Sentencia C-369 de marzo 29 de 2000 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

LEY INTERPRETATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

PROHIBICIÓN DE TRATOS DISCRIMINATORIOS

EXTRACTOS: «A continuación se transcribe el texto de la disposición acusada, de acuerdo a la publicación en el Diario Oficial 43.460 del 28 de diciembre de 1998, subrayando lo demandado:

“LEY 488 DE 1998

Diciembre 24

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las entidades territoriales.

El Congreso de Colombia,

DECRETA

CAPÍTULO I

Impuesto sobre la renta (...)

CAPÍTULO II

Impuesto sobre las ventas (...)

ART. 64.—Para los efectos de la aplicación del literal c del artículo 421 del estatuto tributario y en relación con la mezcla asfáltica y las mezclas de concreto, no se consideran como incorporación, ni como transformación las realizadas con anterioridad a la vigencia de la presente ley, al igual que aquellas que llegaren a ocurrir en los contratos que a la entrada en vigencia de la misma ya se encuentren perfeccionados o en ejecución, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o se encuentre en proceso de construcción, para uso de la Nación, las entidades territoriales, las empresas industriales y comerciales del Estado, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, así como las concesiones de obras públicas y servicios públicos.

Lo previsto en este artículo no será aplicable en relación con los impuestos sobre las ventas que hubieren sido cancelados con anterioridad a la fecha de vigencia de la presente ley, los cuales no serán objeto de devolución o compensación.

(...).

2. El problema jurídico.

Partiendo de la premisa según la cual el artículo 64 de la Ley 488 de 1998, es una norma interpretativa, la actora considera que el segmento acusado es inexequible, como quiera que no obstante haber precisado el legislador en el inciso 1º de la citada norma que las operaciones de incorporación y transformación de mezcla asfáltica y de concreto, realizadas antes de su vigencia no constituyen hecho generador del IVA, prohíbe la devolución o compensación de las sumas pagadas a la administración tributaria, sin causa legal, durante algunas vigencias fiscales anteriores; situación que, en su opinión, vulnera los principios de igualdad, de legalidad y de equidad tributaria consagrados en los artículos 13, 338 y 363 superiores.

Considera la demandante que la disposición acusada discrimina a quienes fueron obligados a pagar el IVA antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998, por lo que para la actora es clara la vulneración del principio de igualdad en las cargas tributarias ya que, en su sentir, no es equitativo que determinados productores de mezcla asfáltica y de mezcla de concreto, dejen en poder del Estado importantes sumas de dinero por este impuesto, mientras que otros empresarios, que desarrollan la misma actividad económica, cuenten con la seguridad de que en un futuro la administración tributaria no les cobrará ningunos recursos económicos por este concepto.

En este orden de ideas, corresponde a la Corte determinar, si como lo afirma la actora, la norma parcialmente acusada desconoce los artículos 4º, 13, 95-9, 338 y 363 superiores al consagrar el legislador un trato discriminatorio, inequitativo e injusto para un sector de personas naturales o jurídicas que utilizan mezclas asfálticas y de concreto en determinadas obras, al no permitirles la ley que tales contribuyentes puedan recuperar o compensar lo pagado a la administración tributaria por concepto de impuesto a las ventas, sobre estos hechos generadores antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998.

3. Reiteración de jurisprudencia sobre leyes interpretativas y su relación con el inciso final del artículo 64 de la Ley 488 de 1998.

La Corte juzga necesario reiterar su jurisprudencia (1) en torno a las leyes interpretativas, por su relevancia en el caso concreto, que ocupa la atención de la corporación.

(1) Sentencias C-270 de 1993, C-301 de 1993, C-424 de 1994, C-346 de 1995, C-197 de 1998.

