Sentencia C-251 de abril 21 de 1999

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-2202

Magistrado Ponente:

Dr. Fabio Morón Díaz

Acción pública de inconstitucionalidad en contra de los artículos 592 —parcial— y 594 —parcial— del estatuto tributario, modificados por los artículos 29 y 30 de la Ley 223 de 1995.

Actor: Jose Alberto Martínez Menéndez

Temas: Igualdad tributaria entre empresas colombianas y extranjeras no domiciliadas en Colombia que prestan servicios de transporte aéreo y marítimo internacional, en materia de impuesto sobre la renta.

Santafé de Bogotá, D.C., abril veintiuno de mil novecientos noventa y nueve.

EXTRACTOS: «VI. Consideraciones de la Corte

Primera. La competencia.

Las disposiciones acusadas forman parte de una ley de la República. Por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 241-4 de la Constitución Política, esta corporación es competente para decidir definitivamente sobre su constitucionalidad.

Segunda. Precisión preliminar acerca de los cargos sobre los que recaerá el examen de constitucionalidad.

El legislador en el acusado numeral 2º del artículo 592 del estatuto tributario, preceptúa que las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, no están obligadas a declarar renta y complementarios, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a retención por impuesto de renta y remesas.

Congruente con lo anterior, el artículo 594-2 del estatuto tributario preceptúa que las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno.

La censura constitucional que formula el demandante, en lo esencial, cuestiona la existencia de regímenes diferenciales para la determinación de la base gravable aplicable al impuesto de renta, cuando se trata de una empresa extranjera de transporte internacional que no se ha domiciliado en el país.

Su reparo no cuestiona ni ataca la validez de las razones en que el legislador sustenta la diferenciación, pues guarda silencio sobre estos aspectos que, —dicho sea de paso—, constituyen el núcleo esencial del examen de constitucionalidad, desde la perspectiva de la igualdad que, pese a lo anterior, plantea como principal razón de su reparo.

La razón de su inconformidad, según su aserto, tiene que ver con el hecho de que al someterlas el legislador a retención en la fuente, no les es dable presentar declaración de renta, pues esta, respecto de los no obligados a presentar declaración de renta carece de efectos jurídicos. En esas circunstancias, el impuesto equivale a la totalidad del valor retenido, pues las sumas retenidas se convierten en impuesto definitivo.

La Corte se ocupará de examinar la razonabilidad de la diferenciación efectuada por el legislador para la determinación de la base gravable del impuesto de renta que deban pagar las empresas extranjeras no domiciliadas en el país, por los pagos o abonos en cuenta que reciban por concepto de los servicios de transporte internacional que prestan en el país, esto es, por concepto de ingresos de fuente nacional.

En otros términos, se ocupará de estudiar si la distinción en comento es o no razonable y, si, por ende, el trato tributario que el legislador ha dado a las sociedades extranjeras de transporte internacional o domiciliadas en el país es o no equitativo.

En cambio, se abstendrá de adentrarse en el examen de la ratio aparentemente perversa, que según el actor, tuvo en mente el legislador al expedir las normas acusadas, toda vez que no pasa de ser una suposición subjetiva que el accionante esgrime en aras de la prosperidad de su argumento acusatorio; por ende, carece de relevancia en este estrado, pues, como en oportunidades anteriores esta Corte(2) ha puesto de presente, es su deber:

“...evitar la perversión del control de constitucionalidad y el abuso de éste por los demandantes quienes, en muchos casos, actúan no para mantener la legalidad abstracta constitucional, lo cual es de interés público, sino con el propósito de satisfacer intereses particulares, cuando buscan que una norma se interprete en determinado sentido, eliminando de ella palabras o expresiones que no se adecuan o no resultan idóneas para alcanzar los propósitos deseados...”.

Tercera. La igualdad tributaria entre empresas colombianas y extranjeras no domiciliadas en Colombia que prestan servicios de transporte aéreo y marítimo internacional, en materia de impuesto sobre la renta.

La Corte considera necesario iniciar este examen, señalando que a partir de la vigencia de la Ley 223 de 1995, coexisten en el ordenamiento colombiano dos regímenes distintos de determinación de la base gravable para la liquidación del valor que, por concepto de impuesto de rentas, deban pagar las empresas multinacionales de transporte internacional aéreo o marítimo, con ocasión de los pagos o abonos en cuenta que reciban por los servicios de esa naturaleza que presten en el país.

