Sentencia C-1215 de noviembre 21 de 2001 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SENTENCIA NÚMERO C-1215 DE 2001

Ref.: Expediente D-3562

Magistrado Ponente:

Dr. Rodrigo Escobar Gil

Actor: Mario Esteban Villa Arbeláez

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 52 de la Ley 633 de 2000

Bogotá, D.C., veintiuno de noviembre de dos mil uno.

EXTRACTOS: «I. Texto de la norma acusada

A continuación se transcribe el texto de la disposición objeto de proceso, según aparece publicada en el Diario Oficial 44.275 de diciembre 29 de 2000:

“LEY 633 DE 2000

(Diciembre 29)

por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la rama judicial.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

CAPÍTULO V

Otras disposiciones

ART. 52.—Deducción o descuento del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. Los contribuyentes personas jurídicas que tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley saldos pendientes para solicitar como deducción, en los términos del artículo 18 de la Ley 488 de 1998, o como descuento, en los términos del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en el período gravable siguiente”.

(...).

VI. Consideraciones de la Corte

1. Competencia.

Por dirigirse la demanda contra una disposición que forma parte de una ley de la República, es competente la Corte Constitucional para decidir sobre su constitucionalidad, según lo prescribe el artículo 241-4 de la Carta Fundamental.

2. Problema jurídico.

El actor formula a lo largo de su demanda una serie de planteamientos orientados a obtener de la Corte un pronunciamiento sobre los efectos en el tiempo de la ley demandada, en particular, en torno a que la posibilidad de solicitar los beneficios tributarios a los que ella se refiere debe entenderse extendida hasta el año 2002.

Dicho pronunciamiento no se encuentra dentro de las competencias de la Corte y excede el ámbito del control de constitucionalidad, razón por la cual, la demanda, en las pretensiones que tienen que ver con dicha aspiración del actor resulta inepta y la Corte se abstendrá de pronunciarse sobre las mismas.

Al margen de las anteriores pretensiones, de la demanda y del concepto solicitado por la Corte al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, es posible derivar los siguientes problemas jurídicos:

— Debe determinarse si para el momento de expedirse la Ley 633 de 2000 existía una situación consolidada respecto del plazo de cinco años a partir de la expedición de la Ley 488 de 1998 para solicitar el descuento tributario por los saldos pendientes del IVA pagado por la adquisición o nacionalización de activos, y si, en ese contexto, resulta contrario a la seguridad jurídica, tal como ese principio está consagrado en la Constitución, y a la prohibición de dar aplicación retroactiva a las leyes tributarias, que los beneficios a los que se refiere la disposición acusada sólo puedan solicitarse durante el período fiscal siguiente al de la vigencia de la Ley 633 de 2000. De acuerdo con la intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el análisis de este cargo debe hacerse también frente a los artículos 58 y 83 de la Constitución, que no fueron considerados por el actor.

— Debe establecerse si resulta contrario a la Constitución que la ley acusada disponga la terminación del beneficio tributario de la deducción del IVA pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, con la posibilidad de solicitar los saldos pendientes a la fecha de vigencia de la ley, en el período gravable siguiente.

— Es necesario considerar si el término previsto en el artículo 52 de la Ley 633 de 2000 para solicitar los beneficios tributarios a los que el mismo se refiere resulta contrario a la igualdad, por permitir que algunos de los destinatarios puedan hacer efectivo el beneficio, al paso que otros no estarían en condiciones de hacerlo en ese lapso.

3. Análisis de los cargos.

3.1. Antecedentes.

El artículo 20 de la Ley 6ª de 1992 adicionó al estatuto tributario el artículo 258-1 por medio del cual se establecía, para las personas jurídicas y sus asimiladas, el derecho de descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de determinados activos fijos. Tal descuento regía para las adquisiciones o nacionalizaciones efectuadas a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992 y debía hacerse efectivo en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado la adquisición o nacionalización.

Más tarde, el artículo 104 de la Ley 223 de 1995, sobre el descuento previsto en el artículo 258-1 del estatuto tributario, dispuso que para los activos adquiridos a partir de la vigencia de esa ley, cuando en un ejercicio no fuese posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podría descontarse dentro de los ejercicios siguientes.

