Corte considera que el medio de limitar la devolución o compensación de los saldos a favor sólo a algunos responsables del impuesto sobre las ventas no está prohibido. La Corte observa que la diferenciación realizada porlas normas demandadas corresponde a criterios de política tributaria que no pueden ser considerados como asimilables a las clasificaciones sospechosas.

6.1.3. Así mismo, existe una relación de adecuación evidente entre el medio y los dos fines identificados. Primero, que los responsables de bienes y servicios exentos o exportables y sujetos a la retención en la fuente, puedan solicitar la devolución o la compensación de los saldos a favor resulta en que dichas personas, al contar con mayores recursos en caja, puedan tener un mejor desempeño operacional y financiero. Esto, a su vez, incentiva la producción de los bienes y servicios exentos y exportables y protege a los responsables beneficiados. Segundo, la devolución o compensación de los saldos a favor, lleva a que los responsables protegidos por las disposiciones acusadas, puedan recuperar dichos montos de manera más eficiente que a través del mecanismo de la imputación automática, lo cual resulta en un menor nivel de vulnerabilidad de dichas personas a la causación constante de saldos a favor.

6.1.4. Ahora bien, la Corte advierte que pueden presentarse situaciones en las cuales, dados los efectos concretos de las normas acusadas, y dependiendo de condiciones económicas específicas, algunas personas responsables del impuesto sobre las ventas, se vean perjudicadas económicamente al no poder descontar o compensar los saldos a favor.

Es posible que se causen saldos a favor en la venta de bienes y servicios que tienen, según algunos intervinientes, bases gravables especiales (48) , en virtud de los cuales, al enajenar el bien o servicio, a pesar de que opere una misma tarifa para los impuestos generados y descontables, el responsable pueda resultar causando un menor impuesto en comparación del monto facturado por la adquisición de los insumos. Esto, en razón a que el bien o servicio para el cual opera una base gravable especial puede ser más costoso al momento de la adquisición por parte del responsable, en comparación del momento en el cual éste lo vende o presta (49) .

(48) Las bases gravables especiales son aquellas que no corresponden a la regla general, la cual está dispuesta en el artículo 447 del estatuto tributario: “En la venta y prestación de servicios la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías, y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado, y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición”.

(49) Esto sucede, por ejemplo, en el caso de las bases gravables de los automóviles usados, prescrita en el artículo 457-1 del estatuto tributario: “En el caso de venta de vehículos usados adquiridos de propietarios para quienes los mismos constituían activos fijos, la base gravable estará conformada por la diferencia entre el valor total de la operación, determinado de acuerdo con el artículo 447 del estatuto tributario de este estatuto, y el precio de compra”. Esto también sucede en el caso de los servicios financieros, según se deduce del primer inciso del artículo 486-1 del estatuto tributario: “Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto será determinado por los intermediarios del mercado cambiario y por quienes compren y vendan divisas, conforme a lo previsto en las normas cambiarias. Para este efecto la base gravable se establece tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas de cada operación en la fecha en que se realice la transacción y la tasa promedio ponderada de compra del respectivo responsable en el último día hábil anterior en que haya realizado compras de divisas. Para el cálculo de dicha base gravable se tendrá en cuenta si la transacción se hace en efectivo, en cheque o a través de una transferencia electrónica o giro, calculándose una tasa promedio ponderada para cada una de estas modalidades de transacción. La base gravable así establecida se multiplica por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas” (modificado por el art. 41 de la L. 788/2002).

Así, las normas demandadas no incluyeron a todas las personas que podrían llegar a estar, según evolucionen las condiciones empresariales y económicas de su actividad de producción de bienes o prestación de servicios, en una situación que genera saldos a favor de manera frecuente. Sin embargo, esta posibilidad será diferente a medida que cambien las variables económicas relativas a dicha actividad. Es difícil predeterminarquiénes se encontrarán inevitablemente en semejante situación. Adicionalmente, en el caso presente, no ha habido argumentos suficientes para concluir que un grupo identificable concretamente genere saldos a favor de manera inevitable, que no puedan ser recuperados mediante el mecanismo de la imputación automática. Las normas acusadas denotan el propósito del legislador de identificar los grupos de personas que generan necesariamente —no ocasionalmente—altos niveles de saldos a favor, y soluciona dicha situación haciéndoles posible solicitar su devolución o compensación. Si bien la clasificación que hizo el legislador de los responsables del impuesto sobre las ventas no es perfecta, ello no la hace inconstitucional, máxime cuando éste dispone de un margen suficiente de configuración en materia tributaria para determinar quién puede acudir a un mecanismo más benéfico que otro, también adecuado, como lo es la imputación de los saldos a favor.

