Sentencia C-183 de mayo 6 de 1998 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

DISTRIBUCIÓN DESIGUAL E INJUSTIFICADA DE LA CARGA IMPOSITIVA

EXTRACTOS: «Texto de la norma revisada:

DECRETO 624 DE 1989 

(Marzo 30)

“Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”.

El Presidente de la República de Colombia,

en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,

DECRETA:

(...).

ART. 476.—Servicios gravados y tarifas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:

(...).

3. (Modificado L. 223/95, art. 13). Los intereses sobre operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable señalada en el artículo 447, las comisiones de los comisionistas de bolsa, los servicios de administración de los fondos del Estado, el arrendamiento financiero (leasing). Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993.

(...).

11. (Modificado L. 223/95, art. 13). Las comisiones por operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito; las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la administración de fondos comunes; y las comisiones de intermediación por concepto de colocación de títulos de capitalización y seguros y reaseguros y los planes de salud del sistema general de seguridad social en salud expedidos por las entidades autorizadas legalmente por la Superintendencia Nacional de Salud, que no estén sometidos al impuesto sobre las ventas (...).

(Se subraya lo demandado).

El problema planteado.

2. Los numerales 3º y 11 del estatuto tributario, determinan los ingresos de las instituciones financieras y del mercado de valores que se excluyen del pago del impuesto sobre las ventas. Respecto de las sociedades fiduciarias, la excepción sólo se extiende a las comisiones que reciben por concepto de la administración de fondos comunes. Dado que la excepción en este caso es parcial, la actora advierte una discriminación contra este tipo de entidades. En efecto, el mismo género de actividades que llevan a cabo las fiduciarias y que para éstas se grave con el mencionado impuesto, resulta para otras entidades del mismo sector libre de gravamen, lo que violaría tanto el principio de igualdad como la misma libertad económica.

El Ministro de Hacienda y Crédito Público se opone a la tesis de la demandante. A su juicio, la norma se informa en un criterio de equidad. Los ingresos que se derivan de una actividad de intermediación financiera, no se graven, así se realicen por un establecimiento de crédito o por una sociedad fiduciaria. Ello explica, advierte el ministro, que las comisiones percibidas por el manejo de los fondos comunes queden por fuera del tributo. Sin embargo, las restantes funciones que cumplen las sociedades fiduciarias se encuadran en la actividad de los servicios, que paralelamente pueden desempeñarse por otras personas naturales o jurídicas, las cuales están sujetas al pago del impuesto.

Este punto de vista, a su vez, es compartido por el instituto colombiano de derecho tributario. la limitación legal a la exclusión del IVA, se refiere a actividades o transacciones económicas y, por consiguiente, no afecta ni a las personas ni a sus derechos fundamentales. El poder tributario, radicado en cabeza del Estado —puntualiza el instituto—, puede válidamente introducir “regulaciones diferenciadas” en cuya virtud se incluyen o excluyen de la base del impuesto ciertas actividades o hechos económicos. De otro lado, la discriminación alegada no puede darse pues el objeto de cada institución financiera no es coincidente. Concluye el concepto de este organismo señalando que la limitación legal afecta directamente a los usuarios de los servicios prestados por las fiduciarias, en razón del carácter de impuesto al consumo que reviste el gravamen. Por lo que concierne a la carga tributaria directa de las fiduciarias, ella no difiere de la que se impone a las demás entidades del sector.

Por su parte, la asociación de instituciones financieras ANIF, pone de presente algunas actividades —representación de tenedores de bonos y administración de carteras de valores— que son desarrolladas tanto por las sociedades fiduciarias como por las sociedades comisionistas de bolsa, con la diferencia de que en el decreto acusado estas últimas gozan del beneficio de la exclusión de la base del tributo.

Estima la asociación que la elaboración casuística del régimen impositivo y de sus excepciones, ha dado como resultado una política legislativa a menudo incoherente e inequitativa.

En el mismo sentido de ANIF, se pronuncia la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia. Señala en su escrito:

“(...) consideramos que el hecho de que las comisiones de las sociedades fiduciarias se encuentren gravadas mientras que las de los comisionistas de bolsa no lo están, genera distorsiones en la competencia toda vez que ambos tipos de entidades ofrecen algunos servicios y productos pertenecientes al mismo mercado. Desde este punto de vista, es nuestro concepto que la limitación de las exenciones para las sociedades fiduciarias genera condiciones desiguales de competencia frente a los comisionistas de bolsa”.

La asociación de fiduciarias denuncia la afectación de la libre competencia causada por la desigual exención del IVA, puesto que esquemas financieros similares son objeto de tratamiento distinto sólo en razón del sujeto económico que los ejecuta. La desventaja a la que se alude gira básicamente en torno al tratamiento distinto de operaciones semejantes que cumplen fiduciarias y comisionistas.

3. Con el objeto de estabIecer la plausibilidad del cargo, resulta indispensable determinar si las operaciones llevadas a cabo por las sociedades comisionistas de bolsa, son semejantes a las que realizan las sociedades fiduciarias. La indagación se emprende por la Corte, con independencia del mayor o menor rigor del escrutinio constitucional que corresponda a la materia, puesto que se circunscribe a los datos de orden legal —diferentes de los fácticos— que no pueden ser ajenos al juez constitucional y, además, porque es necesario verificar el aserto de la actora que postula que un mismo hecho imponible es objeto de un tratamiento tributario diverso.

Sociedades fiduciarias y sociedades comisionistas de bolsa.