En efecto, esta Corte, ha estimado múltiples veces, que el Congreso de la República, en ejercicio de sus funciones, bien puede interpretar auténticamente las leyes (art. 150, num. 1º) facultad que es predicable de toda clase de leyes, incluyendo por supuesto las de naturaleza y carácter tributario. Las leyes expedidas en ejercicio de esta atribución legislativa producen, al igual que toda ley, unos efectos en el tiempo en tanto y cuanto conformen una unidad con la ley interpretada, tal como lo ha precisado la jurisprudencia de esta corporación desde la sentencia C-270 de 1993 M.P. Dr. José Gregorio Hernández Galindo, en la cual dijo la Corte lo siguiente:

“Según el artículo 150, numeral 1º de la Constitución, corresponde Congreso, por medio de leyes, ejercer las funciones de interpretarlas, reformarlas y derogarlas.

(...).

Es esta —la legislativa, auténtica o por vía de autoridad— una de las formas que admite la interpretación de las leyes. Tiene, al igual que las otras, el fin de establecer el alcance y el significado de las normas proferidas por el legislador, pero se diferencia de las vías judicial y doctrinaria por el sujeto que la efectúa, el propio legislador, quien no necesita motivarla dado que precisamente actúa como tal, y por su carácter obligatorio y general, lo cual quiere decir que goza de la misma fuerza jurídica vinculante de la norma interpretada, aunque su objeto no radica en establecer nuevos mandatos o prohibiciones, ni en introducir reformas o adiciones a lo dispuesto en aquélla, sino en precisar el sentido en que debe entenderse lo ya preceptuado”.

Más adelante agregó la Corte:

“Aunque la atribución de interpretar las leyes no puede confundirse con ninguna de las funciones que se ejercen por medio de las disposiciones interpretadas, la norma interpretativa se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un solo cuerpo normativo, un solo mandato del legislador. Es decir, en virtud de la interpretación con autoridad —que es manifestación de la función legislativa— el Congreso dispone por vía general sobre la misma materia tratada en la norma objeto de interpretación, pues entre una y otra hay identidad de contenido.

Si ello es así, la ley interpretativa —como también acontece con la que reforma, adiciona o deroga— está sujeta a los mismos requisitos constitucionales impuestos a la norma interpretada: iniciativa, mayorías, trámite legislativo, términos especiales, entre otros, según la ley de que se trate.

En otras palabras, la interpretación toca necesariamente la materia tratada en las normas que se interpretan, de modo que si la Constitución ha señalado ciertos trámites y exigencias para que el Congreso legisle acerca de un tema, ellos son aplicables tanto a la norma básica que desarrolla la función correspondiente, como a las disposiciones que se dicten para desentrañar su sentido por vía de autoridad”.

Posteriormente, esta corporación, reiteró la anterior jurisprudencia, entre otras, en las sentencias C-301 de 1993 M.P. Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz y en la C-424 de 1994 M.P. Dr. Fabio Morón Díaz.

En efecto, en esta última, dijo la Corte lo siguiente:

“Una ley interpretativa excluye uno o varios de los diversos sentidos posibles contenidos en otra disposición antecedente y de su misma jerarquía, pero ambas disposiciones conservan su propia existencia formal, sin perjuicio de una diferente redacción textual, más descriptiva en cuanto a sus contenidos materiales a fin de definir su alcance. En efecto, la ley que interpreta a otra anterior es una orden necesariamente posterior, que está dirigida a todos los operadores del derecho y en especial a los jueces, para que apliquen en los casos concretos a resolver, una lectura u opción interpretativa de un acto normativo de rango formal y material de ley, y para que esto suceda, no obstante el ejercicio de aproximación armónica entre los términos empleados en una y otra disposición, como lo ordena la ley posterior”.

En este orden de ideas, es claro para la corporación, que el Congreso de la República no puede, so pretexto de interpretar una ley anterior, crear otra nueva y diferente, pues, se reitera, que si de la esencia de la norma interpretativa es su incorporación a la interpretada para conformar con ella una sola y única regla de derecho, cuyo entendimiento se unifica cuando con su autoridad el legislador fija su alcance, se reputa haber regido siempre en los mismos términos y con igual significado al definido en la disposición interpretativa.

