Sentencia C-229 de marzo 8 de 2004 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Sentencia C-229 de 2004 

Ref.: Expediente D-4774

Magistrado Ponente:

Dr. Rodrigo Escobar Gil

Actor: Rodrigo Linero Barraza.

Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 641 y 642 del Decreto-Ley 624 de 1989 “estatuto tributario”.

Bogotá, D.C., marzo ocho de dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «II. Norma demandada

A continuación se transcriben los artículos demandados, en lo acusado por el actor, conforme a su publicación en el Diario Oficial 38.756 de marzo 30 de 1989, separando con paréntesis la expresión en torno a la cual se rechazó la demanda:

DECRETO NÚMERO 624 DE 1989

(Marzo 30)

“Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuesto Nacionales”.

ART. 641.—“Extemporaneidad en la presentación. (Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción) por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor.

(...)”.

ART 642.—“Extemporaneidad en la presentación de las declaraciones con posterioridad al emplazamiento. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del impuesto o retención, según el caso.

(...).

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto o retención a cargo del contribuyente, retenedor o responsable”.

(...).

VI. Consideraciones y fundamentos

1 . Competencia.

Por dirigirse la demanda contra una disposición que forma parte de una ley de la República, la Corte Constitucional es competente para decidir sobre su constitucionalidad, tal y como lo prescribe el artículo 241-4 de la Constitución Política.

2. Solicitudes de inhibición.

2.1. Quienes intervienen en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la DIAN, consideran que la Corte debe inhibirse de hacer un pronunciamiento de fondo, por ineptitud sustantiva de la demanda.

A su vez el Ministerio Público considera que el demandante no presenta cargos en relación con el inciso segundo del artículo 641 y con el inciso tercero del artículo 642 del estatuto tributario, razón por la cual respecto de esas disposiciones el fallo debe ser inhibitorio.

2.2. Considera la Corte, en primer lugar, que tiene razón el señor Procurador General de la Nación en su solicitud de inhibición parcial, porque los cargos que resultaría posible derivar del escrito de demanda se orientan a cuestionar la modalidad y la cuantía de la sanción por extemporaneidad y no se refieren a los intereses que origine el incumplimiento de los deberes materiales del contribuyente, ni cuestionan el contenido de los incisos que se refieren a ellos.

2.3. En relación con la ineptitud general de los cargos presentados por el demandante, estima la Corte que si bien es cierto que la demanda no desarrolla los cargos, al punto de que los mismos puedan tenerse como configurados en los términos que la jurisprudencia ha identificado como mínimos para habilitar un pronunciamiento de fondo, no es menos cierto que, dado el carácter informal de la acción pública de inconstitucionalidad y en virtud del principio pro actione, en el momento de decidir acerca de la admisión de la demanda, se encontró que resultaba posible, en principio, a partir de los elementos suministrados por el accionante, interpretar el contenido de la misma y encontrar en ella cargos de inconstitucionalidad eventualmente aptos para provocar un pronunciamiento de fondo de la Corte.

En efecto, el accionante considera que los artículos 641 y 642 del estatuto tributario vulneran el numeral 9º del artículo 95 y el inciso 1º del artículo 363 de la Constitución Política, toda vez que las sanciones en ellas establecidas son, a su juicio, incompatibles con los principios de equidad y de justicia protegidos por la Carta Política.

2.3.1. Al interpretar el alcance de la demanda, es posible concluir que, por una parte, el actor considera vulneratorio de las disposiciones constitucionales acusadas el hecho de que la legislación prevea el mismo tratamiento para los contribuyentes que incumplen con la obligación formal de presentar en tiempo la declaración y los que desconocen sus obligaciones tributarias tanto formales como materiales. A su juicio, al no tener - en consideración la naturaleza de la omisión para determinar la magnitud de la sanción correspondiente, las normas controvertidas desconocen los principios constitucionales de equidad y de justicia.

De este modo, señala, no puede ser el mismo el tratamiento que reciban quienes omiten, tanto el deber de presentar la declaración tributaria como el de pagar el correspondiente tributo, que el que se dé a quienes, no obstante que han sido sujetos pasivos de retención en la fuente en cuantía equivalente al impuesto a cargo, omiten el deber formal de declarar.