4. Para determinar con certeza cuáles son los servicios y operaciones que pueden llevar a cabo tanto las sociedades fiduciarias como las sociedades comisionistas de bolsa, es necesario recurrir, por una parte, a las disposiciones del estatuto orgánico del sistema financiero (D. 663/93) —en adelante, EOSF— y, por otro lado, a las Resolución 400 de 1995, expedida por la Sala General de la Superintendencia de Valores —en adelante, R. 400/95—.

4.1. La primera identidad existente entre las fiduciarias y los comisionistas de bolsa se presenta en relación con los fondos comunes especiales administrados por las primeras y los fondos de valores bajo la administración de las segundas. En efecto, el artículo 2.2.5.1 de la Resolución 400 de 1995, expedida por la Sala General de la Superintendencia de Valores (en adelante, R. 400/95), define a los fondos de valores como “una cartera constituida y administrada por una sociedad comisionista de bolsa, de la cual cada suscriptor es propietario de partes alícuotas y cuyo objeto es estimular y desarrollar el mercado de valores”. De igual forma, el mismo artículo determina que las sociedades comisionistas de bolsa podrán administrar uno o varios fondos, siempre con la debida autorización de la Superintendencia de Valores. El patrimonio de estos fondos, compuesto por valores que puedan ser negociados por las sociedades comisionistas de bolsa (bonos, acciones, papeles comerciales, bonos de prenda, certificados de depósitos de mercancías, valores emitidos en desarrollo de procesos de titularización, etc.) y por los demás que autorice la Superintendencia de Valores (R. 400/95, art. 2.2.5.12), no constituyen prenda general de los acreedores de la sociedad comisionista que lo administra y, por ende, se hallan excluidos de la masa de bienes de ésta (R. 400/95, art. 2.2.5.1, in fine). La administración de un fondo de valores por parte de una sociedad comisionista de bolsa consiste, básicamente, en invertir los valores que conformen el portafolio del fondo de manera que los suscriptores del mismo reciban los mayores beneficios, de acuerdo con la política de inversiones que haya sido señalada en el respectivo reglamento (R. 400/95, art. 2.2.5.24-1).

El funcionamiento de cada fondo de valores (número de derechos a colocar, valor inicial de cada derecho, forma y periodicidad de la liquidación, cuota de administración, requisitos para ingreso y retiro, etc.) que administre una sociedad comisionista de bolsa se encuentra regulado por un reglamento, elaborado por la junta directiva de la respectiva sociedad y autorizado por la Superintendencia de Valores, que forma parte del contrato que se celebre con cada suscriptor de los derechos que constituyen el fondo (R. 400/95, arts. 2.2.5.22 y 2.2.5.23). Así mismo, los suscriptores de los derechos del fondo constituyen una asamblea de suscriptores cuyas funciones consisten en designar auditor externo y representantes en las asambleas de accionistas, determinar el cambio de sociedad comisionista administradora, decretar la liquidación del fondo y aprobar las cuentas que rinda la sociedad administradora (R. 400/95, arts. 2.2.5.10 y 2.2.5.11). las sociedades comisionistas de bolsas que administren fondos de valores tienen derecho a ser remuneradas por su gestión a través del pago de una comisión, cuya modalidad y forma de pago son determinadas en el reglamento del respectivo fondo (R. 400/95, art. 2.2.5.20 y 2.2.5.21).

Por medio de encargos fiduciarios o de contratos de fiducia mercantil, las sociedades fiduciarias podrán llevar a cabo fideicomisos de inversión, entendidos estos como aquellos negocios fiduciarios en los cuales “se consagre como finalidad principal o se prevea la posibilidad de invertir o colocar a cualquier título sumas de dinero de conformidad con las instrucciones impartidas por el constituyente y con lo previsto en el presente estatuto (EOSF, art. 29-2). De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1233 del Código de Comercio y el artículo 146-7 del EOSF, los bienes fideicomitidos conforman un patrimonio autónomo separado de los activos de la sociedad fiduciaria y, por lo tanto, excluido de la prenda general de los acreedores de ésta. Las sociedades fiduciarias están autorizadas para conformar fondos comunes ordinarios y especiales con los recursos que reciban de varios constituyentes (EOSF, art. 29-2). Si bien el EOSF no determina cuál es la diferencia específica existente entre los fondos comunes ordinarios y especiales, la Superintendencia Bancaria, en la Circular Externa 7 de 1996, determinó que mientras la inversión de los recursos que conforman los primeros debe hacerse en los títulos y en los porcentajes establecidos en el artículo 157 del EOSF, la inversión de los dineros que conforman los segundos se efectúa conforme a un reglamento autorizado para el manejo de los mismos, “en el cual se consagra como finalidad principal la inversión o colocación a cualquier título de sumas de dinero, con arreglo a las instrucciones impartidas por los fideicomitentes”. En ambos casos, la administración de los recursos por parte de la sociedad fiduciaria se hace en forma colectiva, pero mientras que en el caso de los fondos comunes ordinarios la inversión de los recursos se lleva a cabo según disposiciones de carácter legal, en el caso de los fondos comunes especiales dicha inversión se produce conforme a la voluntad de los constituyentes plasmada en un reglamento que regula el manejo del fondo. En cualquier caso, las sociedades fiduciarias que administren fondos comunes ordinarios o especiales tienen derecho a percibir la remuneración que expresamente se estipule en los respectivos contratos (C. Co. 1237; EOSF, art. 151-1).