Las condiciones objetivas para pertenecer a uno u otro régimen, están determinadas por el lugar de domicilio de la empresa y, de consiguiente, por las implicaciones que la variable ubicación geográfica de su domicilio comercial, representa para el control de las utilidades que obtienen y que a las autoridades tributarias les corresponde ejercer.

El primero, el antiguo, contemplado en los artículos 24 a 26, en concordancia con el 203 del estatuto tributario, se aplica a las empresas extranjeras o personas naturales dedicadas al transporte aéreo, fluvial o marítimo, que se radican en Colombia, como quiera que las normas en cita consideran ingresos de fuente nacional “los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio.

Bajo esos supuestos, el artículo 24 del estatuto tributario, en la enumeración que a título enunciativo consigna sobre los ingresos de fuente nacional, incluye en su numeral 14 “las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país”.

Conforme a los artículos 26 y 203 del estatuto tributario, este primer régimen de determinación de la renta líquida tiene una base gravable depurada con utilidad neta, es decir, después de costos y gastos.

En efecto, conforme a las disposiciones en cita:

“Las rentas provenientes del transporte aéreo, marítimo, terrestre y fluvial obtenidas por sociedades extranjeras o personas naturales no residentes que presten en forma regular el servicio entre lugares extranjeros y colombianos, son rentas mixtas.

En los casos previstos en este artículo, la parte de la renta mixta que se considera originada en el país, y que constituye la renta líquida gravable en Colombia, es la cantidad que guarde con el total de la ganancia neta comercial obtenida por el contribuyente, tanto dentro como fuera del país en el negocio del transporte, la misma proporción que exista entre sus entradas brutas en Colombia y sus entradas totales en los negocios de transporte efectuados dentro y fuera del país.

Corresponde al Gobierno Nacional, en los casos de duda, decidir si el negocio de transporte se ha ejercido regularmente o sólo de manera eventual”.

El segundo, nuevo, que resulta de las disposiciones en estudio, se aplica a una base gravable de ingreso bruto, asumiendo el legislador una margen de utilidad del 10.5%, que es equivalente a la media(3) de ganancia que arroja esta actividad; en otros términos, en esta hipótesis, el legislador está partiendo del supuesto objetiva y empíricamente demostrable, que las operaciones de transporte internacional involucran costos y gastos del orden de un 90.5%.

De otra parte, a los efectos de este fallo también resulta pertinente traer a colación la Sentencia C-489 del 2 de noviembre de 1995, en la que, con ponencia del honorable magistrado Eduardo Cifuentes Muñoz, con ocasión de demanda ciudadana contra el artículo 6º del estatuto tributario, relativo al contenido del impuesto de renta y ganancia ocasional de los asalariados y demás contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, esta Corte precisó las diferencias existentes entre contribuyente declarante y contribuyente no declarante, respecto del impuesto de renta, en los siguientes términos:

“...

El demandante parte de una premisa que no demuestra cómo es que la condición de declarante es idéntica a la condición de contribuyente no declarante como sujeto pasivo del impuesto de renta y complementarios. Esta identidad no sólo no está demostrada sino que, en principio, no es cierta. El nivel de renta o patrimonio es el factor determinante para estar obligado a presentar declaración de renta, mecanismo de recaudo que no excluye la retención en la fuente. La posibilidad de beneficiarse de deducciones, descuentos o exenciones responde a un principio de equidad tributaria (C.P., art. 363) que impide el exceso en la tributación para quienes, además de declarar renta, se les aplica retención en la fuente.

No es posible predicar igualdad matemática entre la obligación tributaria del declarante y la del no declarante. Precisamente, el nivel de ingresos o de patrimonio hace que el primero deba declarar renta y ser objeto de retención en la fuente. Para evitar la imposición de un gravamen excesivo, la ley establece que se tengan en cuenta las retenciones ya efectuadas, mediante su deducción o descuento, sin que esto implique que el declarante de renta tenga un trato más favorable que el no declarante, ya que existe una justificación objetiva y razonable para la diversidad de trato. El no declarante sólo está obligado a tributar la suma de las retenciones en la fuente que por todo concepto deban aplicarse a los pagos realizados durante el respectivo año gravable, sin que pueda beneficiarse de los descuentos, las deducciones o exenciones. En consecuencia, de la mera no aplicación de este mecanismo a los no declarantes, no puede afirmarse la existencia de un trato desigual e inequitativo”.

