Sentencia C-374 de abril 27 de 2004 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Sentencia C-374 de 2004 

Ref.: Expediente D-4970

Magistrado Ponente:

Dr. Alfredo Beltrán Sierra

Actor: Johon Alirio Pinzón Pinzón.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 238 del Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”.

Bogotá, D.C., abril veintisiete de dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «II. Norma demandada

A continuación, se transcribe el texto de la disposición acusada, tomado del Diario Oficial 38.756, del 30 de marzo de 1989.

Decreto 624 de 1989 

“Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”.

ART. 238.—Diferencia patrimonial en la primera declaración. Si se presenta declaración de renta y patrimonio por primera vez y el patrimonio líquido resulta superior a la renta gravable ajustada como se indica en el artículo anterior, el mayor valor patrimonial se agrega a la renta gravable determinada por el sistema ordinario.

Constituye explicación satisfactoria para el cónyuge o hijo de familia la inclusión de los bienes en la declaración de renta del otro cónyuge o de los padres, según el caso, en el año inmediatamente anterior.

III. La demanda

El demandante considera que esta disposición viola los artículos 13, 29, 95, numeral 9º, y 363 de la Constitución, porque se presenta una omisión legislativa relativa.

Explica que el legislador extraordinario incurrió en una omisión legislativa relativa al expedir el Decreto 624 de 1989, estatuto tributario, porque no estableció para quienes declaran por primera vez, la posibilidad de comparar el patrimonio líquido con el del año anterior y poder justificar el mayor valor, como ocurre con los que no son nuevos declarantes. El cargo, en general, radica para el demandante en lo siguiente:

“a) La imposibilidad de comparar el patrimonio líquido del último año con el del año inmediatamente anterior, para que una vez establecida esa diferencia patrimonial inicial se compare con la renta gravable ajustada y así establecer la diferencia patrimonial definitiva.

b) Tampoco contemplar en su contenido la posibilidad que los declarantes del impuesto sobre la renta por primera vez justifiquen la diferencia patrimonial” (fls. 7 y 8).

(...).

VI. Consideraciones y fundamentos

1. Competencia.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 241, numeral 5º, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de acusaciones contra una disposición contenida en un decreto con fuerza de ley.

2. Lo que se debate.

2.1. Se debe examinar si de acuerdo con el artículo 238 acusado, a quienes presentan declaración de renta y patrimonio por primera vez, el legislador les está dando un tratamiento discriminatorio e inequitativo, pues no pueden suministrar las explicaciones tributarias correspondientes que justifiquen un incremento patrimonial, como sí pueden hacerlo quienes no son nuevos declarantes, según lo establece el artículo 236 del estatuto tributario.

2.2. Para el actor, en el artículo demandado, el legislador incurrió en una emisión legislativa relativa al no permitir comparar el patrimonio líquido del último año con el del año inmediatamente anterior, para que, una vez fijada la diferencia patrimonial se compare con la renta gravable ajustada y poder determinar la diferencia patrimonial definitiva. Tampoco contempló el legislador la posibilidad de que estos nuevos declarantes justifiquen la diferencia patrimonial con otras explicaciones distintas a las establecidas en el inciso segundo de la disposición acusada: la inclusión de los bienes del cónyuge o del hijo de familia en la declaración de renta del otro cónyuge o de los padres, en el año inmediatamente anterior.

Con estas omisiones relativas del legislador, se violan los artículos 13, 29, 95, numeral 9º, y 363 de la Constitución.

2.3. Para la interviniente de la DIAN, la norma acusada no puede mirarse aisladamente, sino que hace parte del capítulo VIII que regula la renta gravable especial por comparación patrimonial, de tal manera que el declarante por primera vez “tiene la posibilidad de demostrar las causas justificativas del incremento patrimonial a través de los medios probatorios pertinentes e idóneos consagrados en la ley. Así mismo se anota que el artículo 238 ibídem permite justificar la diferencia patrimonial realizando los ajustes de que trata el artículo 237 ibídem, es decir permite sumar a la renta gravable: el monto de las rentas exentas, y el de la ganancia ocasional neta, con lo cual se está dando el mismo tratamiento que se da a los demás contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios” (fl. 52).