A diferencia de lo que ocurre con los fondos comunes ordinarios, el EOSF no establece cuáles son los recursos que deben conformar los fondos comunes especiales, razón por la cual se hace necesario acudir a las normas generales sobre la fiducia mercantil y el encargo fiduciario. Sobre este particular, el artículo 1226 del Código de Comercio establece que la fiducia mercantil es un negocio jurídico “en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamado fiduciario, quien se obligue a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario”. En la medida en que la disposición general indica que la fiducia tiene como objeto la administración o enajenación de “bienes” en sentido genérico, y ni en el Código de Comercio ni en el EOSF se encuentra prohibición expresa al respecto, es posible concluir que los fondos comunes especiales administrados por las sociedades fiduciarias pueden estar constituidos por los valores a que hacen referencia tanto el Estatuto Orgánico del Mercado Público de Valores como la R. 400/95.

Conforme a lo anterior, es razonable concluir que el marco regulatorio de los fondos comunes especiales administrados por las sociedades fiduciarias permitiría que éstos operasen de forma similar a los fondos de valores administrados por sociedades comisionistas de bolsa regulados en la R. 400/95. En efecto, si los bienes dados en administración a una sociedad fiduciaria son valores cuya circulación y enajenación se hace a través del mercado bursátil, los constituyentes de la fiducia o el encargo fiduciario instruyen a la sociedad que la inversión de esos valores debe hacerse en una forma específica y tal instrucción se plasma en el reglamento de manejo del fondo común especial que con tales valores se conforma, lo que materialmente se ha constituido es un fondo de valores, sólo que éste opera bajo la administración de una sociedad fiduciaria y no de una sociedad comisionista de bolsa.

En cuanto al régimen impositivo aplicable a estos fondos, se tiene que las comisiones cobradas por las sociedades comisionistas de bolsa por la administración de fondos de valores se encuentran exentas del pago del IVA, según lo dispone el artículo 476-3 del estatuto tributario. Por su parte, el numeral 11 del artículo 476 del mismo estatuto exime del pago del IVA a las comisiones que perciban las sociedades fiduciarias por concepto de administración de fondos comunes, tanto ordinarias como especiales, toda vez que la anotada norma no establece diferenciación alguna entre unos y otros. Lo anterior permite deducir que, en punto a la administración de los dos tipos de fondos mencionados (comunes y de valores), no existe inequidad alguna en cuanto al pago del IVA, en cuanto que las comisiones cobradas por ambas categorías de sociedades (fiduciarias y comisionistas de bolsa) se encuentran exentas de su pago.

4.2. Según las disposiciones del EOSF y de la R. 400/95, los servicios de asesoría financiera pueden ser prestados tanto por las sociedades fiduciarias como por las sociedades comisionistas de bolsa. En efecto, mientras el artículo 29-1-f del EOSF establece que las sociedades fiduciarias “podrán prestar servicios de asesoría financiera”, los artículos 2.2.9.1 y 2.2.9.2 de la R. 400/95 determinan que las sociedades comisionistas de bolsa podrán prestar servicios de asesoría en ingeniería financiera (consecución de recursos, diseño de valores, fuentes de financiación, sistemas de costos, reestructuración de deudas, etc.), en procesos empresariales de reorganización (conversiones, fusiones, escisiones, adquisiciones, cesión de activos, pasivos y contratos, etc.), procesos de privatización y programas de inversión, conceptos todos que pueden reconducirse al término genérico de “asesoría financiera” de que trata el artículo 29-1-f del EOSF.

En este caso, la exención del pago del IVA sobre las comisiones por el servicio de asesoría financiera sólo se extiende al caso de las sociedades comisionistas de bolsa, como quiera que, según lo establece el artículo 476-11 del estatuto tributario, las únicas comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias que se encuentran exentas del pago del IVA son aquellas que provienen de la administración de fondos comunes, los cuales no tienen relación alguna con los servicios de asesoría financiera que prestan estas sociedades.

4.3. Los artículos 1226 del Código de Comercio y 29-1-a y b del EOSF disponen que las sociedades fiduciarias podrán celebrar contratos de fiducia mercantil con el fin de administrar ciertos bienes de conformidad con la finalidad determinada por el fideicomitente. Por otra parte, el artículo 2.2.7.1 de la R. 400/95 establece que las sociedades comisionistas de bolsa “podrán ofrecer y prestar a sus clientes servicios de administración de valores”. En el caso de que aquellos bienes que constituyan una fiducia mercantil o un encargo fiduciario sean valores susceptibles de ser comercializados a través del mercado bursátil y el fideicomiso se constituya con el fin de que la fiduciaria administre esos valores, esta entidad estaría operando, desde el punto de vista material, tal como lo haría una sociedad comisionista de bolsa cuando presta el servicio a que se refiere el artículo 2.2.7.1 de la R. 400/95.

Sin embargo, mientras que la comisión que percibe la comisionista no se encuentra gravada con el IVA, la que cobraría una fiduciaria sí lo está, en la medida en que el fideicomiso de administración no se encuentra dentro de las exenciones al pago del IVA de que trata el artículo 476-11 del estatuto tributario.

4.4. Por otra parte, el artículo 1.3.1.2 de la R. 400/95 establece cuáles son las vías jurídicas para llevar a cabo procesos de titularización de activos. En efecto, esta operación puede estructurarse con base en contratos de fiducia mercantil utilizando o no fondos comunes especiales, en fondos de valores y en fondos comunes ordinarios. Lo anterior, enfrentado a las exenciones al pago del IVA contenidas en los numerales 3º y 11 del artículo 476 del estatuto tributario, permite deducir que si un proceso de titularización se estructura sobre un fondo común administrado por una sociedad fiduciaria o en un fondo de valores al cargo de una comisionista de bolsa, la comisión que cobren estas dos entidades estará exenta del pago del IVA. Sin embargo, si el proceso de titularización se estructura con base en un contrato de fiducia mercantil irrevocable sin utilizar el mecanismo del fondo común ordinario o especial (R. 400/95, arts. 1.3.1.2 y 1.3.2.1), la comisión que perciba la sociedad fiduciaria sí estará gravada con el IVA.