Ahora bien, en punto al examen de igualdad, juzga la corporación necesario, hacer las siguientes observaciones adicionales acerca de las características diferenciales que, a partir de supuestos fácticos también diferentes, configuran la dualidad de regímenes del impuesto de rentas aplicables a quienes presten el servicio de transporte internacional:

• El primero, que es el general para cualquier tipo de contribuyentes, está contenido en las reglas generales del estatuto tributario, que comprende las empresas de transporte internacional colombianas y las extranjeras domiciliadas en nuestro país.

Ese régimen tiene una diferencia fundamental que se halla en el artículo 12 del estatuto tributario, por el cual las sociedades nacionales son gravadas tanto por las rentas de fuente colombiana como por las obtenidas fuera del país, al paso que las extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias de fuente nacional colombiana.

Por eso resulta explicable que el artículo 256 del estatuto tributario les permita, a las nacionales, descontar del impuesto un porcentaje equivalente a la proporción que dentro del respectivo año gravable representen los ingresos por transporte aéreo, marítimo y fluvial internacional dentro del total de ingresos obtenidos por la empresa, con el fin de aminorar los efectos de la tributación internacional a que son sometidas nuestras empresas en el extranjero sobre la porción de ingresos obtenida fuera de Colombia.

• El segundo, previsto en el artículo 203 del estatuto tributario, que calcula una renta territorial colombiana multiplicando el porcentaje de los pasajes, tiquetes y fletes vendidos en Colombia a la utilidad comercial mundial.

Ese sistema partía de la base de la presentación de la declaración de renta en la que se reportan los ingresos, los gastos y utilidades así como se liquida el impuesto a cargo, descontando los anticipos y retenciones pagados a buena cuenta del mismo.

Ahora, con la eliminación de la declaración para estos contribuyentes, se busca aplicar este segundo sistema de una forma más sencilla, que consiste en dejar por impuesto definitivo el valor de la retención sobre ingresos directamente aplicados por los compradores, sobre las ventas de los mismos conceptos, (tiquetes, fletes o pasajes) pero vendidos en Colombia. Por esa razón, con el mecanismo de la retención no se requiere declaración, y la presentada carece de efectos jurídicos (arts. 414-4, 592-4 y 594-2 ibíd.).

— En el primer régimen el contribuyente debe mostrar sus ingresos totales y sus costos y gastos para llegar a la utilidad, sobre la cual se liquida el impuesto a la tarifa del 35%.

— En el segundo régimen se busca teóricamente la porción colombiana, que es la gravable, según la fórmula descrita en el artículo 203, a esa debería aplicarse también la tarifa del 35%, con la dificultad de encontrar la realidad de costos y gastos realizados por una sociedad extranjera no residente.

Por esa razón, dentro de este segundo régimen el legislador calculó la tarifa de retención equivalente a un promedio de rentabilidad cercano al 9%, que daría lo mismo que la norma sustantiva prevé, y muy similar a lo que se cobra a los nacionales y residentes en el país. Veámoslo en un ejemplo: supuestos unos ingresos mundiales de 1.000, y generados en Colombia 100, con costos y gastos mundiales de 900 y unos costos y gastos atribuibles a Colombia de 90, se tiene una utilidad gravable de 10 y un impuesto de 3,5; mientras que en el segundo régimen, con el mecanismo de retención, se parte del mismo ingreso colombiano total de 100 y se le aplica la retención del 3% para un impuesto de 3, que es ligeramente inferior al del régimen ordinario, luego no se ve ruptura del principio de igualdad, cuando el legislador llega a un resultado equivalente, por otra vía más sencilla y de mayor control fiscal. La tarifa del 3 es apenas el 8.5% de la tarifa plena del 35%, lo que supone aceptar que las deducciones (gastos) que echa de menos el demandante pesan el 91.5% en la decisión del legislador.

Ese planteamiento, visto desde otro ángulo, equivale a decir que la rentabilidad en este sector es del 8.5% (diferencia entre 100 por ingresos y las deducciones admitidas por 91.5), lo cual se acomoda a las estadísticas de la DIAN sobre el sector servicios y más específicamente sobre el sector de transportes internacionales.

Las premisas anteriores conducen a esta Corte a considerar que la diferenciación de trato que ha efectuado el legislador, para las empresas de transporte internacional no domiciliadas en Colombia, que son beneficiarias de pagos por servicios de transporte internacional, atiende criterios de razonabilidad, pues, dadas las características de sus negocios, resulta a todas luces obvio, que este mecanismo además atiende la objetiva dificultad que, por esa misma razón, de suyo conlleva el control de los ingresos que tienen un componente transnacional, dada la circunstancia de no estar radicadas en el país y, sin embargo, beneficiarse de ingresos que sí se han generado en Colombia, pues, como esta corporación(4) lo ha sostenido:

“...