El interviniente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que no hay violación de las normas que señala el demandante, pues el legislador puede establecer diferencias razonables y justificadas entre los contribuyentes, para defender los principios y valores que la Constitución o la realidad social o económica del país lo requieran. Estima que la norma acusada menciona a título de ejemplo, en el inciso segundo, algunos casos que justifican el incremento patrimonial “sin que pueda pensarse que esos casos son los únicos que puede invocar el declarante por primera vez, por cuanto para desvirtuar dicha presunción del incremento patrimonial el contribuyente de que se trata, puede recurrir a otras causales justificativas, conforme al artículo 236 del estatuto tributario” (fl. 64).

Igualmente, el señor procurador considera que el artículo acusado no prohíbe a los declarantes por primera vez justificar el incremento patrimonial. De la lectura de la disposición acusada se colige que la fórmula del inciso primero no se evidencia que el legislador hubiere guardado silencio, sino que es acorde con la situación del declarante por primera vez. Y el inciso segundo no está limitando la explicación de las varias causales del incremento patrimonial a la allí prevista, sino que la norma establece causales adicionales. Dice el señor procurador que “en este caso, no puede entenderse que esa es la única explicación que procede para quienes declaran por primera vez, sino que la disposición tiene como finalidad única aclarar que el hijo de familia o el cónyuge que esté bajo el supuesto anotado, puede sustentar así el incremento patrimonial” (fl. 72).

2.4. Entonces: los intervinientes no consideran que lo que afirma el actor corresponda al contenido de la norma acusada, ni que se presente una omisión del legislador, sino que el nuevo declarante puede demostrar las causas justificativas del incremento patrimonial establecidos por la ley tributaria, además de las señaladas en el inciso segundo del artículo 238 acusado.

Planteado así el presente asunto, se examinará si el legislador incurrió en la alegada omisión legislativa relativa y se violaron, en consecuencia, los artículos 13, 29, 95, numeral 9º y 363 de la Constitución, por no consagrar que la comparación patrimonial y la posibilidad de acudir a las causas justificativas para los nuevos declarantes, como lo hacen los que no son nuevos declarantes.

3. Ubicación del artículo 238 en el estatuto tributario, su contenido y regulación por el legislador con el fin de determinar si se da la omisión legislativa relativa.

3.1. Ubicación: el artículo acusado hace parte del capítulo VIII “Renta gravable especial” por “Comparación patrimonial”. Este capítulo comprende actualmente los artículos 236, 237, 238 (que es el acusado), 239 (derogado por la L. 223/95) y 239-1 (L. 863/2003, art. 6º).

3.2. Contenido: conviene referirse al contenido general de estas disposiciones con el fin de determinar si se da la alegada omisión legislativa.

El artículo 236.—Renta por comparación patrimonial. Establece que cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificadas.

El artículo 237.—Ajustes para el cálculo. Señala que para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se le adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. Prevé también que en lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.

El artículo 238, que es el acusado, establece que la diferencia patrimonial en la primera declaración de renta y patrimonio líquido que resulte superior a la renta gravable ajustada como se indica en el artículo 237, el mayor valor patrimonial se agrega a la renta gravable determinada por el sistema ordinario.

El inciso segundo consagra que constituye explicación satisfactoria para el cónyuge o para el hijo de familia, la inclusión de los bienes en la declaración de renta del otro cónyuge o de los padres, según el caso, en el año inmediatamente anterior.

El artículo 239 como originalmente estaba previsto en el estatuto tributario, señalaba que no habría lugar a la comparación patrimonial para el caso de títulos de la deuda pública externa. Esta norma fue derogada por la Ley 223 de 1996.

Sin embargo, la Ley 863 de 2003 adicionó en el artículo 6º, el 239-1, lo concerniente a la renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes.

