Sentencia C-261 de abril 16 de 2002 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

PÉRDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES

COMPENSACIÓN CON UTILIDADES DE LOS CINCO AÑOS SIGUIENTES

EXTRACTOS: «Se transcribe a continuación el texto de las disposiciones demandadas, conforme a su publicación en el Diario Oficial Nº 38.756 del 30 de marzo de 1989, resaltando los apartes sobre los cuales recae la acusación:

“DECRETO 624 DE 1989

(Marzo 30)

Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado.

DECRETA:

ART. 147.—Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladadas a los socios.

PAR.—A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el título V de este libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho título.

ART. 351.—Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio”.

(...).

Según el demandante la fijación del término de cinco años contemplado en los preceptos acusados para efectos de compensar las pérdidas que sufren las empresas en determinado ejercicio fiscal, lesiona de manera ostensible el principio de igualdad en la medida en que establece un trato desigual e injusto para las sociedades que sufren pérdidas respecto de las que no las sufren o que logran recuperarse antes del término previsto en la ley, haciendo aún más gravosa la situación de las primeras.

Para entrar en el análisis concreto es menester advertir que las normas acusadas se refieren al régimen del impuesto de renta, puesto que el artículo 147 del estatuto tributario, parcialmente acusado, se encuentra insertado dentro del capítulo referente a las deducciones (tít. I, cap. V); y el artículo 351 ibídem forma parte del capítulo relacionado con los ajustes integrales por inflación en las cuentas de resultado (tít. V, cap. V), respectivamente del estatuto tributario.

Además, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al mismo estatuto tributario el período gravable en el impuesto de renta es anual, que la renta gravable o aquella a la que se aplican las tarifas correspondientes es la renta líquida, salvo las excepciones legales, renta líquida gravable que se determina por la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos y de los cuales se restan, cuando sea del caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta a la que finalmente se le restarán las deducciones realizadas (E.T., art. 26).

Mediante las disposiciones acusadas el legislador en ejercicio de su facultad impositiva consagró, de manera general, un beneficio tributario consistente en que las pérdidas fiscales, es decir, las pérdidas operacionales o aquellas que resultan de la diferencia entre ingresos y costos de operación (7) , sufridas en cualquier año o período gravable pueden ser compensadas por las sociedades con las rentas o utilidades que obtuvieren dentro de los cinco años o períodos gravables siguientes.

(7) Disminución en el patrimonio de una entidad; se considera pérdida de operación cuando la disminución es producto de la diferencia entre los ingresos y los costos fiscales, o pérdida de capital, cuando es debida a la destrucción, el naufragio, el incendio, la inutilidad, la muerte, etc., de los bienes del contribuyente. (Diccionario Integrado Contable Fiscal, Rodrigo Monsalve Tejada, Centro Interamericano Jurídico Financiero, 2000).

De igual forma y en cuanto al tema el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, mediante providencia radicada con el Nº 045 de noviembre 8 de 1991, señaló:

“... En materia tributaria se distinguen varias clases de pérdidas, con consecuencias fiscales definidas:

1. Las pérdidas operacionales que resultan del exceso de los gastos de un negocio o actividad generadora de una renta, en relación con los ingresos brutos percibidos en la misma (D. 187/75, arts. 84 y 85). Bajo unas condiciones especiales, podrán estas pérdidas ser diferidas por cinco años, con el fin de evitar su efecto negativo en los estados financieros, que pudieran llevar incluso a la disolución de la sociedad.

2. Las pérdidas de capital, sufridas durante el año o período gravable, en los bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor (D. 187/75, art. 83). Éstas son pérdidas deducibles de la renta.

3. Además la ley contempla la pérdida ocurrida en la enajenación de activos, pero no autoriza su deducción, a menos que constituya una pérdida ocasional, en cuyo caso sólo puede restarse de las ganancias ocasionales netas obtenidas en el mismo ejercicio (D. 2053/74, art. 103)”.

Esto significa que una sociedad puede considerar sus pérdidas fiscales como una deducción (8) , para lo cual puede restar las ajustadas por inflación en el año que se compensen, de la renta líquida (9) o utilidad que por regla general es la base gravable para efectos del impuesto de renta. Esta compensación en principio tiene carácter diferido, pues puede hacerse con las rentas futuras de los cinco (5) cinco períodos gravables siguientes al año en el cual se registraron dichas pérdidas.

(8) Aquellos que se llevan a cabo durante un año gravable para la producción de la renta; su característica especial radica en que deben ser útiles, convenientes, necesarios, proporcionados, medirse con carácter comercial y tener relación de causalidad con la actividad productora de renta.

(9) La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable. (art. 178 – Determinación de la renta líquida – E.T.).