En el caso bajo examen, resulta evidente que el legislador en ejercicio de su labor hermenéutica contaba con plenas atribuciones para interpretar, mediante el artículo 64 de la Ley 488 de 1998, el alcance y el entendimiento del literal c del artículo 421 del estatuto tributario, para los efectos del impuesto sobre las ventas, en relación con algunos hechos gravables.

La corporación comparte la tesis expuesta por la actora y por el Ministerio Público en el sentido según el cual, en virtud de su finalidad y contenido, la disposición parcialmente cuestionada es de naturaleza y estirpe interpretativa, puesto que su contenido está orientado a establecer de manera auténtica y por vía de autoridad el cabal entendimiento del literal c del artículo 421 del estatuto tributario, que para los efectos del impuesto sobre las ventas, señala como hecho generador del tributo “las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados por quien efectúa la incorporación o transformación”.

Así las cosas, resulta entonces claro para la Corte, que el artículo 64 de la Ley 488 de 1998 determinó la hermenéutica sobre el literal c del artículo 421 del estatuto tributario, en el sentido de considerar que las mezclas asfálticas y de concreto no se consideran como incorporación ni como transformación de las obras realizadas con anterioridad a la vigencia de la presente ley; así como las que ocurran como consecuencia del cumplimiento de los contratos que en su momento estuviesen perfeccionados o en ejecución, siempre que el bien a que estos se refieren, se hayan construido o se estén construyendo, para uso de la Nación, las entidades territoriales, las empresas industriales y comerciales del Estado, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, así como las concesiones de obras públicas y servicios públicos.

En consecuencia de lo anterior, la Corte estima que, para efectos de determinar si el parágrafo acusado se ajusta a la Carta o no, es necesario precisar el espíritu y finalidad que llevó al legislador a consagrar en el ordenamiento jurídico tributario el artículo 64 de la Ley 488 de 1998, interpretando auténticamente el artículo 421 del estatuto tributario.

En efecto, el legislador en el artículo 64 dispuso lo siguiente:

“Para los efectos de la aplicación del literal c del artículo 421 del estatuto tributario y en relación con la mezcla asfáltica y las mezclas de concreto, no se consideran como incorporación ni como transformación las realizadas con anterioridad a la vigencia de la presente ley, al igual que aquellas que llegaren a ocurrir en los contratos que a la entrada en vigencia de la misma ya se encuentren perfeccionados o en ejecución. siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o en proceso de construcción para uso de la Nación, las entidades territoriales, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental o nacional, las empresas industriales o comerciales del Estado, así como las concesiones de obras públicas y de servicios públicos. (El subrayado es nuestro).

Por su parte el literal c del artículo 421 del estatuto tributario, modificado por el artículo 50 de la Ley 488 de 1998, dispone:

“Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro se consideran ventas: (...)

c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación”. (El subrayado es nuestro).

Vistas las disposiciones anteriores, para la Corte es claro que el objetivo que movió la voluntad del Congreso de la República, al incorporar al cuerpo normativo tributario, la norma en cuestión, fue la de precisar los efectos de la aplicación del literal c del artículo 421 del estatuto tributario, que define los hechos que se consideran venta para efectos del impuesto al valor agregado, precisando con claridad los elementos, que jurídica y materialmente, entran en la formulación de un tributo y que tienen que ver con la obligación fiscal, en cuanto a que, a partir de diciembre 24 de 1998, no se consideran como transformaciones ni como incorporaciones las mezclas asfálticas y las mezclas de concreto realizadas con anterioridad a la vigencia de la ley al igual que, aquellos que llegaren a ocurrir en los contratos que a la entrada en vigencia de la misma (esto es, dic. 24/98), ya se encuentren perfeccionados o en ejecución, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o se encuentre en proceso de construcción, naturalmente, para uso de la Nación, o las entidades territoriales, o para las empresas industriales y comerciales del Estado, o para las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, así como para las concesiones de obras públicas o de servicios públicos.