3.3. De este breve recuento de la descripción de las disposiciones que contienen el capítulo VIII del estatuto tributario, se puede decir lo siguiente: el legislador lejos de haber faltado a su deber de regular el tema de la renta gravable especial por comparación patrimonial, lo estableció en las distintas posibilidades que se podían presentar: para los declarantes antiguos y para los nuevos declarantes. Para unos y otros señaló la fórmula de ajuste para calcular la renta gravable; cuándo no habría lugar a la comparación patrimonial (norma derogada) y la presunción por activos omitidos o por pasivos inexistentes.

3.3.1. Es decir que, al contrario a lo que afirma el actor, salta a la vista que el legislador extraordinario, en esta materia de renta gravable especial por comparación fue especialmente riguroso en la regulación correspondiente. Casi se podría afirmar que no dejó cabos sueltos. Lo que deja sin piso, a su vez, la alegada omisión relativa del legislador.

Es este el momento oportuno para señalar que la jurisprudencia de la Corte ha sido especialmente rigurosa para declarar una omisión legislativa relativa. Pues, no cualquier disconformidad o falta de detalle preciso de una disposición, alcanza a configurar una omisión legislativa, así sea de carácter relativo, porque de lo contrario, se invadirían claramente terrenos del legislador. De allí que la Corte ha fijado las condiciones mínimas para la procedencia de una demanda de esta naturaleza en las sentencias C-185 de 2002; C-427 de 2000; C-1255 de 2001; C-041 de 2002, entre otras, en las que se ha analizado ampliamente este tema y cuyas consideraciones ahora se reitera.

3.3.2. Para la Sala, en el presente caso, no existe omisión del legislador, sino que se está ante el ejercicio de la libertad de configuración legislativa, artículo 150 de la Constitución, libertad de configuración que solo está limitada por la propia Constitución, como también ha sido analizado ampliamente por esta corporación y a cuya jurisprudencia también se remite.

3.4. En conclusión: no se está ante una omisión relativa del legislador, sino ante la libertad de configuración legislativa (del legislador extraordinario en este caso). Por consiguiente, se deberá analizar si como está consagrado el artículo 238 y lo que echa de menos el demandante, configuran las violaciones a la Constitución que alega el actor.

4. Examen individual de los cargos.

Como el cargo en el cual se fundamenta la solicitud de inexequibilidad del artículo 238 del estatuto tributario corresponde a la supuesta omisión relativa del legislador, y este cargo no prosperó, ahora la Sala tratará de organizar las acusaciones desde las normas constitucionales señaladas en el escrito del actor como violadas, siguiendo las razones de inconstitucionalidad que expresó en el punto que así denominó, que obra a folios 7 y 8.

4.1. En primer lugar, el actor alega que el declarante por primera vez no puede comparar el patrimonio líquido del último año con el del año inmediatamente anterior, como sí pueden hacerlo los antiguos declarantes, según establece el artículo 236 del estatuto tributario. Se violarían los principios de igualdad y equidad tributaria.

Para la Corte este reproche a la norma acusada no resiste el menor análisis, pues, se trata de un nuevo declarante, tal como lo dice el artículo 238 y, precisamente por ello, el legislador adoptó el procedimiento específico de acuerdo con esta circunstancia, que consiste en que si el patrimonio líquido resulta superior a la renta gravable ajustada de acuerdo con el artículo 237, este mayor valor patrimonial se agrega a la renta gravable por el sistema ordinario. Es claro que no podía el legislador establecer la comparación patrimonial con la declaración anterior, por la sencilla razón de que no existe.

En consecuencia, no prospera este cargo de violación de igualdad y equidad tributaria, artículos 13, 95, numeral 9º, y 363 de la Carta.

4.2. El otro asunto que echa de menos el actor consiste en que el artículo 238 no contempló la posibilidad para el nuevo declarante de justificar la diferencia patrimonial, como sí pueden hacerlo los antiguos declarantes, según expresamente lo consagra el artículo 236 del estatuto tributario, salvo cuando el incremento patrimonial ocurra con la inclusión de los bienes del cónyuge o del hijo de familia (art. 238, inc. 2º). Así se violan los principios de equidad y justicia tributaria y el debido proceso.