4.5. En resumen, existen tres operaciones o servicios que llevan a cabo tanto las sociedades fiduciarias como las sociedades comisionistas de bolsa, en las cuales las comisiones que perciben las primeras deben pagar IVA, mientras que las que cobran los comisionistas no deben hacerlo. Estas operaciones son: 1. Los servicios de asesoría financiera; 2. Los servicios de administración de valores; y, 3. Las fiducia mercantil —sin utilización de fondos comunes— para estructurar procesos de titularización de activos.

Se deduce de lo anterior que si bien la función típica de las dos instituciones no es coincidente, por lo menos tres operaciones cumplidas por ellas son similares. En efecto, la asesoría financiera, la administración de valores y los procesos de titularización de activos se desarrollan por igual por las dos entidades. En los tres casos, el ingreso se traduce en comisiones. La diferencia simplemente radica en que estas últimas sólo se gravan si se perciben por las sociedades fiduciarias.

Tanto las fiduciarias como las comisionistas de bolsa, en lo relativo a los tres servicios indicados, operan en un mismo mercado. Los tres servicios se articulan a través de contratos que ostentan una estructura idéntica. Los clientes plantean exigencias y necesidades comunes y ellas se satisfacen a través de productos financieros que entre sí no exhiben diferencias que alcancen a modificar la naturaleza homogénea de los servicios que se prestan.

El problema que esta Corte debe resolver, por consiguiente, se relaciona con los efectos que una medida tributaria puede producir en un mercado determinado. Se pregunta la Corte si la ley tributaria puede excluir del pago del IVA la percepción de comisiones por concepto de determinados servicios que presta una institución del mercado de valores, cuando niega dicho beneficio a otro tipo de institución financiera que ofrece los mismos servicios, vale decir, que para los efectos anteriores participa en el mismo mercado y compite con los mismos productos.

La intensidad del juicio de constitucionalidad.

5. La Corte ha señalado(1)que en materias económicas, el juicio de igualdad, por lo general, es débil, a fin de permitirle al legislador un espacio suficiente de configuración normativa. En este campo suele acudirse al criterio de inconstitucionalidad manifiesta: “[S]ólo si de manera directa la norma vulnera derechos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma”. De adelantarse un juicio débil de igualdad, habrán de reputarse legítimas todas las clasificaciones o distinciones que sean adecuadas para alcanzar una finalidad que no se encuentre prohibida por la Constitución, lo que contrasta con el test estricto que condiciona la exequibilidad de una norma legal a la necesidad de la diferencia de trato que consagre y a la perentoriedad del objetivo buscado.

(1) Véase la SC-445 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).

En punto a las leyes fiscales, así se reconozca su incidencia en los derechos y garantías constitucionales, no puede dejar de advertirse que el juicio de proporcionalidad se torna en extremo difícil. El propósito de captar fondos para el erario, en primer término, corresponde a una finalidad legítima. En segundo término, la regla general de unidad de caja, impide que se verifique una cabal confrontación de la medida de recaudo con su finalidad concreta. De otro lado, la consideración sobre la estricta necesidad del tributo y su ponderación en términos de costo y de beneficio, son asuntos donde el elemento político y de pura conveniencia y oportunidad adquieren una relevancia preponderante.

La intensidad del control de constitucionalidad al cual se sujeta el poder tributario, no quiere decir que éste carezca de límites y que, en ocasiones, aquél pueda revestir mayor severidad. Si a propósito de las leyes tributarias siempre se estudiasen sus distinciones y clasificaciones únicamente a la luz de una finalidad permitida, es evidente que sólo excepcionalmente se podría decretar su inexequibilidad, pues la finalidad del recaudo se inscribe dentro de los designios legítimos que la Constitución expresamente reconoce. La Corte, como guardiana de la estricta sujeción del poder tributario a los mandatos constitucionales debe asegurarse que el sistema tributario, en su conjunto y en las leyes que lo integran, se informe en los principios de justicia y equidad, los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto de la carga tributaria y en la adecuada distribución del gasto público. Por consiguiente, la intensidad del control de constitucionalidad en esta materia no puede captarse siempre bajo una expresión única, ya que su mayor o menor severidad dependerá en últimas del grado de equidad de las disposiciones fiscales. En este orden de ideas, si del análisis preliminar de una ley tributaria surge un indicio de inequidad o, arbitrariedad, derivado de un reparto desigual de la carga tributaria, el examen de constitucionalidad no podrá ser débil.

La exacción fiscal normalmente significa un detrimento patrimonial y una mengua de la libertad que, sin embargo, deben soportar las personas a título de deber constitucional y legal. Por esta razón, ya que esta suerte de restricciones o reducciones son connaturales a las leyes impositivas, salvo que las regulaciones sean en sí mismas manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, no cabe por esta circunstancia predicar su inconstitucionalidad.

La situación es diferente cuando la ley prima facie afecta un derecho o garantía constitucionales más allá de lo que pueda históricamente considerarse como efecto normal de la medida tributaria, hasta el punto de que sea posible afirmar que existe un indicio de inequidad o arbitrariedad. En este caso, se torna necesario ensayar un test intermedio que, si bien no comprende el estudio de la proporcionalidad estricta de la norma, sí incluye el examen de las razones que la avalan, de modo que la misma será constitucional siempre que se identifique un motivo suficiente para haberla expedido y que permita desvirtuar el señalado indicio.

El principio de igualdad en la carga tributaria.