4. El examen material del inciso final del artículo 64 de la Ley 488 de 1998.

Observa la corporación que la actora enfila su demanda contra el segmento acusado del artículo 64 de la Ley 488 de 1998, en cuanto a que, en criterio de la demandante, esta última porción normativa ordena que los impuestos pagados, antes de su vigencia, no pueden ser devueltos o compensados a los contribuyentes que hayan pagado el tributo del IVA sobre las incorporaciones de bienes corporales muebles o inmuebles o a servicios no gravados, así como a las transformaciones de bienes corporales muebles gravados o sobre bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados utilizando mezclas asfálticas o de concreto.

Esta Corte estima, conforme a la jurisprudencia y a la doctrina sobre el principio de legalidad tributaria y de proporcionalidad de las cargas fiscales (2) contemplado en el artículo 338 superior, que el inciso final del artículo 64 de la Ley 488 de 1998, incurre en una contradicción de carácter lógico jurídico, que afecta la equidad y la justicia en la elaboración del tributo por parte del legislador, pues, por un lado éste deja en claro que no se genera IVA entratándose de la utilización de mezclas asfálticas y de concreto realizadas antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998, sobre algunos bienes muebles e inmuebles, pero, a su vez, por medio del segmento cuestionado prohíbe la devolución o la compensación de las sumas pagadas durante vigencias fiscales anteriores por concepto de dicho tributo. A juicio de la Corte, si en tales eventos, no se configura el hecho imponible del impuesto para los contribuyentes, entonces, mal podrían estar obligados a su pago, y por lo tanto, no debería haber fundamento para su recaudo o cobro por parte de la administración tributaria.

(2) Entre otras en las sentencias C-06 de 1998 M.P. Dr. Antonio Barrera Carbonell, C-149 de 1993 M.P. Dr. José Gregorio Hernández Galindo y C-040 de 1993 M.P. Dr. Ciro Angarita Barón.

Para la corporación, el principio de legalidad tributaria (art. 338 superior), comporta que no puede haber impuesto sin ley que lo establezca, vale decir, que el Congreso, en ejercicio de sus competencias, al elaborar la norma tributaria, está en la obligación de determinar con claridad los elementos de la relación tributaria, esto es, los sujetos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas. Por lo tanto, la exigencia del respeto al principio de legalidad, por parte del poder público, implica que el legislador tributario, a través de las disposiciones fiscales, elimine la arbitrariedad en el cobro de impuestos inexistentes o habilite a la administración tributaria para su recaudo.

Así las cosas, esta corporación debe recordar nuevamente que, conforme al principio de legalidad tributaria, consagrado en la Carta Política de 1991, el fundamento jurídico constitucional de los tributos, descansa en un criterio de justicia, preconizado por el estatuto fundamental desde su preámbulo; luego, para efectos de los impuestos como ocurre con el IVA en este caso, el tributo requiere de la predeterminación del mismo y de las reglas exigibles a los contribuyentes, a objeto de evitar el abuso de la administración tributaria y de permitir a quienes habrán de pagar, la planeación de sus presupuestos y la proyección de sus actividades, tomando en consideración la carga tributaria que les corresponde asumir por razón de ellas; en consecuencia, el contribuyente debe estar preparado para cancelar el impuesto, y por tanto, sufre mengua o daño cuando el gravamen cubre situaciones o hechos que no son de su control y previsión.

En consecuencia, en criterio de la Corte, el legislador no puede consagrar normas que prohíban o limiten al contribuyente la posibilidad de acceder a la administración de justicia (C.P., art. 229), con el objeto de solicitar la devolución o compensación de lo indebidamente pagado, como ocurre en el caso sub examine, donde el inciso final del artículo 64 de la Ley 488 de 1998, expresamente prohíbe o no permite al contribuyente obtener, en caso de estar eventualmente en su derecho subjetivo, reclamar o solicitar la compensación o la devolución de lo indebidamente pagado, por concepto del impuesto a las ventas, lo que a juicio de la Corte, constituye un elemento contrario a un sistema tributario que descansa en la equidad y justicia del tributo, quebrantando todos los principios en los que se fundamenta un sistema jurídico dentro de un Estado social de derecho; en el cual prevalecen el mandato constitucional contenido en el artículo 95 numeral 9º de la Carta, que señala: “es deber de las personas y de los ciudadanos contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado”, pero “dentro de conceptos de justicia y equidad”.