Para ilustrar la situación inconstitucional que en su criterio se presenta con la aplicación de las normas demandadas, señala el evento de un contribuyente que a pesar de no haber presentado su declaración de renta, materialmente ha cumplido con su carga impositiva debido a que su impuesto de renta es aproximado o igual a la sumatoria de las retenciones en la fuente que se le han efectuado. En este caso, advierte que “el contribuyente no ha perjudicado al Estado de disponer en forma oportuna de los recursos que le pertenecen”,sino simplemente ha incumplido las normas sobre la presentación de las declaraciones. A pesar de ello, el legislador lo sanciona de la misma manera que a aquellos contribuyentes que materialmente no han pagado sus impuestos.

Por ello, considera inconstitucional que el legislador no prevea una sanción diferente para los eventos en los que el incumplimiento de la obligación formal de presentar la declaración, no implique el incumplimiento de la obligación material de pagar el impuesto a cargo.

No obstante lo anterior, un análisis más detenido, propio de esta etapa del juicio de constitucionalidad, muestra que esa interpretación de la demanda no es posible, por cuanto la misma, así interpretada, no se dirigiría contra un contenido normativo que esté presente en las disposiciones acusadas. En efecto, los artículos 641 y 642 del estatuto tributario establecen unas sanciones aplicables a todos los contribuyentes que incumplan el deber formal de presentar las declaraciones tributarias, pero tales normas no contienen las sanciones aplicables a quienes omitan consignar los impuestos recaudados o retenidos o a quienes incurran en mora en el pago de los impuestos a cargo. El demandante funda su acusación en la consideración de que las disposiciones demandadas sancionan de la misma manera dos situaciones diversas, sin reparar que las normas que acusa no contienen la sanción para el incumplimiento de las obligaciones tributarias materiales. Sobre este aspecto, al pronunciarse sobre una demanda de la parte inicial del artículo 641 del estatuto tributario, en relación con el impuesto a las ventas, la Corte en la Sentencia C-637 de 2000, expresó:

“Ahora bien, el actor conjuga la situación de dos sujetos, ambos inscritos en el registro de vendedores y por tanto obligados a presentar declaración de ventas, pero solo uno sujeto al pago del impuesto. Justifica así su pretensión de que, en aplicación del principio de igualdad, el que no realizó transacciones generadoras de tributo, sea eximido de la obligación de presentar declaración; empero, esta propuesta adolece del error de promover un juicio de igualdad entre dos vínculos con contenido propio e independiente, la obligación de pagar el impuesto y la obligación de presentar declaración de ventas.

Al comparar la situación en que se encuentran todos los inscritos en el registro de vendedores, respecto de la obligación de presentar declaración de ventas, en desarrollo del test de igualdad, se concluye que el cargo contra las disposiciones que imponen esta obligación no procede, porque contrario a lo afirmado por el actor, obligar a todos los inscritos al suministro periódico de la información que la administración requiere, realiza plenamente el principio de igualdad, así no surja la obligación material de pagar el tributo por ausencia de transacciones sujetas al gravamen”.

A partir de ese análisis, es posible concluir que no es de recibo la interpretación conforme a la cual las disposiciones acusadas comportan idéntica sanción para el incumplimiento de deberes distintos, los formales y los materiales. En efecto, en esa sentencia la Corte precisó que el artículo 641 del estatuto tributario contiene una sanción que se predica exclusivamente del cumplimiento extemporáneo de la obligación formal de presentar la declaración tributaria, y por consiguiente no es posible comparar a la luz de esa norma la situación de quien incumple ese deber formal, con la de quienes incumplen el deber material de pagar el tributo o consignar lo retenido, tal como ahora pretende el demandante.

De este modo, el demandante no propone un juicio de equidad a partir de la comparación del trato que reciben distintos destinatarios de la norma, sino que pretende que la comparación se realice entre quienes son destinatarios de la norma, esto es, todos aquellos que cumplen de manera extemporánea con el deber de presentar la declaración tributaria a la que están obligados, con otros sujetos —quienes incumplen también, y simultáneamente, con la obligación tributaria material de pagar el impuesto o consignar lo retenido— que no tienen la calidad de destinatarios de la norma, la cual se orienta, exclusivamente, a sancionar la extemporaneidad en la declaración tributaria, no el incumplimiento de la obligación material de pagar el tributo.

Para que fuese posible el juicio de equidad planteado por el actor sería necesario incorporar al análisis otras disposiciones, que no fueron demandadas, y en las cuales se contemplan las consecuencias por el incumplimiento de los deberes materiales a partir de los cuales se formula la demanda, entre ellas, por ejemplo las que establecen sanciones, incluso de carácter penal, a la omisión de consignar oportunamente los impuestos recaudados o retenidos en la fuente (1) .