6. La Corte considera que en este caso, debe aplicar un test intermedio de constitucionalidad. Toda subvención, exoneración o beneficio fiscal, en cuanto abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta medida afecta el principio de igualdad, el cual representa el más importante límite del poder tributario estatal. Sin embargo, la afectación de la igualdad traspasa el umbral de la normalidad cuando dicha subvención, exoneración o beneficio se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situación formal que la de los destinatarios de la normas favorable. Aquí puede aludirse a un indicio de trato discriminatorio. En verdad, la exclusión del pago del IVA para las sociedades comisionistas de bolsa, en principio, no se compadece con la imposición de dicho gravamen a las sociedades fiduciarias que celebran el mismo giro de negocios. No se apela al test fuerte, puesto que la irrazonabilidad o desproporcionalidad del trato no es manifiesta, sino que figura a nivel de mero indicio. De hecho, se trata de dos entidades distintas que mantienen una semejanza operacional parcial y, por otra parte, de entrada no puede descartarse que el régimen distinto pueda sustentarse en una explicación plausible.

Al lado del principio de legalidad del tributo, de profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura. No se trata de establecer una igualdad aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional.

La igualdad impone la necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad.

La generalidad del tributo, aparte del componente subjetivo que comporta —el universo de los obligados por el tributo ha de comprender sin excepciones a todas las personas que tengan capacidad contributiva—, tiene uno de naturaleza objetiva. Si el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines extrafiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella.

La Corte no excluye que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y pueden por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria.

El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria.

El objeto social distinto de las sociedades fiduciarias y de las sociedades comisionistas de bolsa, podría aducirse como argumento que apoya el trato diferenciado y reserva a las segundas el beneficio fiscal. Pese a que por virtud de la ley, las dos sociedades poseen un objeto propio que abarca un núcleo de operaciones diversas, la misma ha autorizado el desarrollo de un conjunto de actividades idénticas que igualmente se incorporan en su giro ordinario. El beneficio fiscal de la exclusión del IVA, aplicable únicamente a las comisionistas, no se extiende también a aquellas funciones que desempeñan las fiduciarias de forma semejante. Dado que en relación con este singular conjunto de actividades —asesoría financiera, administración de valores y procesos de titularización de activos— el objeto social de las dos entidades lejos de ser distinto coincide la tesis de la heterogeneidad de su cometido funcional debe desecharse.

La circunstancia de que los organismos de vigilancia del Estado sean distintos tampoco puede alegarse como razón válida de un tratamiento tributario disímil. En uno y otro caso (vigilancia radicada en la Superintendencia Bancaria o en la Superintendencia de Valores), es el Estado el que asume la inspección y el que, con igual celo, debe promover el cumplimiento de la ley. Para los efectos de desvirtuar la inequidad de una particular distribución de la carga tributaria, la competencia de uno o de otro organismo en punto a la vigilancia del contribuyente, corresponde a un elemento externo y enteramente fortuito, que no puede tener incidencia fiscal como que en modo alguno es un hecho indicativo de riqueza ni se integra al hecho imponible.

El estudio de las operaciones analizadas cuya realización genera comisiones para los dos operadores económicos que las desarrollan, no muestra diferencia jurídica, estructural ni funcional alguna. El hecho imponible, que en un caso se grava y que en el otro caso se excluye del impuesto, es material y formalmente semejante. Por fuera de los elementos subjetivos que soportarían el régimen diferenciado y que se han revelado insuficientes, los elementos objetivos idénticos no autorizan la distinción legal. Por lo demás, no se avizoran finalidades extra-fiscales que expliquen razonablemente la diversidad de trato.

Los argumentos que expone el Ministro de Hacienda y Crédito Público, referidos a la neutralidad y transparencia de la tributación, se enderezan a demostrar que en relación con los encargos fiduciarios, los particulares sujetos al impuesto cumplen actividades análogas a las de las sociedades fiduciarias, por lo cual la exclusión del impuesto para estas últimas constituiría un claro privilegio y produciría una interferencia negativa en el clima de los negocios. Sin embargo, el planteamiento que, con matizaciones, puede ser de recibo para negar una exclusión indiscriminada del IVA frente a todos los negocios que celebren las fiduciarias, no sirve para demostrar la equidad de la distribución desigual de la carga tributaria a propósito de las comisiones percibidas por causa de las tres operaciones referidas, las cuales por mandato legal sólo ejecutan sujetos cualificados y no el público en general. En todo caso, de acogerse la tesis, habría que excluir del beneficio fiscal las operaciones de los comisionistas que son equiparables a las de las fiduciarias.

El indicio de inequidad que se deduce de la desigual distribución de la carga tributaria, no ha sido desvirtuado y, por el contrario, ha quedado confirmado como quebranto del principio de igualdad en la carga tributaria. Dado que a la Corte no corresponde anular un beneficio de exclusión del IVA —el que se individualiza en cabeza de las sociedades comisionistas de bolsa—, que en sí mismo no es inconstitucional, pero que sí lo llega a ser cuando en él se articula una injustificada y desigualdad distribución de la carga tributaria, lo procedente será declarar que su exequibilidad se condiciona a que el mismo se extienda a las sociedades fiduciarias cuando ejecuten operaciones similares, vale decir, las ya mencionadas de asesoría financiera, administración de valores y procesos de titularización de activos.

Ley tributaria y mercado.

7. El test intermedio; también se justifica en la existencia de un indicio de arbitrariedad que se refleja, en este caso, en la afectación grave de la libre competencia. Las leyes tributarias suelen tener efectos variados en los precios relativos de los bienes y servicios que se ofrecen y demandan en los mercados. Empero, supera este efecto normal, la norma fiscal que, dentro de un determinado mercado, grava el ingreso de un operador y, simultáneamente, deja de gravar sin razón valida aparente el mismo tipo de ingreso de su competidor, generando una ventaja que reduce notoriamente las posibilidades de emular en cantidad, calidad y precio, hasta el punto de que la intervención unilateral del Estado pueda objetivamente calificarse como arbitraria, inaceptable o no soportable.