A juicio de esta corporación, el legislador no puede prohibir que los contribuyentes puedan reclamar unas sumas canceladas dentro de un interregno de tiempo, pues si éstos pagaron un impuesto al cual no estaban obligados deben tener derecho a su devolución por parte de la administración tributaria, es decir, a que se les restituyan los recursos indebidamente sufragados, como quiera que la norma tributaria es el título que le sirve al Estado para efectuar el cobro de las obligaciones fiscales (arts. 338 y 95-9 superiores). En consecuencia, la administración no posee legitimidad alguna para adelantar las acciones recaudatorias pertinentes. Por lo tanto, en criterio de la corporación, si el fisco adelanta un cobro atenta contra la seguridad jurídica de los contribuyentes, cercenando el derecho de propiedad de los coasociados (C.P., art. 58), pues, un tributo sin fundamento, constituye un acto confiscatorio del poder público, expresamente prohibido por el estatuto fundamental (C.P., art. 34); luego, lo cobrado y recibido por el Estado, configura un enriquecimiento sin causa que habilita a los afectados a solicitar la devolución de lo pagado injustamente.

En consecuencia de lo anterior, la vigencia de una norma como el inciso final del artículo 64 de la Ley 488 de 1998, resulta claramente contraria a la Carta Política, porque, si el legislador ha interpretado el literal c del artículo 421 del estatuto tributario modificado por el artículo 50 de la referida ley, expresando que no es hecho generador de IVA las mezclas asfálticas, y de concreto realizadas antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998, es evidente entonces, que éste se encontraba obligado a permitir que la administración tributaria restituya a los contribuyentes las sumas pagadas, siempre y cuando éstos tengan el derecho subjetivo de reclamo, pues los dineros recaudados por tal concepto, durante las épocas fiscales pertinentes, constituirían un ingreso injustificado por parte de la administración, amparado inconstitucionalmente por el legislador tributario, en detrimento de los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Así las cosas, en el caso sub examine, es claro que el Congreso de la República excedió sus competencias, al expedir una ley interpretativa cuyo segmento normativo acusado evita que los contribuyentes que pagaron el IVA durante un interregno de tiempo, sin estar obligados a ello, puedan solicitar la devolución o compensación de sus dineros a la administración pública.

De otra parte, estima la corporación que el inciso acusado vulnera también el principio de igualdad en el tratamiento de la ley, puesto que el artículo 13 superior, prohíbe que toda persona natural o jurídica reciba un trato discriminatorio por parte del poder público y de la sociedad, lo que implica que la igualdad en materia tributaria descansa en una identidad de trato, siempre y cuando los hechos que se encuentren cobijados bajo una misma hipótesis jurídica sean iguales, lo que implica una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan.

En este orden de ideas, la norma parcialmente cuestionada transgrede (sic) el principio de igualdad, como quiera que el legislador, sin motivo válido, ni fundado en razones objetivas, razonables y justas, otorgó un tratamiento discriminatorio para un sector de los contribuyentes del IVA frente a otros que se encontraban en igualdad de condiciones durante el tiempo en que rigió la norma tributaria, vale decir, cuando ésta produjo sus efectos jurídicos materiales.

(...).

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar INEXEQUIBLE la expresión normativa “Lo previsto en este artículo no será aplicable en relación con los impuestos sobre las ventas que hubieren sido cancelados con anterioridad a la vigencia de la presente ley, los cuales no serán objeto de devolución o compensación”, contenida en el inciso final del artículo 64 de la Ley 488 de 1998.

Cópiese, notifíquese, comuníquese a quien corresponda, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, archívese el expediente y cúmplase».

(Sentencia C-369 de marzo 29 de 2000. Magistrado Ponente: Dr. Fabio Morón Díaz).

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