Por consiguiente, la demanda se dirige contra un contenido normativo que no está presente en las disposiciones acusadas y el fallo, por este concepto, habrá de ser inhibitorio.

2.3.2. Establecido lo anterior, cabría argumentar que la demanda se orienta, no a establecer un juicio de igualdad para la sanción aplicable a quienes incumplen el deber formal de declarar y a quienes incumplen del deber material de pagar el tributo o de consignar lo retenido, aspecto este que tendría el carácter de mero marco de referencia, sino, aunque no se manifieste expresamente, a establecer que los artículos demandados desconocen los principios de justicia y equidad en materia tributaria consagrados en el artículo 363 superior, debido a la severidad y gravedad de las sanciones que establecen para el incumplimiento de un deber puramente formal.

Al respecto, afirma el demandante que resultan inequitativas y enormemente gravosas las sanciones del 5% o el 10% del total del impuesto a cargo por cada mes o fracción de retardo, cuando el ciudadano, a pesar de haber omitido su obligación formal de declarar, ha contribuido materialmente con las cargas del Estado a través de la retención en la fuente. Para estos eventos, el actor considera como justo y proporcional que el contribuyente solo sea sancionado con la sanción mínima prevista en el estatuto tributario.

Así mismo, el accionante considera que el contribuyente que no presente retenciones en su denuncio rentístico, no debería ser sancionado conforme ha sido establecido en los artículos 641 y 642 del estatuto tributario, pues a su juicio, la aplicación de una sanción mínima por extemporaneidad y el cobro de la sanción moratoria resultarían suficientes para reconocerle al Estado la pérdida del poder adquisitivo de la moneda y para indemnizarlo por los perjuicios causados.

Hace notar la Corte, en primer lugar, que no obstante que las disposiciones acusadas tienen un alcance genérico, en cuanto se refieren al incumplimiento del deber de declarar en distintos supuestos (renta, ventas, retenciones), el demandante limita sus consideraciones al impuesto sobre la renta.

Por otra parte, debe preguntarse en esta etapa del proceso, si el planteamiento conforme al cual resultan contrarias a la justicia y a la equidad tributarias, por desproporcionadas, las cuantías de la sanción aplicable por el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de renta, es suficiente para provocar el debate de constitucionalidad en torno a las disposiciones demandadas y si, por consiguiente, existe, en este aspecto, un cargo adecuado de inconstitucionalidad.

A este respecto resulta ilustrativo considerar que ni quien interviene por el Ministerio de Hacienda, ni quien lo hace por la DIAN, asumieron en su intervención esta dimensión de la demanda. Dichos intervinientes, no obstante que consideraban que la demanda era inepta por ausencia de cargos de inconstitucionalidad, se refirieron a los que en su criterio podrían eventualmente tenerse portales, pero sin detenerse en la consideración de un aspecto que, aunque podría desprenderse de la demanda con un cierto esfuerzo interpretativo, no fue expresamente formulado. Del mismo modo, el Ministerio Público, no obstante que abordó el examen del cargo, al pronunciarse en concreto en relación con el mismo, concluyó que el demandante no aporta argumentos que sustenten su pretensión conforme a la cual la sanción por extemporaneidad en las declaraciones tributarias es inequitativa o desproporcionada. En ausencia de tales argumentos, concluye, no se desvirtúa la presunción de legalidad que se desprende a su vez de la amplitud del ámbito de configuración que en la materia tiene el legislador.

En otras palabras, en el proceso no se ha planteado el debate de constitucionalidad y los intervinientes coinciden en la apreciación en torno a la ineptitud de la demanda o la insuficiencia de los cargos para provocar tal debate.

2.3.2.1. Al examinar nuevamente la demanda desde esta perspectiva encuentra la Corte que el accionante se limita a señalar que la magnitud de la sanción es contraria a la justicia y a la equidad, pero no indica las razones por las cuales considera que eso es así. De este modo, no señala, por ejemplo, que la misma comporte una carga tan gravosa para el contribuyente sancionado que implique un daño de magnitud constitucional; tampoco argumenta la existencia de una desproporción en la relación de medio a fin; ni analiza la naturaleza de las conductas o de las omisiones a las que resulta aplicable la sanción, para establecer a partir de allí el juicio de proporcionalidad. Simplemente, a partir de la enunciación de un caso ilustrativo, manifiesta que en su criterio, la sanción aplicable debería ser la mínima prevista en el ordenamiento tributario, y no la contenida en las disposiciones acusadas.