El mercado constituye un elemento central de la Constitución económica. Corresponde a la ley, sin perjuicio de la facultad de reservar ciertos servicios o actividades económicas en cabeza del Estado, promover la existencia de mercados organizados y competitivos. La promoción de mercados que reúnan estas características, resulta esencial para el despliegue de la libertad económica y para el cabal ejercicio de los derechos de los consumidores. Desde otro punto de vista, el mercado como institución social debe ser garantizado por el Estado, puesto que su anulación o la radical transformación de su función por parte de éste, arriesgaría con eliminar uno de los ejes del sistema económico diseñado por el Constituyente que, además, sirve de soporte a valiosos derechos constitucionales.

La intervención del Estado en la economía —la que puede cumplirse, entre otras, a través de medidas tributarias—, necesariamente afecta los distintos mercados, sin que por ello pueda juzgarse que se produce un efecto inconstitucional. Sin perjuicio del amplísimo espacio de configuración normativa del mundo económico que cabe reconocer a la ley, la garantía de la institución del mercado y de los derechos que en ella se proyectan —libre empresa, libertad de competencia, derechos del consumidor, propiedad, etc.— se opone, sin embargo, a las distorsiones graves que arbitraria y unilateralmente introduzca el Estado y que carezcan de toda razonabilidad en cuanto que no las anime la persecución de una política pública o la consecución de un objetivo público legítimo. En estos casos, la destrucción del mercado o la irrazonable anulación de sus mecanismos de funcionamiento por causa directa del Estado, contraría el deber de garantizar su existencia así sólo sea en lo tocante a sus elementos mínimos, esto es, aquellos que contribuyen a otorgarle su propia fisonomía y a garantizar el cumplimiento de su función típica en un nivel que, pese a sus imperfecciones, por lo menos revista alguna utilidad práctica.

La destrucción de la competencia o su arbitraria y unilateral distorsión, pone término o debilita el sistema de libre empresa. Sin ella se tiende a perder eficiencia y responsabilidad en la producción, distribución y comercialización de bienes y servicios sociales. De otro lado, la justificación de la ganancia empresarial en buena parte reposa en su consecución en un mercado competitivo, en el que se dan cita distintos operadores que luchan entre sí en precio, cantidad y calidad, para satisfacer a los consumidores que, igualmente, perderían si esa sana emulación es detenida o interferida caprichosamente por factores ajenos a los partícipes.

Así como el Estado debe combatir el abuso de las posiciones dominantes que desvirtúan la esencia del mercado y la conformación de monopolios y asociaciones que, apelando a arreglos artificiales, interfieren en la genuina formación de los precios, también debe abstenerse de injerir en él de manera unilateral y arbitraria, lo que no significa que se abstenga de intervenir activamente en la dirección de la economía. Particularmente, el ejercicio de la potestad tributaria, que debe atender fines de interés general, no puede ser utilizado con el objeto deliberado de crear situaciones de ventaja privada en un mercado determinado. De una parte, la lucha entre los empresarios debe desenvolverse en la arena económica y llevarse a cabo buscando mejoras permanentes en la eficiencia. Su traslado al escenario político, en pos de la obtención de privilegios fiscales que se nieguen a sus respectivos competidores, le resta legitimidad tanto a la legislación tributaria como al sistema de empresa privada. Igualmente, convertir el poder tributario en factor de concesión selectivo de mayores o mejores márgenes de ganancia, para favorecer o perjudicar a ciertos empresarios, representa una mayúscula desviación del más grande poder de que dispone el estado para perseguir la satisfacción de los intereses generales.

No cabe duda de que la imposición del gravamen a las comisiones que perciben las sociedades fiduciarias en razón de los tres servicios descritos en esta sentencia, cuando ello no ocurre con las comisiones que por idéntico concepto reciben la sociedades comisionistas de bolsa, tiene un efecto directo en el precio o costo de lo mismos, ya sea que el importe del impuesto se traslade a los usuarios o que lo tenga que asumir la entidad prestadora. Si se dejan los factores iguales, el precio y la decisión del mercado será el que finalmente establezcan las sociedades comisionistas de bolsa, y ello será así no como reflejo del libre juego de la oferta y la demanda sino como consecuencia directa de una decisión política que, en un grado notable sustituirá los mecanismos del mercado y de la competencia.

No se descarta que las decisiones legislativas en el campo tributario tengan consecuencias económicas en los distintos mercados. En realidad, será difícil que no exista una relación entre una esfera y otra. Lo que resulta censurable es que una política tributaria —como la relativa al establecimiento del beneficio fiscal examinado—, que discrimina a un sector de la competencia en el mercado de ciertos productos financieros, sin fundamento fiscal alguno, se limite a ser práctica restrictiva de la libre competencia. El Estado establece impuestos porque necesita financiar el gasto público y, a su turno, exonera de su pago cada vez que lo considera necesario a fin de configurar de manera razonable el hecho imponible o porque decide perseguir un objetivo constitucionalmente admisible. El poder tributario no se ha entregado al Estado para que, por fuera de una política fiscal razonable y seria, caprichosamente altere la posición de los participantes de un mercado, generando ventajas contingentes que explotan sus beneficiarios para imponerse sobre los competidores que pierden terreno sólo por no contar con el beneplácito político de las mayorías que definen las normas fiscales.