Tampoco se ha demostrado que quienes pueden generar frecuentemente saldos a favor, pertenecen a grupos que merezcan un estímulo especial a su actividad económica, por ser esta prioritaria a juicio del legislador. En otras palabras, no se ha mostrado que a la luz del fin que animó al legislador, hay otro grupo identificable de productores de bienes o prestadores de servicios que ha debido ser beneficiado también por el legislador tributario. La Constitución no exige que el legislador adopte leyes perfectas en las cuales prevea todas las hipótesis posibles y responda a cada una de ellas de manera análoga, así estas hipótesis no se inscriban claramente dentro de los fines buscados por el propio legislador al configurar las normas legales acusadas.

Al respecto, la Corte se ha pronunciado con anterioridad acerca de las situaciones donde la clasificación legislativa no es perfecta:

“Una clasificación es claramente racional si incluye a todas las personas en similar situación, y es totalmente irracional si ninguna de las personas incluidas tiene relación alguna con tales fines. Los casos donde la racionalidad de la clasificación es discutible, se refieren a los casos en que la ley no incluye a todas las personas colocadas en similar situación a la luz del fin buscado (infra-inclusiva) —p. ej. garantiza la educación gratuita a los niños de baja estatura y no a los de alta estatura—, incluye personas colocadas en situación diferente a la luz del fin buscado (sobre-inclusiva) —p. ej. garantiza la educación gratuita a niños de padres adinerados— o, al mismo tiempo, excluye a unas colocadas en situación similar e incluye a otras no colocadas en situación semejante (sobre-inclusiva e infra-inclusiva) —p. ej. garantiza la educación gratuita a todos los niños de baja estatura sean ricos o pobres y no a los altos—.

En los casos donde la racionalidad de la clasificación es discutible, el control ejercido por el juez constitucional reconoce que no es posible exigir al legislador una congruencia perfecta entre el criterio de diferenciación y la delimitación del ámbito de las clases resultantes de dicho criterio. Esto porque en una democracia donde se respeta el principio de separación de las ramas del poder público debe haber una distribución de funciones y un sistema de controles que permitan a la vez el cumplimiento efectivo de los fines del Estado, así como el respeto y la realización de principios, derechos y valores materiales. En este marco el legislador goza de un margen de configuración legislativa en materia del diseño de las políticas públicas, sin que le sea exigible jurídica, ni prácticamente dada la creciente complejidad social, una racionalidad máxima, es decir, una congruencia perfecta entre el criterio de diferenciación y la delimitación de las clases resultantes de aplicar dicho criterio” (50) .

(50) Sentencia C-741 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. A.V. Jaime Araújo Rentería).

Se concluye entonces que la clasificación realizada por las normas acusadas no viola el principio de igualdad. Advierte también la Corte que en el diseño del impuesto a las ventas, y en particular respecto de la posibilidad de efectuar descuentos o compensaciones, pueden existir fallas de orden técnico en el plano económico o administrativo. Sin embargo, subraya que el principio de igualdad prohíbe las discriminaciones pero no las fallas de orden técnico siempre que las clasificaciones empleadas por el legislador sean razonables, así no sean perfectas, se repite.

6.2. Las disposiciones demandadas no violan el principio de equidad tributaria.

La Corte entra ahora a analizar si los enunciados demandados vulneran, como lo sostiene el demandante, el principio de la equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 de la C.P). Con el propósito de dar respuesta a este interrogante, procede la Corte (i) a sintetizar los criterios que ha fijado la jurisprudencia al respecto, para luego, (ii), aplicar dichos criterios a las disposiciones tributarias demandadas en la presente ocasión.

6.2.1. La Corte Constitucional se ha pronunciado en múltiples oportunidades acerca del contenido, el alcance y la aplicación del principio de equidad tributaria. A continuación se presenta un breve resumen de la doctrina jurisprudencial:

6.2.1.1. En lo referente al ámbito de aplicación del principio mencionado, la Corte ha dispuesto que la equidad tributaria se predica, tanto del deber de tributar (art. 95-9), como del sistema tributario (art. 363 de la C.P.). De una parte, “el cumplimiento del deber que el constituyente radicó en cabeza de los ciudadanos, de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones del Estado, en un marco de equidad (C.P., art. 95) es asunto y problema que atañe a la sociedad en su conjunto y particularmente a las autoridades públicas, que tienen la obligación de diseñar el sistema fiscal y propender por su óptimo funcionamiento” (51) .