La Ley 488 de 1998, en su artículo 154, derogó de manera expresa, tanto el artículo 258-1 del estatuto tributario, como el artículo 104 de la Ley 223 de 1995. En lugar del beneficio que esas normas consagraban, la Ley 488 de 1998 estableció, en el artículo 18, que adicionaba al estatuto tributario el artículo 115-1, que el IVA que se hubiese pagado podría tratarse como deducción en el impuesto sobre la renta en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado la adquisición o nacionalización de los activos fijos.

En el parágrafo segundo del citado artículo 18 de la Ley 488 de 1988 se dispuso que “los contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables”.

La disposición que establecía dicho período fue declarada exequible por la Corte en Sentencia C-926 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), bajo la consideración de que si bien los contribuyentes que ya se hubiesen hecho acreedores al descuento tributario conforme a la legislación anterior (L. 223/95) presentaban una situación jurídica consolidada que no podía ser desconocida por leyes posteriores, dicha situación no comprendía la oportunidad para hacer efectivo el beneficio, que hasta ese momento era indefinida y a la cual la norma acusada le fijaba un límite temporal. Estimó la Corte en esa ocasión que la indeterminación temporal no generaba una situación consolidada para el contribuyente y que el legislador, precisamente para proteger el derecho ya adquirido a solicitar el descuento, podía, cuando dicho beneficio se estaba derogando, establecer un límite temporal para el efecto, siempre y cuando tal plazo fuese razonable.

En síntesis, se tiene entonces que, inicialmente, la Ley 6ª de 1992 estableció un beneficio tributario para las personas jurídicas y sus asimiladas, consistente en la posibilidad de descontar del impuesto de renta el valor del IVA pagado en la adquisición de determinados activos fijos, descuento que debía hacerse efectivo en el año de su adquisición o nacionalización. Luego, la Ley 223 de 1995 dispuso que tal descuento podría solicitarse en los años subsiguientes al de adquisición o nacionalización, sin límite de tiempo. Finalmente, la Ley 488 de 1998 cambió la naturaleza del beneficio, el cual en lo sucesivo sería una deducción, no un descuento, que tendría que hacerse efectiva en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado la adquisición o nacionalización de los activos fijos. Dicha ley dispuso que los saldos que estuviesen pendientes de descontar conforme al artículo 104 de la Ley 223 de 1995, podrían descontarse en los períodos siguientes hasta agotarlos, sin que en ningún caso exceda de cinco períodos gravables. Este plazo, tal como se precisó en la Sentencia C-926 de 2001, se cuenta a partir de la vigencia de la Ley 488 de 1988, esto es, se extiende hasta el año 2003.

Así, se tiene que hasta antes de la expedición de la Ley 633 de 2000 coexistían dos situaciones diferentes: Por un lado estaban las personas jurídicas o sus asimiladas que hubiesen adquirido activos fijos que daban lugar al beneficio, antes del 28 de diciembre de 1998, y que tuviesen pendientes por descontar saldos del IVA pagado, caso en el cual conservaban su derecho para solicitar el descuento por tales saldos hasta el año 2003. Por otro lado estaban las personas que hubiesen adquirido o nacionalizado los activos fijos después de la entrada en vigencia de la Ley 488 de 1998, caso en el cual tendrían derecho a tratar el IVA pagado en la operación, como una deducción en la declaración de renta correspondiente al año de adquisición.

La Ley 633 de 2000 derogó de manera expresa (1) el único beneficio que estaba vigente en esta materia, esto es, el previsto en el artículo 115-1 del estatuto tributario y dispuso como medida de transición, en el artículo demandado, que “los contribuyentes personas jurídicas que tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley saldos pendientes para solicitar como deducción, en los términos del artículo 18 de la Ley 488 de 1998, o como descuento, en los términos del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en el período gravable siguiente”.

(1) Ley 633 de 2000, artículo 134.

3.2. IVA de activos fijos deducible de la renta.

Como quiera que la Ley 633 de 2000 derogó el beneficio tributario de la deducción del IVA pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, dispuso en su artículo 52 un régimen de transición, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho acreedores al beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el período gravable siguiente.

En principio, podría considerarse que tratándose del IVA de activos fijos deducible de la renta, la norma acusada no vulnera disposición alguna de la Constitución, en la medida en que conforme a la legislación anterior, dicho beneficio sólo podía solicitarse en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se adquirieron o nacionalizaron los activos.