Se trata de una apreciación puramente subjetiva, que no aporta elementos para adelantar el juicio de constitucionalidad, ni presenta argumentos orientados a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a la ley.

A partir de la demanda no es posible establecer en qué reside específicamente la desproporción pretendida por el actor. Así, por ejemplo, la demanda no concreta si el cargo se predica exclusivamente en relación con el incumplimiento del deber de presentar declaración de renta, o si se refiere a la totalidad de las declaraciones que son objeto de regulación en las disposiciones acusadas. A este respecto se tiene que no obstante que la demanda se dirige contra las disposiciones acusadas en su integridad, el ejemplo que presenta el actor —que es el único elemento argumentativo presente en la demanda— se restringe al impuesto sobre la renta. Adicionalmente, si se concluye que el cargo se restringe a las declaraciones en relación con el impuesto sobre la renta, no se precisa si la inconformidad del actor resulta predicable de todas las hipótesis de procedencia de la sanción acusada, o si ella opera solamente a partir de cierto nivel de la tarifa del impuesto sobre la renta, por el mayor impacto que, en términos absolutos, ello podría tener sobre el ingreso del contribuyente afectado con la sanción. Y en ese contexto, tampoco es claro si el demandante considera que la desproporción reside en el tope máximo del 100% del valor del impuesto a cargo, o del 200% cuando hay requerimiento de la administración, tal como parece desprenderse del ejemplo que presenta, o si la acusación abarca no solo esos topes máximos de la sanción, sino también los porcentaje acumulativos del 5 o del 10 por cierto, en la medida en que el actor señala que, en su concepto, lo justo es aplicar la sanción mínima prevista en el estatuto tributario.

Esa indeterminación del objeto de la demanda se traduce en la orfandad de argumentos de relevancia constitucional. En efecto el juicio de constitucionalidad se establece entre la comparación de un contenido normativo presente en la ley y unas específicas normas de la Constitución. Si el demandante no precisa el contenido normativo contra el que dirige su acusación, no es posible plantear el debate en torno a la constitucionalidad de las normas demandadas. De este modo, encuentra la Corte que la demanda presentada por el ciudadano contiene solo una apreciación subjetiva conforme a la cual la sanción más adecuada desde el punto de vista de la justicia y la equidad tributarias, es la que él considera como tal, de preferencia sobre aquella que ha sido establecida por el legislador, pero sin argumentar, desde una perspectiva constitucional, por qué razón su criterio debe hacerse prevalecer sobre el del legislador.

2.3.2.2. De manera reiterada la Corte ha señalado que no obstante el carácter público e informal de la acción de inconstitucionalidad, los demandantes deben cumplir unos requisitos tanto formales como materiales, previstos en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, como presupuesto para que pueda trabarse la litis constitucional y la Corte pueda emitir un pronunciamiento de fondo.

El alcance de tales requisitos ha sido precisado por la jurisprudencia constitucional (2) , la cual ha puesto de presente, entre otras consideraciones, que el actor no cumple con ellos cuando “...se limita a efectuar una formulación vaga, abstracta y global de los motivos de inconstitucionalidad, sin acusar específicamente la disposición, pues su omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad” (3) . Ha dicho también la Corte que como condición para el pronunciamiento de mérito, las razones que sustenten los cargos, además de claras, ciertas, específicas, pertinentes, deben ser suficientes, y por este último concepto la jurisprudencia ha entendido la necesidad de expresar las razones por las que la disposición acusada se estima contraria a la Constitución, de manera que genere una duda razonable en torno a la constitucionalidad de los preceptos acusados.

En el evento en que, en ausencia de tales requisitos de la acción —ha dicho la Corte— se decidiera asumir el conocimiento del asunto para proferir sentencia estimatoria, “... la litis constitucional afectaría el debido proceso constitucional, por cuanto se trabaría con uno de los extremos poco definidos” (4) . Y ello resultaría contrario a la dimensión participativa que por disposición de la Carta tiene el proceso de constitucionalidad, puesto que sería “... posible que tanto el Ministerio Público, como algunos ciudadanos intervinientes o no intervinientes, sean sorprendidos con una decisión de fondo, sin haber tenido la posibilidad de conocer o cuestionar los cargos respecto de los cuales se pronunciaría la Corte” (5) .