Examinada con detenimiento la disposición legal acusada se observa que el efecto de distorsión que produce en el mercado de los tres productos financieros anotados, no se sustenta en ninguna política tributaria seria y razonable. Sea que el propósito hubiese sido el de originar una ventaja competitiva en favor de un operador específico en el mercado o simplemente que dejó de advertirse que en realidad quedaba por fuera del beneficio una situación análoga, la distorsión emana de una disposición legal, reviste innegable gravedad y no encuentra asidero racional o razonable alguno. El indicio de arbitrariedad en los dos casos no queda desvirtuado. En un plano objetivo, la disposición legal se proyecta en una grave e ilegítima distorsión del mercado y, por ende, viola la libre competencia.

Modulación de los efectos de la sentencia.

8. En el presente caso, el texto acusado de los numerales 3º y 11 del artículo 476 del estatuto tributario no es per se inconstitucional y, por lo tanto, no sería razonable retirarlo del ordenamiento jurídico. La inconstitucionalidad que la Corte ha encontrado en el asunto sub examine reside, más bien, en la violación grave ilegítima de la libre competencia por virtud de un trato diferenciado entre la sociedades fiduciarias y las sociedades comisionistas de bolsa, el cual se produce en razón de la no extensión de la exención del pago del IVA a las comisiones percibida por las fiduciarias por la prestación de algunos servicios que también prestan las sociedades comisionistas de bolsa, cuyas comisiones sí se encuentran exceptuadas del pago del mencionado tributo en todos los casos. Por otra parte, esta corporación tampoco podría declarar la exequibilidad simple de los anotados textos legales, toda vez que, con ello, la inconstitucionalidad detectada mantendría su vigencia en detrimento del carácter normativo de la Constitución Política (C.P., art. 4º).

Por esta razón, y de conformidad con la jurisprudencia de esta Corte(2), se hace necesario proceder, en este caso, a formular una sentencia integradora mediante la cual se haga efectivo no sólo el valor normativo de la Carta sino, también, el principio de efectividad de los valores, principios y derechos constitucionales (C.P., art. 2º) y la función de guarda de la integridad y supremacía de la Constitución confiada a la Corte Constitucional (C.P., art. 241). Además de lo anterior, en este caso particular se trata de dar aplicación al principio de igualdad (C.P., art. 13) y a la libre competencia (C.P., art. 333) en tanto fundamento y condición de posibilidad de un sistema económico equitativo, eficiente y productivo.

(2) Sobre el fundamento constitucional de las sentencias integradoras, véase, in extenso, la SC-109 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero) y la SC-690/96 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).

Conforme a lo anterior, y con base en las regulaciones legales existentes (EOSF y R. 400/95), la decisión en asunto sub examine consistirá en declarar la exequibilidad del numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, en el cual se contiene la exención al pago del IVA de las comisiones que cobren las sociedades comisionistas de bolsa, toda vez que tal exención, como se vio, no contraviene la Carta Política. Por otra parte, la exequibilidad del numeral 11 del mismo artículo 476 será condicionado a que el aparte en que se establece que quedan exentas del pago del IVA “las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la administración de fondos comunes”, se interprete en el sentido de que esta exención también se hace extensiva a las comisiones que cobren esas sociedades por concepto de 1. Servicios de asesoría financiera; 2. Servicios de administración de valores; y, 3. Fiducia mercantil —sin utilización de fondos comunes— para estructurar procesos de titularización de activos, pero en los tres eventos sólo en cuanto se trate de operaciones estrictamente semejantes a las que realicen las sociedades comisionistas de bolsa y siempre que las respectivas comisiones se encuentren con carácter general exceptuadas del impuesto.

VIII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional,

RESUELVE:

1. Declarar EXEQUIBLE el numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, tal como quedó modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995.

2. Declarar EXEQUIBLE el numeral 11 del artículo 476 del estatuto tributario, tal como quedó modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, bajo el entendido de que la expresión “las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la administración de fondos comunes”, se interprete, en los términos de esta sentencia, en el sentido de que la exención allí contemplada se hace extensiva a las comisiones que cobren las sociedades fiduciarias por concepto de 1. Servicios de asesoría financiera; 2. Servicios de administración de valores; y, 3. Fiducia mercantil —sin utilización de fondos comunes— para estructurar proceso de titularización de activos.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(Sentencia C-183 de mayo 6 de 1998. Magistrado Ponente: Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz).

SALVAMENTO DE VOTO

El suscrito magistrado, aunque comparte en lo esencial la decisión adoptada por la Corte, salva su voto en lo relativo al numeral segundo de la parte resolutiva del fallo, según la cual la expresión “las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la administración de fondos comunes”, del numeral 11 del artículo 76 del estatuto tributario, modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, fue declarada exequible “siempre y cuando se interprete en el sentido de que la exención allí contemplada se hace extensiva a las comisiones que cobren las sociedades fiduciarias por concepto de 1. Servicios de asesoría financiera; 2. Servicios de administración de valores; y 3. Fiducia mercantil —sin utilización de fondos comunes— para estructurar procesos de titularización de activos”.

No existe objeción acerca de la exequibilidad del aparte normativo en mención, con arreglo a reiterada doctrina de esta Corte, que reconoce al legislador plena competencia para establecer las exenciones tributarias mientras lo haga sin desconocer preceptos ni principios constitucionales, de manera razonable y proporcionada.

Lo que no se comparte en este caso es que, por sentencia judicial, se extienda, mucho más allá de los confines señalados por el Congreso, la cobertura de una exención tributaria, indicando no solamente el tipo de sociedades exentas sino los servicios materia de aquélla, en una enunciación taxativa y precisa, propia de la función legislativa.