Así, las personas jurídicas o sus asimiladas, que durante el año 2000 pagaron IVA en la adquisición o en la nacionalización de activos fijos de los que conforme a la ley dan lugar al beneficio tributario, tendrían como saldo pendiente de solicitar como deducción, a la entrada en vigencia de la Ley 633, esto es el 29 de diciembre de 2000, el valor total del IVA pagado, dado que la solicitud tendría que presentarse, necesariamente, en la declaración del impuesto de renta y complementarios que se presentaría en el año 2001.

Cuando la disposición acusada dice que dichas personas conservarán su derecho a solicitar la deducción en el período gravable siguiente debe entenderse que, conforme al artículo 338 de la Constitución, la norma dispone que dicha solicitud debe presentarse en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año de adquisición o nacionalización de los activos, declaración que se presenta “... en el período gravable siguiente”.

En este aparte el texto de la norma acusada no sería más que expresión del imperativo constitucional contenido en el artículo 338 de la Carta, al punto que, aún sin existir la disposición demandada, sus previsiones resultarían aplicables como efecto de la derogatoria expresa del artículo 115-1 del estatuto tributario. Esto es, al derogarse el beneficio, es claro que tal derogatoria sólo puede tener efecto a partir del año fiscal de 2001, y, por consiguiente, sobre el beneficio causado en el año 2000, el contribuyente conserva su derecho a solicitarlo en su declaración correspondiente a ese año, esto es, la presentada en el año 2001.

El anterior análisis conduciría a la declaratoria de exequibilidad de este aparte de la disposición acusada. Sin embargo hace notar la Corte que la Ley 633 de 2000 entró a regir a partir del viernes 29 de diciembre de 2001, fecha en la cual fue publicada en el Diario Oficial 44.275. En la medida en que el artículo 52 de la norma se refiere a los saldos que estuviesen pendientes para solicitar como deducción “...a la fecha de vigencia de la presente ley...”, ello dejaría por fuera del beneficio al IVA que, en los términos de la ley que concede el beneficio, se hubiese pagado los días 29, 30 y 31 de diciembre, lo cual resulta claramente contrario a lo preceptuado en el artículo 338 de la Constitución.

Señala el señor Procurador General de la Nación en su concepto que “... el legislador en ejercicio de la facultad impositiva de que dispone, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 338 de la Carta Superior, puede válidamente eliminar los beneficios o exenciones tributarias que él mismo reconoció en normas anteriores, eliminación que, en concepto del Ministerio Público, puede tener vigencia para el mismo período gravable en que es expedida la ley que contiene la supresión del beneficio, sin que ello pueda considerarse violatorio del principio de irretroactividad al que hace referencia el inciso final del artículo 338 superior, dado que dicha prohibición rige sólo para la imposición de tributos, no para beneficios o exenciones tributarias…”. Encuentra la Corte, sin embargo, que no es ese el alcance del artículo 338 de la Carta, tal como se ha fijado por la jurisprudencia de esta corporación. En efecto, la Corte, en Sentencia C-527 de 1996 (M.P. Jorge Arango Mejía), que fue reiterada en la Sentencia C-006 de 1998 (M.P. Antonio Barrera Carbonell), expresó que el sentido del artículo 338 superior es el de impedir que se aumenten las cargas del contribuyente modificando las regulaciones con relación a períodos vencidos o en curso. Señaló la Corte en aquella oportunidad que si bien “… una norma [que] beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución…”, no ocurría lo mismo con las disposiciones que aumenten las cargas del contribuyente.

Y resulta claro que una disposición que deroga un beneficio tributario que consistía en la posibilidad de aplicar una deducción para efectos del impuesto de renta y complementarios, está regulando, para hacer más gravosa la situación del contribuyente, una contribución en la que “... la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado...” (C.P., art. 338).

En consecuencia, habrá de condicionarse la exequibilidad del aparte del artículo 52 de la Ley 633 de 2000 que señala que los saldos por deducir a los que la norma se refiere son los existentes “... a la fecha de vigencia de la presente ley…”, en el sentido que el mismo sólo puede aplicarse en la vigencia fiscal siguiente a la de la vigencia de la ley, esto es que, en consonancia con el artículo 338 de la Carta, los contribuyentes que hasta el último día del año 2000 se hayan hecho acreedores al beneficio tributario previsto en el artículo 115-1 del estatuto tributario (L. 488/98, art. 18), podrán solicitarlo en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2000.