El imperativo de provocar el debate de constitucionalidad, se explica, entre otras razones, por la necesidad de permitir el aporte de quienes han participado en la producción de la norma, de quienes son sus destinatarios o pueden verse afectados por ella, de aquellos que tienen a su cargo su aplicación, y del Ministerio Público como representante de la sociedad. No hay debate participativo si la controversia planteada por el actor es impertinente, porque no precisa el contenido normativo demandado, o insuficientemente fundada. Esto es, si la demanda no se plantea en torno a verdaderos problemas de constitucionalidad sobre los que pueda versar la intervención ciudadana o la de las autoridades.

Esa dimensión participativa del debate atiende también al propósito de conjurar el peligro de la trivialización del juicio de constitucionalidad, al permitir que se incorporen al proceso, y enriquezcan el debate, quienes viven la norma y son conscientes de sus perfiles eventualmente lesivos del orden constitucional, o, por el contrario, de la manera en que, no obstante una apariencia de inconstitucionalidad, la misma resulta compatible con la Carta, aspectos estos que en un momento dado podrían escapar al juez constitucional en un análisis realizado a partir de una insuficiente configuración del debate de constitucionalidad.

En torno a estas consideraciones la Corte se ha pronunciado en relación con la imposibilidad de que el juez constitucional subsane los defectos de una demanda inepta, para evitar los fallos inhibitorios, aspecto que comportaría además de las consideraciones que se han presentado en relación con el debido proceso constitucional, un problema de competencia, en la medida en que la existencia de al menos un cargo apto de inconstitucionalidad es un presupuesto de la competencia de la Corte para asumir el control de constitucionalidad de una norma por la vía de la demanda ciudadana.

2.3.2.3. Cabría señalar que, no obstante la anterior, las decisiones inhibitorias son contrarias a la naturaleza informal del control de constitucionalidad, y que por consiguiente, cuando la demanda tenga el esbozo de un cargo que sea susceptible de interpretación para adecuarlo a los requerimientos del proceso de constitucionalidad, la Corte estaría habilitada para subsanar las deficiencias de la demanda en orden a producir un pronunciamiento de fondo.

Sin embargo, pese a que efectivamente, en virtud del principio pro actione, es posible que la Corte, en ciertos eventos, interprete las demandas de inconstitucionalidad, para extraer de ellas los cargos que aunque de alguna manera se encuentren presentes no hayan sido suficientemente estructurados por los demandantes, tal posibilidad debe ponderarse con la necesidad de respetar el debido proceso constitucional y el carácter participativo de la acción. Y en esa ponderación es necesario tener en cuenta que el fallo inhibitorio puede ser también una alternativa para proteger el acceso a la justicia constitucional, puesto que no impide un posterior pronunciamiento del juez constitucional ante una nueva demanda debidamente configurada.

Sobre este particular, la Corte, en la Sentencia C-1256 de 2001, señaló que “la decisión inhibitoria no hace tránsito a cosa juzgada y, por el contrario, permite que el actor, o cualquier otro ciudadano, pueda volver a presentar la demanda de inconstitucionalidad, teniendo la posibilidad de profundizar en el estudio del tema y hacer más fecundo el debate en una nueva oportunidad”.

2.3.2.3. (sic) Así, pues, concluye la Corte que la demanda de los artículos 641 y 642, parciales, del estatuto tributario por violación de los principios de justicia y equidad tributarias no se sustenta en razones ciertas, pertinentes y suficientes, y que el mero señalamiento de una sanción como desproporcionada, sin precisar los contenidos normativos contra los cuales se dirige la demanda, ni mostrar las razones por las cuales se considera que existe esa desproporción, ni argumentar de qué manera la misma resultaría contraria a la Constitución, no es un cargo apto de inconstitucionalidad y el fallo, por este concepto, también habrá de ser inhibitorio.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

INHIBIRSE para emitir un pronunciamiento de fondo en relación con los artículos 641 y 642 del estatuto tributario, por ineptitud sustantiva de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente».

(1) Así, por ejemplo en el artículo 634 del estatuto tributario se establece la sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones, y en el artículo 402 del Código Penal, se establece la sanción penal para el agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente; para quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal y para el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

(2) Ver, entre otras, las sentencias C-1193 de 2001 y C-403 de 2003.

(3) Sentencia C-447 de 1997.

(4) Sentencia C-1256 de 2001.

(5) Ibíd.

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