Para la Sala no le asiste tampoco razón al actor pues, de la detenida lectura del artículo acusado, se observa que como lo explican los intervinientes, la disposición no está negando al nuevo declarante que acuda a las distintas posibilidades de justificación de aumento patrimonial contenidas en el estatuto tributario, sino que, por el contrario, añadió dos explicaciones más, cuando se trate de la presentación de la declaración de renta y patrimonio por primera vez. Consideró el legislador que era una circunstancia tan especial la del nuevo declarante, que ameritaba regular dos explicaciones adicionales que podían ocurrir con los bienes del cónyuge o del hijo de familia.

Es decir, se trata de dos justificaciones nuevas y no, como lo entiende el actor, las únicas. Prueba de ello, basta ir a las distintas justificaciones que contiene el estatuto tributario y en ninguna de ellas, se impide al declarante proponerlas en razón de que sea nuevo o antiguo, simplemente las establece en forma general.

Es más, tampoco para la DIAN cabe la interpretación del demandante, porque de acuerdo con la Circular General 1, del 28 de julio de 1982, se señala que será suficiente para el nuevo declarante afirmar sobre la existencia en el año inmediatamente anterior que los ingresos y bienes son inferiores a los límites legales “sin que tenga que probar o justificar la preexistencia de los mismos” y sin que haya lugar a determinar la renta por el sistema de comparación de patrimonios. Es decir, la DIAN ha admitido explicaciones adicionales a las contempladas en el inciso segundo del artículo 238 del estatuto. Dice esta circular:

“Bienes denunciados en la primera declaración. Será suficiente para la administración respecto del contribuyente que declara por primera vez la afirmación que este haga en su declaración sobre la existencia en el año inmediatamente anterior de los ingresos y bienes inferiores a los límites legales, sin que tenga que probar o justificar la preexistencia de los mismos. Porque resultaría más gravosa, entonces, la situación del contribuyente que por primera vez presenta la declaración de renta y patrimonio, pues tendría que probar hechos sobre los cuales muy seguramente no habrá dejado registro por no estar obligado a ello en el año anterior.

En consecuencia, el contribuyente que presente declaración de renta y patrimonio por primera vez, por no estar obligado a ello en el año inmediatamente anterior, no requiere probar la preexistencia de los bienes inferiores a los límites fijados como mínimo para declarar. Será suficiente la inclusión de los mismos en su primera declaración, sin que sobre tales bienes haya lugar a determinar la renta por sistema de comparación de patrimonios” (tomado de Régimen del impuesto a la renta y complementarios. Legis, pág. 134).

En consecuencia no prospera tampoco el cargo de violación del derecho de defensa contenido en el artículo 29 de la Carta, pues el declarante puede defenderse con el suministro de las justificaciones establecidas en la ley.

4.3. En conclusión: no prospera el cargo de omisión legislativa relativa, pues en la expedición del artículo 238 del estatuto tributario, el legislador adoptó en una norma especial, el caso de los declarantes por primera vez, para adicionar unas justificaciones, también especiales, para este caso concreto. El asunto es claro y no requiere tampoco condicionar la exequibilidad de la disposición, en el sentido de hacer expresa la posibilidad de que los declarantes por primera vez puedan explicar las causas que justifican el incremento patrimonial, pues la disposición acusada no lo prohíbe y las justificaciones que trae el estatuto tributario tampoco impiden que los nuevos declarantes lo hagan. Es decir, tal como lo explicó uno de los intervinientes —el Instituto de Derecho Tributario—, la norma consagra una diferencia de trato entre los nuevos contribuyentes y quienes no lo son, que está justificada “ya que la norma acusada menciona, a título de ejemplo, algunos casos que la explican, sin que pueda pensarse que esos casos son los únicos que puede invocar el declarante por primera vez, por cuanto para desvirtuar dicha presunción del incremento patrimonial el contribuyente de que se trata, puede recurrir a otras causales justificativas, conforme al artículo 236 del estatuto tributario” (fl. 64).

En consecuencia, se declarará exequible el artículo 238 del Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar exequible el artículo 238 del Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

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