(51) Sentencia C-741 de 1999, M.P. Fabio Morón Díaz (En esta sentencia la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de una norma en la que se indicaba lo siguiente: “Todos los vehículos deberán portar en lugar visible la calcomanía que demuestre el pago oportuno del impuesto sobre vehículos automotores y del seguro obligatorio de accidentes de tránsito”. Uno de los temas estudiados en esa oportunidad fue el relativo a los mecanismos de los que disponen los órganos competentes del Estado para lograr el pago de los impuestos contemplados en el ordenamiento jurídico en tanto que mecanismo para garantizar la equidad tributaria).

A su vez, la Corte advirtió que “los principios consagrados en el artículo 363 de la Constitución “se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico” (52) , lo cual puede implicar “ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta” (53) . Los eventuales sacrificios a que pueda dar lugar una carga tributaria se ajustan a la Constitución “siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, como los mencionados en el párrafo precedente” (54) pues el legislador “puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad” (55) . Por ello, “ha dicho al respecto la Corte que “la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla”, por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional “hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad (56)(57) .

(52) Sentencia C-412 de 1996; M.P. Alejandro Martínez Caballero (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de una norma en la que se contemplaba un tratamiento tributario diferente respecto del pago del impuesto al consumo sobre productos nacionales y extranjeros).

(53) Ibídem.

(54) Ibídem.

(55) Ibídem.

(56) Sentencia C-015 de 1993. Fundamento jurídico Nº 4.

(57) Sentencia C-734 de 2002 precitada.

En el mismo sentido, la Corte Constitucional ha señalado que la equidad se aplica también a los distintos procedimientos tributarios, tales como el recaudo. Al respecto, la jurisprudencia ha dicho: “(E)n consideración a que el principio de equidad es una pauta de conducta para la actuación tributaria, “el legislador tributario está obligado precisamente a considerar las distintas hipótesis susceptibles de regulación para dar a cada una de ellas adecuada respuesta” (58) y, las autoridades administrativas y judiciales que aplican las normas tributarias, dentro del debido proceso administrativo, deben examinar las circunstancias particularizadas del contribuyente” (59) .

(58) Corte Constitucional. Sentencia C-335 del 21 de julio de 1994, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(59) Sentencia C-734 de 2002 precitada.

6.2.1.2. La Corte ha definido de manera genérica el principio de equidad, al señalar que este se refiere a la colocación de un peso tributario no desmesurado sobre los diferentes actores de la economía. Al respecto, la Corte ha dicho que el deber tributario “debe consultar las posibilidades económicas de los contribuyentes a fin de lograr un mayor grado de redistribución de la riqueza existente en nuestro país” (60) .

(60) Sentencia C-733 de 2003 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández). En dicha providencia, la Corte sostuvo que no eran contrarias al principio de equidad unas normas que establecían ciertos requisitos para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas.

6.2.1.3. De manera más específica, la Corte se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la exequibilidad de normas tributarias a la luz del principio de la equidad. Esta corporación ha sostenido que “el legislador al momento de diseñar cualquier instrumento para que las personas contribuyan con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, debe dar aplicación a principios tales como el de la equidad y justicia que exige la Constitución (art. 95, num. 9º), para que estos mecanismos, que no necesariamente han de ser impuestos, no se conviertan en medios que hagan la situación los sujetos obligados (sic) desventajosa o gravosa” (61) . La Corte señaló en esa oportunidad que “para efectos de la norma que ahora es objeto de análisis, el legislador al efectuar la exclusión que ahora se demanda, sólo buscó dar aplicación a los principios de equidad y justicia. Pues evitó que el valor de las acciones y aportes se contabilizara por duplicado, tanto en el patrimonio del socio como en el de la sociedad correspondiente” (62) .

(61) Sentencia C-476 de 1999, M.P. Alfredo Beltrán Sierra (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión: “Para el cálculo de la inversión de que trata el presente artículo, se descontarán del patrimonio líquido, aquella proporción que dentro del valor total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos a 31 de diciembre del respectivo año, corresponda a los bienes representados en acciones y aportes en sociedades”, contenida en una norma relativa a una inversión forzosa a cargo de los contribuyentes que tuvieran como mínimo un cierto patrimonio).