Pérdidas fiscales de las sociedades ocurridas en un determinado período gravable, cuya compensación está supeditada a la existencia de renta líquida o utilidad sobre la cual se puede hacer la deducción dentro de los 5 años siguientes, y hasta la concurrencia de las utilidades arrojadas en el período fiscal en el que se incluyan. No es posible entonces, solicitar la deducción de pérdidas fiscales que una vez ajustadas por inflación resulten superiores a las rentas o utilidades obtenidas en el año en que se hará la deducción, a fin de impedir que se genere una nueva pérdida que haría inoperante la finalidad del beneficio de propender por la recuperación económica de las empresas.

Como la norma no consagra una limitante, la deducción puede solicitarse en un solo año o dentro de los 5 años o períodos gravables siguientes, de acuerdo a la conveniencia de la sociedad contribuyente. Por lo tanto, se podrá hacer la compensación del total de las pérdidas fiscales ajustadas por inflación en un solo año si se obtienen utilidades suficientes o diferirla para los años siguientes quedando supeditada la sociedad, en este caso, a que tenga utilidades futuras, pues de lo contrario no podrá prorrogar por más de cinco años el término para utilizar el beneficio.

Es claro entonces, que la deducción que aplicarían las sociedades por las pérdidas fiscales sufridas en un determinado período fiscal está supeditada a la existencia de rentas o utilidades futuras contra las cuales se podrá hacer la compensación dentro de los cinco (5) años o períodos gravables siguientes a su ocurrencia, de lo cual se puede colegir que dicho beneficio tributario contiene una doble connotación de naturaleza fiscal. La primera, ampliamente favorable para la sociedad contribuyente, pues le permite compensar las pérdidas que generó durante un período gravable con las rentas o utilidades futuras generadas hasta en los cinco períodos fiscales siguientes, y dado que el impuesto de renta es de período por anualidades se obtiene una disminución real de la renta líquida o renta gravable en el año correspondiente en que aplique la deducción lo cual se traduce en una reducción sustancial del impuesto de renta a su cargo. Beneficio que también se traduce en que la totalidad de la pérdida fiscal sufrida en un período gravable puede compensarse, ajustada por inflación en el año en que se hará la deducción, de una manera diferida hasta en cinco períodos gravables. De igual forma y en segundo término es innegable que las referidas normas contienen a su vez una garantía estatuida a favor de la administración al impedir que una sociedad solicite la deducción de pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas, impidiéndose de paso que se generen nuevas pérdidas y estableciendo un lapso determinado para ello a fin de no afectar indefinidamente la necesidad de financiamiento del aparato estatal.

Ahora bien, la pérdida fiscal que resulte en un determinado período gravable debe ser tenida en cuenta en forma independiente, toda vez que los cinco años señalados por los artículos 147 y 351 del estatuto tributario, como el término para compensar la pérdida operacional se computan de manera separada para cada una de las pérdidas resultantes (10) .

(10) Esta doctrina está vertida en los conceptos tributarios 8219 de 9 de septiembre de 1997 y 20727 del 6 de marzo de 2000 proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los que se precisó: “La pérdida fiscal que resulte en cada período gravable debe ser tenida en cuenta en forma separada, toda vez que los cinco años señalados por el artículo 147 del estatuto tributario, como el término para compensar la pérdida operacional, se computan de manera independiente para cada una de las pérdidas resultantes. Conclusión que también se aplica al artículo 351 del estatuto tributario. En esta forma, solamente se pueden compensar las pérdidas ocurridas en un determinado período fiscal cuando existan rentas o utilidades dentro de los cinco (5) años siguientes a su ocurrencia contra las cuales se puedan compensar”.

Para la Corte es claro que el mecanismo compensatorio regulado en los preceptos bajo análisis le imprime eficacia y justicia al impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades, puesto que al permitirles compensar con sus utilidades las pérdidas fiscales sufridas en un período gravable evita que dicho tributo termine por afectar la frente generadora de la renta o utilidad. Contrariamente a lo que piensa el actor, este beneficio fiscal toma en consideración la situación económica de las sociedades que por distintos motivos presentan fluctuaciones en sus rentas o utilidades para permitirles su recuperación, al tiempo que estimula la inversión de capital en aquellas empresas cuyo objeto social implique correr riesgos de consideración, propósito que está conforme con el mandato de los artículos 333 y 334 de la Carta que le imponen al Estado el deber de promover el desarrollo empresarial, la productividad y la competitividad. El uso que hagan dichas entidades del citado beneficio tributario y el monto de las rentas que puedan generar, es un aspecto fáctico que escapa al estudio de constitucionalidad de las normas acusadas. Por lo tanto, carecen de fundamento los cargos de la demanda por supuesta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria.

