Sentencia C-150 de marzo 19 de 1997 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

RETENEDORES DEL IVA

DESIGNACIÓN POR LA DIAN

EXTRACTOS: «Texto de la norma revisada:

LEY 223 DE 1995 

(Diciembre 20)

“Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”.

(...).

ART. 9º—Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 437-2.—Agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. Actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:

1. Las siguientes entidades estatales:

La Nación, los departamentos, el distrito capital, y los distritos especiales, las áreas metropolitanas, las asociaciones de municipios y los municipios: los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas indirectas y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha participación pública mayoritaria cualquiera que sea la denominación que ellas adopten, en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos.

2. Los responsables del impuesto sobre las ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas.

3. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos.

4. Los responsables del régimen común, cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al régimen simplificado.

PAR.—La venta de bienes, o prestación de servicios que se realice entre agentes de retención del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1º y 2º de este artículo no se regirá por lo previsto en este artículo” (se subraya la parte demandante del texto).

(...).

Los sujetos pasivos del impuesto a las ventas y la figura del agente retenedor.

4. Manifiesta el demandante que la atribución que se concede a la DIAN mediante el numeral 2º del artículo 437-2 del estatuto tributario atenta contra el artículo 338 de la Constitución. Considera que la facultad otorgada a la DIAN para determinar quién debe ser retenedor del impuesto sobre las ventas constituye en sí misma una autorización para que esa misma entidad establezca quiénes son los sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas. Ello en vista de que las personas señaladas por la DIAN se convierten en responsables del impuesto sobre las ventas y de que el artículo 4º del estatuto tributario establece que para efectos de este impuesto los vocablos “responsable” y “contribuyente” son equivalentes.

Los argumentos del demandante poseen una estructura lógica convincente. Sin embargo, la Corte considera que parten de bases falsas con respecto al impuesto a las ventas y al mecanismo de la retención en la fuente.

La primera aclaración que cabe hacer es la de que la ley misma es la que ha establecido quiénes son los responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, en el artículo 437 del estatuto tributario, en la versión actualizada de acuerdo con las reformas introducidas por las leyes 6ª de 1992 y 223 de 1995, se precisa:

“ART. 437.—Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto sobre las ventas:

a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquéllos;

b) En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos;

c) Quienes presten servicios;

d) Los importadores, y

e) Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del impuesto retenido, sobre dichas transacciones.

La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento.

PAR.—A las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o presten servicios, les está prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren deberán cumplir integralmente son las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen común” (subrayas no originales).

Es pertinente anotar que las personas mencionadas en el artículo transcrito son en realidad sujetos pasivos de jure del impuesto a las ventas, pues no de facto, dado que el costo económico del tributo es asumido en la práctica por el consumidor y que la obligación del comerciante y del vendedor del servicio se limita a tramitar el pago.(4)

(4) Ver al respecto las sentencias C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández) y C-412 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), fundamento jurídico número 6.

Ahora bien, una lectura cuidadosa del artículo demandado permite inferir que las personas a las que se les impone la obligación de actuar como agentes retenedores deben tener la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, el artículo 437-2 establece en su numeral 2º que actuarán como agentes retenedores “Los responsables del impuesto sobre las ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas” (subrayas no originales).

Esta observación es corroborada por el numeral 2º del artículo 3º del Decreto Reglamentario 380 de 1996, en el cual se expresa que serán agentes retenedores del impuesto a las ventas:

“2. Los responsables del impuesto sobre las ventas, que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales haya catalogado o catalogue como grandes contribuyentes. Así mismo, las demás personas responsables del impuesto a las ventas, que mediante resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sean designadas como agentes de retención de este impuesto, a partir de la publicación de sus nombres en un diario de amplia circulación nacional”.

En consecuencia, no tiene ningún asidero la afirmación del demandante acerca de que a través de la designación de agentes retenedores que hace la DIAN se está definiendo quién son sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas, pues los responsables del impuesto ya han sido señalados por la ley y uno de los requisitos para ser designado como agente es precisamente el de ser sujeto pasivo del impuesto sobre las ventas.