(62) Ibídem.

Esta corporación también ha estudiado normas en las que se contemplan tratos irrazonables, a causa de los cuales se vulnera el principio de la equidad tributaria. Así, por ejemplo, en otra oportunidad, ella sostuvo que “[I]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley” (63) .

(63) Sentencia C-511 de 1996, Eduardo Cifuentes Muñoz (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos).

De lo anterior se concluye que la equidad tributaria es una norma con base en la cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Así, por ejemplo, una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando manifiestamente no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión (64) .

(64) Las anteriores consideraciones son tomadas de la Sentencia C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa) precitada.

A partir de estos criterios, pasa la Corte a estudiar las disposiciones de los artículos 815 y 850 del estatuto tributario, que indican cuáles son los responsables del impuesto sobre las ventas que pueden solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor.

6.2.2. Para la mayoría de situaciones, se podría concluir que los parágrafos acusados establecen una carga que no parece excesiva en cabeza de los responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, como se observó en el apartado 4.2. de esta sentencia, por regla general, aquellos responsables que en virtud de los enunciados acusados no cuentan con la posibilidad de solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor, pueden imputar dichos valores en la declaración correspondiente al siguiente período. De esta manera, el responsable que en su declaración del impuesto sobre las ventas, cause saldos a favor, puede recuperar estas cuentas por cobrar al término del siguiente período legal.

No obstante, el mecanismo de la imputación automática funciona de tal forma que, en ciertas circunstancias, podría impedir la recuperación total de los saldos a favor. Tal como está prevista la normatividad tributaria (65) , la imputación de los saldos a favor en una declaración puede generar, por sí misma, un nuevo saldo a favor, el cual, a su vez, puede ser imputado en la declaración del período inmediatamente siguiente. Así mismo, durante dicho período posterior, el responsable puede generar, por causa de sus operaciones, nuevos saldos a favor, los cuales, como se observó, pueden ser imputados en la declaración subsiguiente. Por lo tanto, en las declaraciones del impuesto sobre las ventas se pueden acumular saldos a favor, de tal forma que la deuda del Estado crezca a medida que pasa el tiempo. De esta manera, en algunas circunstancias coyunturales, la imputación automática de los saldos a favor en la declaración del período posterior puede no ser un mecanismo eficaz para que al responsable le sean pagados la totalidad de dichos montos.

(65) En efecto, el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 establece que “[l]os saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor” negrilla fuera de texto.

Para el demandante, el ICDT y la vista fiscal, las situaciones en las cuales los responsables del impuesto sobre las ventas no pueden recuperar los saldos a favor generan una carga adicional desmesurada. En su opinión, las cargas tributarias que debe soportar el particular están dispuestas explícitamente en la normatividad legal, de tal forma que los saldos a favor son montos que la misma ley considera que no deben constituir una carga para el responsable, justamente por ser dineros que hacen parte del patrimonio de este último. Así, las normas acusadas, al imposibilitar que algunos de los responsables del impuesto sobre las ventas puedan recuperar los saldos a favor declarados, resultan imponiendo una carga adicional, que de acuerdo a lo previsto por el mismo legislador, no debe correr por su cuenta. Por estas razones, se sostiene que las normas acusadas tienen efectos que resultan imponiendo cargas desmesuradas a algunos responsables, lo que a su vez contraría el principio de equidad tributaria.

Sin embargo, esta corporación no comparte los argumentos anteriores, pues aunque el legislador contempla la existencia de saldos a favor, también establece que la potestad de recuperarlos no es absoluta. La ley limita la recuperación de los saldos a favor a las circunstancias, y situaciones en las cuales el responsable puede, ya sea solicitar su devolución o compensación, o imputarlos a la declaración subsiguiente. Así, el que el mismo legislador admita que, en ciertas circunstancias, los saldos a favor no puedan ser recuperados de manera inmediata y segura, debe ser interpretado de manera integral con las demás normas al respecto. Por esta razón, no es de recibo que el criterio utilizado para analizar si las disposiciones acusadas imponen una carga desmesurada, sean otras normas legales que establecen la existencia de saldos a favor.