3.3. IVA de activos fijos descontable del impuesto de renta.

El descuento tributario del IVA pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos establecido por la Ley 6ª de 1992, fue derogado por la Ley 488 de 1998. Inicialmente tal descuento debía aplicarse al impuesto de renta del mismo año de la nacionalización o adquisición de los activos. Posteriormente, la Ley 223 de 1995 dispuso que cuando ello no fuese posible, los contribuyentes podrían solicitarlo en los años subsiguientes, sin imponer un límite temporal. La Ley 488 dispuso que quienes para la fecha de expedición de esa ley tuviesen saldos pendientes por descontar, podrían solicitarlos dentro de los cinco años siguientes.

Esta última disposición de la Ley 488 de 1998, o sea aquella mediante la cual se estableció un plazo de cinco años para solicitar el beneficio ya causado, fue demandada ante la Corte, por considerar el actor que la misma tenía alcance retroactivo y afectaba derechos adquiridos de los contribuyentes. Dicha demanda fue resuelta mediante Sentencia C-926 de 1999, en la cual la Corte hizo una distinción: Los contribuyentes que para el momento de expedirse la Ley 488 de 1998 ya se hubiesen hecho acreedores al beneficio del descuento tributario, tenían una situación jurídica consolidada respecto de su posibilidad de solicitar tal descuento. Sin embargo, encontró la Corte que tal situación no se predicaba respecto de la oportunidad para hacer la solicitud y que el hecho de que el legislador no hubiese fijado un límite temporal para el efecto no quería decir que no pudiese hacerlo en el futuro. En consecuencia, la Corte declaró exequible la disposición acusada, al encontrar que la misma se desarrollaba dentro del ámbito de configuración que en materia tributaria tiene el legislador y que, más que desconocer un derecho, por el contrario, implicaba una previsión de legislador orientada a protegerlo, cuando al derogar el beneficio dispone la oportunidad para que quienes ya se hicieron acreedores al mismo puedan solicitarlo.

Tal decisión de la Corte responde a la aplicación del principio de la confianza legítima que se deriva del artículo 83 de la Constitución, en la medida en que si bien no podía predicarse que respecto de la oportunidad para solicitar el descuento existiese una situación jurídica consolidada, sí cabía pensar en que el contribuyente podía tener una expectativa fundada en que tal oportunidad se le brindase de una manera razonable, en función de los fines a los que obedeció la medida. Esto es, si la oportunidad para solicitar el descuento en los períodos subsiguientes obedeció a la consideración de que en ocasiones no era posible que el mismo se solicitase en un solo período gravable, el plazo que luego se fijase para ese efecto, debía ser congruente con ese objetivo. Y ese fue el análisis de razonabilidad que hizo la Corte en su momento.

El mismo análisis cabe en la presente oportunidad, porque no obstante que el legislador había determinado en cinco años el plazo que hasta 1998 era indefinido, ello no quiere decir que, respetando la situación consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho acreedores al beneficio con anterioridad y por virtud de la cual deben tener la oportunidad para hacerlo efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad de configuración, no pueda variar el plazo cuando existan razones que así lo justifiquen. Sin embargo, si bien en este caso, respecto del plazo fijado con anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situación jurídica consolidada, sí debe respetar la confianza legítima que se ha generado en los beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habrá de ser razonable en función de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese término.

Como quiera que ya la Corte se había pronunciado sobre la razonabilidad del plazo de cinco años no podría el legislador, sin desconocer la confianza legítima, reducir ese plazo.

No obstante, que en este proceso no se demandó el artículo 134 de la ley, que deroga el artículo 115-1 del estatuto tributario, lo cual impide un pronunciamiento de la Corte sobre esa disposición, la exequibilidad del artículo demandado se hará depender de que su alcance no sea el de desconocer el plazo de cinco años que por virtud del artículo 115-1 del estatuto tributario se había otorgado para que quienes ya se hubiesen hecho acreedores al beneficio del descuento tributario, pudiesen hacerlo efectivo.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución, oído el concepto del Procurador General de la Nación y surtidos los trámites que ordena el Decreto 2067 de 1991,

RESUELVE:

Declárase la EXEQUIBILIDAD del artículo 52 de la Ley 633 de 2001, bajo el entendido de que su aplicación será para el siguiente período fiscal y que se respetará el plazo inicial de cinco años fijado por el artículo 115-1 del estatuto tributario para el ejercicio del descuento tributario a que allí se hace mención.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 16 y 18 del Decreto 2067 de 1991, notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

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