También estima la Corte que el término de cinco años señalado en las normas demandadas constituye un lapso de tiempo adecuado para el ejercicio de dicho beneficio, en la medida en que permite que se satisfagan, de un lado, las exigencias constitucionales de incentivar el desarrollo, la productividad y la competitividad de las empresas, teniendo en cuenta su capacidad de pago para efectos de tributación, y de otro, las necesidades de financiamiento del aparato estatal que se vería seriamente afectado si se entrara a solventar las pérdidas operacionales registradas por las sociedades de manera indefinida como lo propone el demandante.

En estos términos, queda establecido que la compensación regulada en las normas impugnadas está orientada a configurar materialmente la carga tributaria que representa el impuesto de renta para las sociedades, de manera técnica, justa y equitativa puesto que el beneficio fiscal se configuró atendiendo la capacidad de pago de las sociedades, realizando el principio de equidad en la carga tributaria.

Finalmente, cabe anotar que la jurisprudencia constitucional ha puesto de presente que la compensación por pérdidas fiscales a que se refieren los artículos 147 y 351 del Decreto 624 de 1989, le imprime justicia al impuesto de renta en la medida en que permiten establecer los ingresos reales de los contribuyentes:

“Se advierte además, que las deducciones que contempla el estatuto tributario en cualquiera de sus modalidades, deben ser descontadas a fin de llegar al concepto de renta líquida que es la indicadora de la capacidad de pago de los contribuyentes

Por otra parte, ha de observarse por la Corte que el estatuto tributario autoriza, para efectos de las deducciones por ajustes por inflación, a realizarlas a aquellos contribuyentes que, obligados o no por la ley lleven libros de contabilidad; y, en punto a la compensación de pérdidas, de manera expresa el artículo 351 del mismo estatuto dispone que “Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes”, para cuyo efecto en la anualidad en que se efectúe la compensación, los ajustes deberán realizarse teniendo en cuenta la revalorización del patrimonio.

Esto significa, entonces, que el artículo 147 del estatuto tributario objeto de la acusación de inconstitucionalidad, no quebranta en manera alguna el principio de la igualdad entre las sociedades y las personas naturales por el aspecto acabado de citar, sencillamente porque la situación de las primeras cabe dentro de la regulación establecida en el artículo 351 de ese cuerpo legal y, además, por cuanto lo atinente a las sociedades podía ser tratado, como lo fue por el legislador en norma separada dentro del mismo estatuto.

Agrégase a lo anterior que la Ley 222 de 1995, en su capítulo VIII (arts. 71 y ss.), regula lo atinente a las empresas unipersonales, lo que quiere decir que aun los comerciantes que no obren en su carácter de personas naturales como tales, pueden, si así lo desean, afectar un patrimonio distinto al individual a la empresa unipersonal por ellos creada, que, en tales condiciones, por encontrarse sujeta al registro mercantil y obligada a llevar libros de contabilidad, también podría invocar en lo pertinente, las normas ya citadas del estatuto tributario, que consagran la compensación por pérdidas con las utilidades de los cinco años siguientes.

Para concluir, esta Corte no considera que la disposición acusada parcialmente lesione el ordenamiento supremo, pues simplemente se limita a consagrar unas deducciones por pérdidas fiscales para las sociedades, las cuales podrán ser compensadas con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

Se advierte además, que las deducciones que contempla el estatuto tributario en cualquiera de sus modalidades, deben ser descontadas a fin de llegar al concepto de renta líquida que es la indicadora de la capacidad de pago de los contribuyentes.

De manera pues, que la compensación por pérdidas para las sociedades que contempla la norma acusada, lejos de establecer tratamientos discriminatorios respecto de las personas naturales, se orienta a determinar dentro del principio de equidad que debe primar en materia de tributación, los ingresos reales de los contribuyentes personas jurídicas, de tal forma que puedan cumplir con su deber constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de los conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95)" (11) (negrilla fuera del texto).

(11) Sentencia C-1376 de 2000, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.

En consecuencia, se concluye que la expresiones “cinco”, contenida en el artículo 147, y “cinco (5)" contenida en el artículo 351 del Decreto 624 de 1989, no desconocen el postulado de igualdad (art. 13), ni el deber de contribuir que tienen los ciudadanos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95), ni los principios que rigen el sistema tributario (art. 363) consagrados en la Carta Fundamental, razón por la cual esta Corte declarará su exequibilidad.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE las expresiones “cinco”, contenida en el artículo 147, y “cinco (5)" contenida en el artículo 351 del Decreto 624 de 1989, “Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(Sentencia C-261 de abril 16 de 2002. Magistrado Ponente: Dra Clara Inés Vargas Hernández).

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