La legislación tributaria, por fuerza, debe hacerse cargo de las características y variables anotadas del entorno económico y social donde está llamada a actuar. El ordenamiento colombiano, como respuestas al mismo, ha incorporado varias medidas contra la evasión y elusión fiscales, que sumariamente responden a las siguientes pautas:

— Ampliación de la retención en la fuente. Su extensión a ciertas categorías de contribuyentes y tipos de rentas, favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasión y elusión fiscal”.

Lo expuesto permite concluir que, antes que violar la Constitución Política, el Legislador ha ejercido sus facultades dentro de los límites constitucionales, pues, respetando los principios tributarios de equidad y eficiencia, al prever un régimen diferencial de tributación por concepto de impuesto de rentas y remesas para las empresas de transporte internacional que no tienen domicilio en el país, empleando al efecto el instrumento de la retención de la fuente, ha procedido razonable y equitativamente, comoquiera que este atiende las particulares características de los negocios transnacionales, de donde se infiere que el régimen que consagran las normas sub examine se acompasa plenamente a la Constitución, en cuanto resulta razonable y ajustado a la necesidad de facilitar la tributación que, por concepto del impuesto de renta y el complementario de remesas, deben pagar dichas personas jurídicas, por las actividades de transporte internacional que prestan en el país, así como al deber de consultar su aptitud para evitar la evasión y viabilizar el control del cumplimiento de la obligación de tributación.

A la luz de estas consideraciones, la Corte estima que es plenamente válido desde el punto de vista constitucional, que el legislador, en consideración a razones de política tributaria que consultan la realidad de las transacciones transnacionales, consagre regímenes diferenciados de determinación de la base gravable que se fundamentan en las diferencias objetivamente existentes en el ejercicio de actividades económicas transnacionales de transporte y que consultan las dificultades que en ese caso presenta el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de esos contribuyentes, por lo cual el Estado tiene el imperativo de diseñar un régimen que atienda esas particularidades y que asegure un control eficaz al cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes que generan ingresos de fuente nacional sin estar domiciliados en el país.

No encuentra, pues la Corte violación alguna de los artículos 13 y 100 constitucionales, sino más bien, desarrollo de los mismos a través de la preceptiva cuestionada. Así habrá de declararlo.

Cuarta. La supuesta transgresión del artículo 338 de la Carta Política.

De otra parte, esta Corte encuentra a todas luces infundado el cargo que aduce supuesta transgresión del artículo 338 Constitucional pues, como quedó visto, es claro que para la aplicación de la aludida retención, como instrumento para el recaudo —en la misma vigencia fiscal en que se causa—, del impuesto de renta y remesas, todos los elementos de la obligación tributaria están plenamente determinados en la ley.

En efecto:

El sujeto pasivo lo constituyen las mencionadas empresas de transporte internacional no domiciliadas en el país (i); el hecho gravable lo conforma la percepción de ingresos de fuente nacional por concepto de los pagos o abonos en cuenta que perciban con ocasión de la prestación de los servicios de transporte internacional —para el caso del impuesto de renta, y la transferencia de dichos ingresos al exterior— para el impuesto de remesas (ii); y, por su parte, la base gravable está dada por la cuantificación del hecho gravable en los términos que esta Corte consignó en considerando precedente, y mediante tarifas previamente establecidas por las normas que en párrafos antecedentes se analizaron (iii).

Por este aspecto, tampoco encuentra la Corte fundamento en los cuestionamientos de inconstitucionalidad formulados frente a los preceptos acusados. Así habrá de decidirlo.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del señor Procurador General de la Nación, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLES los segmentos demandados de los artículos 592 —parcial— y 594 —parcial— del estatuto tributario, modificados por los artículos 29 y 30 de la Ley 223 de 1995.

Cópiese, comuníquese, notifíquese, cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.»

(2) Sentencia C-472 de 1995, M.P. Dr. Antonio Barrera Carbonell.

(3) Cfr. estadísticas de la división de análisis y estudios de la DIAN, sobre la media de utilidad neta en empresas de servicio y, en particular, de las de transporte internacional.

(4) Sentencia C-015 de 1993.