La designación que hace la DIAN tiene efectos únicamente en punto a las obligaciones que emanan del carácter de retenedor del impuesto. Pero la retención en la fuente, como ya se ha manifestado, no constituye un impuesto sino un instrumento para el recaudo de los tributos, el cual se ha comprobado que resulta ser muy eficiente en la práctica y no atenta contra los principios tributarios establecidos en la Carta.(5)

(5) Ver el aparte citado de la sentencia C-445 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez) y la sentencia C-421 de 1995 (M.P. Jorge Arango Mejía) y C-015 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes).

Así las cosas, la crítica que se podría formular con respecto a la norma demandada no se puede sustentar en la afirmación de que en el texto atacado no están determinados los elementos del tributo contemplados en el artículo 338 de la Constitución Política.

Los deberes de los ciudadanos.

5. Surge el interrogante acerca de si es aceptable que a través de una resolución de la DIAN se imponga a una persona las obligaciones que comporta la calidad de agente retenedor, con las sanciones que acarrea su incumplimiento. La pregunta se dirige en concreto a establecer si es válido constitucionalmente restringir la libertad de los sujetos económicos, imponiéndoles cargas de orden administrativo tributario.

A este respecto cabe señalar que es la misma Ley 223 de 1995 la que autoriza a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que mediante resolución designe entre las personas responsables del impuesto sobre las ventas a los agentes retenedores de ese tributo. Es decir, las obligaciones de carácter administrativo tributario que emanarían de la resolución de la DIAN tienen una base legal. A su turno, esta norma legal tiene fundamento constitucional en el principio y deber de solidaridad consagrado en la Carta Política (C.P., art. 1º), pues, como ya se señaló en la sentencia C-015 de 1993 de esta corporación, el sistema tributario es el efecto agregado de la solidaridad de las personas.

Por otro lado, el deber de solidaridad en materia tributaria fue concretado por la misma Constitución, la cual expresa, en el numeral 9º del artículo 95, que es obligación de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Esta norma comporta no sólo la obligación de pagar cumplidamente al Estado los tributos, sino también el deber de colaborar para que el sistema tributario funcione de la forma más eficiente posible (C.P., art. 363), de manera que el Estado pueda contar con los recursos necesarios para atender sus compromisos.

La designación de agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene por fin garantizar un mejor recaudo de ese impuesto. La Constitución —en el numeral 20 del artículo 189— dispone que al Presidente de la República —y por lo tanto, a sus agentes— le corresponde “velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos...”. Ello, sin embargo, no obsta para que la ley, por razones de eficiencia en la recolección de los tributos, autorice a la administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas condiciones, a colaborar en la función del recaudo. Al hacerlo, la ley está simplemente desarrollando la norma constitucional que establece el deber de solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria.

Los límites de la discrecionalidad.

6. Por las razones anteriores, la Corte declarará la constitucionalidad de la expresión acusada. Resta, sin embargo, hacer una precisión acerca de ella. La norma demandada otorga un cierto margen de discrecionalidad a la DIAN para determinar cuáles de las personas responsables del impuesto sobre las ventas serán agentes retenedores del mismo impuesto. Sin embargo, como se ha señalado en otras ocasiones, esta discrecionalidad no debe confundirse con la arbitrariedad.(6)

(6) Ver, por ejemplo, las sentencias C-031 de 1995 (M.P. Hernando Herrera) y C-318 de 1995, C-100 de 1996 y C-176 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez).

Ello significa que la DIAN, en el momento de decidir acerca de quiénes serán retenedores, debe tener en cuenta las condiciones de las personas sobre las que podría imponerse esa carga, de manera que ésta solamente se extienda a las personas que materialmente pueden asumirla, de tal manera que con sus actos no afecte la libre empresa ni establezca discriminaciones inaceptables que puedan causar una vulneración de la libre competencia, principios contenidos en el artículo 333 de la Constitución.

En conclusión, el hecho de que la norma examinada no contemple ninguna restricción para la DIAN en el ejercicio de la competencia de designar a los agentes retenedores del impuesto sobre las ventas, no significa que ella posea una facultad absolutamente discrecional, pues la misma se sujeta a los límites impuestos por la Constitución Política y la ley,

Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE, dentro de los términos expuestos en la presente sentencia, la expresión “...y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas”, contenida en el numeral segundo del artículo 9º de la Ley 223 de 1995, que fue incorporado al estatuto tributario como el inciso segundo del artículo 437-2.

Notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese en la Gaceta Constitucional y archívese el expediente».

(Sentencia C-150 de marzo 19 de 1997. Magistrado Ponente: Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz).

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