Como varias veces lo he repetido, los fallos de constitucionalidad que modulan sus propios efectos son perfectamente admisibles en ejercicio de la tarea que corresponde a la Corte, y en esa virtud le es posible interpretar los alcances de las disposiciones legales que examine para fijar de manera obligatoria, conforme a la Constitución, los que se avienen a los postulados y mandatos fundamentales y los que, por desconocerlos, ignorarlos o violarlos, deben ser desechados.

En ese orden de ideas, el condicionamiento de la sentencia implica celoso y diligente ejercicio de la función de control de constitucionalidad, con miras a que toda la normatividad se sujete sustancialmente al ordenamiento básico plasmado por el Constituyente.

Pero no se puede confundir esa renovadora concepción del control de constitucionalidad, que salva la obra del legislador al ordenar que se la entienda y aplique únicamente de la manera como se halle ajustada a la Carta Política, con la directa y concreta creación, en la sentencia, de normas legales nuevas y distintas, bien a través de la efectiva modificación del texto normativo, ya mediante proposiciones que se constituyen en preceptos que el legislador no ha expedido ni pensado expedir y que el juez de constitucionalidad crea, sustituyéndolo.

Un buen ejemplo del exceso que ello implica se encuentra precisamente en este caso: la ley señala taxativamente unas categorías de servicios y actividades no sujetas al pago del impuesto sobre las ventas.

Si la Corte encuentra que, en algunos de los rubros consagrados por la ley, ésta violó el principio de igualdad, esos rubros son inconstitucionales y deben ser declarados inexequibles.

Sea esta la oportunidad para expresar que no creo en esa artificial clasificación de la función confiada a la Corte Constitucional por la Constitución Política. la Corte no puede —por “cuanto ello iría en detrimento de su altísima responsabilidad— escoger si “examine una norma objeto de su control con mayor o menor rigor, ni con un rigor medio.

A mi juicio, el llamado “test” de constitucionalidad debe ser siempre fuerte. Es decir, la Corte tiene que exigir en todos los casos el ajuste estricto de las normas que examina a los postulados y mandatos de la Constitución Política, sin entrar en consideraciones sobre conveniencia, oportunidad, impacto económico o de opinión, aceptación o no aceptación social de las determinaciones que adopta sobre la constitucionalidad de las disposiciones sometidas a su control.

La Corte no está llamada a asumir las preocupaciones que puedan suscitar los alcances de sus fallos en el gobierno, en el Congreso, entre los particulares, o en los demás organismos judiciales o de control. Su función estriba en definir, con fuerza de cosa juzgada, obligatoria erga omnes, sin cálculo distinto del estrictamente constitucional, siempre con el mismo rigor, si una norma respeta o no la preceptiva de la Carta Política. Si su conclusión es la segunda, la norma debe ser declarada inexequible y los efectos del fallo deben ser inmediatos y plenos. De lo contrario, la Corte no guarda la integridad y supremacía de la Constitución.

¿Qué son los “test” intermedios o débiles de constitucionalidad sino la expresa declaración de la Corte en el sentido de que, mediante ellos, no examinará las normas sujetas a control con la severidad que le corresponde?

Si a ellos se atiende, habrá de concluirse en que existen disposiciones “un poco inconstitucionales” pero que pasan la prueba en el tribunal constitucional y que se declaran exequibles, a pesar de ello, o exequibles con condicionamientos que implican la creación de nuevas reglas por fuera del trámite legislativo, todo para disminuir el impacto del fallo.

Si, por el contrario, deduce la Corte, en ejercicio de su función de control, que el postulado de la igualdad permanece incólume, habrá de declarar que, por ser así, si no hay otros motives de contradicción con la Carta Política, la norma es exequible.

Lo que no puede hacer la Corte es considerar que el legislador ha debido incluir otros servicios, o a otras personas o entidades prestadoras de ellos, dentro de la lista de exenciones, y menos aun agregar ella los servicios o antes que piensa han debido quedar amparados.

La atribución correspondiente, en cuanto a la expedición del acto que crea, extiende o suprime una exención, es única y exclusivamente del legislador, y muy específicamente del Congreso, en cuanto ni siquiera la tiene el Presidente de la República por la vía de las facultades extraordinarias, como lo ha recalcado esta Corte, en los términos del artículo 150, numeral 10, de la Constitución.

Por otro lado, para que pueda plasmarse una exención es indispensable que concurran las voluntades del Congreso y del ejecutivo, toda vez que este último, por conducto de los ministros, es el único autorizado para proponer la ley respectiva a las cámaras, según resulta del artículo 154, inciso 2º, de la Carta Política: “No obstante, sólo podrán ser dictadas o reformadas por iniciativa del gobierno las leyes (...) que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales”.

¿Cómo puede, entonces, tener origen una exención, no creada por el Congreso ni propiciada por la iniciativa del gobierno, en una extensión normativa de la cosecha de la Corte Constitucional, y no por la supresión de palabras o frases inconstitucionales usadas en el texto legal sino por proposiciones nuevas, nacidas en la propia sentencia?

Ahora bien, la Corte ha fundado su decisión en este caso en un test intermedio de constitucionalidad.

Así, pues, por el criterio utilizado en esta ocasión —“test intermedio” de constitucionalidad—, también me aparto de las consideraciones de la sentencia. Ellas pueden ser muy razonables y apropiadas, y pueden corresponder a enfoques técnicos acertados, así como a loables y sanas intenciones —nada de lo cual discuto—, pero se verían muy bien en un proyecto de ley, en un documento de apoyo a la tarea gubernamental de planeación, en un escrito académico, o en un concepto especializado, pero no en una sentencia de constitucionalidad, que tiene objeto propio, específico y delimitado.

José Gregorio Hernández Galindo. 

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