La Corte estima que no es evidente que la carga que eventualmente deban soportar los responsables que no pueden solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor sea desmesurada. Como se afirmó, las normas acusadas previeron que para ciertos grupos identificables, la causación permanente e inevitable de saldos a favor justificaba permitir excepcionalmente su devolución o compensación dados los fines de estímulo económico que orientaron la decisión del legislador al crear una excepción a la prohibición de utilizar dichos mecanismos. No obstante, la Corte no puede anticipar, ni mucho menos resolveral controlar en abstracto la constitucionalidad de una norma legal de alcance general, las múltiples situaciones específicas que puedan resultar de la aplicación de las normas acusadas, y en las cuales puedan existir personas perjudicadas, sin que se demuestre que hay otro grupo de responsables del impuesto sobre las ventas que liquide de manera permanente e inevitable saldos a favor que no sean recuperables y al cual pertenezcan responsables con rasgos comunes y distintivos.

El que haya responsables, que de manera coyuntural, ocasional o transitoria, liquiden saldos a favor que no puedan ser recuperados en su totalidad, no puede ser considerado como una carga desmesurada, dadas las numerosas variables y situaciones que pueden resultar de las normas tributarias bajo examen. Tampoco es contrario al principio de equidad que los procedimientos tributarios generen costos adicionales a los contribuyentes y responsables. Para esta corporación, dichas cargas (por ejemplo, los costos de transacción originados en el trámite tributario) pueden ser razonables dada la finalidad a la cual ellas están encaminadas en el caso específico (66) .

(66) En este sentido, en la Sentencia C-170 de 2001 (M.P. Alejandro Martínez Caballero) la Corte declaró exequible la exigencia legal de que un exportador deba inscribirse en el registro de exportadores para poder solicitar devoluciones de saldos a favor por impuestos a las ventas.

6.2.3. Por las razones esgrimidas, la Corte considera que las disposiciones bajo análisis, imponen una carga que no es desmesurada. Por lo tanto, no se encuentra violado el principio de equidad.

6.3. Las disposiciones tampoco vulneran el derecho a la propiedad.

Del análisis realizado también se concluye que las normas acusadas no son contrarias al derecho de propiedad. La jurisprudencia ha señalado en varias ocasiones, que la limitación a la propiedad resultante de la aplicación de una norma legal es consistente con la Constitución, si dicha restricción (i) está encaminada a una finalidad acorde al interés general, y (ii) no es confiscatoria (67) . En referencia a la potestad tributaria, la imposición de gravámenes, dada su propia naturaleza, siempre limita el derecho de propiedad. Igualmente, la realización de trámites tributarios resulta automáticamente en costos que afectan el patrimonio de los contribuyentes o responsables.

(67) Al respecto, ver las sentencias C-230 de 2003 (M.P. Alfredo Beltrán Sierra) acerca de las restricciones procedimentales en los testamentos solemnes, C-522 de 2002 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) en cuanto a las restricciones a la propiedad horizontal y C-491 de 2002 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra) en lo relativo a las limitaciones a la propiedad emanadas del Código de Policía de otra parte, en lo referente a la extinción de dominio, ver la Sentencia C-740 de 2003 (M.P. Jaime Córdoba Triviño). Por último en lo concerniente a la expropiación, ver la Sentencia C-1074 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).

De esta manera, es el legislador quien, en principio, decide en qué proporción las normas tributarias disminuyan (sic) el patrimonio del contribuyente. Dicha potestad incluye limitar, de manera razonable, la posibilidad de recuperar los saldos a favor. En este sentido, no pueden ser considerados como parte de la propiedad del responsable los saldos que la ley define como “a favor“, pero cuya recuperación está limitada a ciertas condiciones por el propio legislador. De este modo, que se prevea la generación de saldos a favor, pero que al mismo tiempo se condicione su recuperación, debe ser apreciado como la voluntad del legislador de limitar temporalmente el derecho de la propiedad sobre dichos saldos, y no, como una omisión de pagar un valor que hace parte del patrimonio del responsable.

Adicionalmente, como se observó, la carga resultante de la aplicación de las normas acusadas no es excesiva, y por ende, tampoco puede ser considerada como confiscatoria, máxime, cuando lo que se debate está referido a la recuperación de eventuales saldos a favor, y no, a la aplicación de tributos que puedan ser considerados como manifiestamente desproporcionados. De esta manera los parágrafos acusados no son contrarios al derecho de propiedad.

Por lo tanto, las expresiones acusadas contenidas en los artículos 67 y 68 de la Ley 788 de 2002 serán declaradas exequibles.

Vlll. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE la expresión “sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención” contenida en el parágrafo de los artículos 67 y 68 de la Ley 788 de 2002.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.

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