Sentencia C-409 de septiembre 4 de 1996 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

IMPUESTOS

LIMITACIÓN DEL MONTO DE LOS COSTOS

EXTRACTOS: «A continuación se transcribe el artículo acusado y se subraya la parte demandada:

“LEY 223 DE 1995

Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 84.—Limitación a los costos y deducciones. El artículo 122 del estatuto tributario quedará así:

“Artículo 122.—Limitación a los costos y deducciones. Los costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:

a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.

b) Los referidos en los literales a y b del artículo anterior.

c) Los contemplados en el artículo 25.

d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.

e) Los costos y gastos que se capitalizan para su armonización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas.

f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como servicios de certificación aduanera”.

El asunto bajo revisión

2. Para comprender mejor el sentido de la disposición acusada, así como los cargos del actor, la Corte considera necesario comenzar por recordar ciertos conceptos técnicos tributarios, pues el artículo parcialmente impugnado hace parte del libro primero relativo al impuesto a la renta y complementarios del Estatuto Tributario, que para mayor facilidad denominaremos E.T.

Así, de un lado, la norma tiene que ver con el cálculo de la renta gravable, por lo cual conviene recordar que, según el artículo 26 de ese estatuto, la renta gravable se determina de la siguiente manera: se toma en primer término el llamado “ingreso neto”, que es igual a los ingresos realizados en el año o período gravable que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio. A ese ingreso neto, cuando sea el caso, se le restan los costos realizados que le sean imputables, con lo cual se obtiene la “renta bruta”. A la renta bruta se le restan las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productivas, como los gastos o expensas necesarios y la depreciación de la maquinaria, con lo cual se obtiene la “renta líquida” la cual, salvo las excepciones legales, es la “renta gravable”.

De otro lado, la norma también habla de “ingresos de fuente nacional”, concepto que tiene importancia, pues el E.T. establece que para ciertos sujetos y en determinadas circunstancias no son gravables los ingresos de fuente extranjera. El artículo 25 del E.T. define entonces como ingresos de fuente nacional aquellos que provienen de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Igualmente constituyen, según ese artículo, ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.

3. Con tales conceptos en mente, es fácil comprender el alcance de la disposición acusada parcialmente, pues ésta establece una limitación a los costos y deducciones posibles por expensas en el exterior, para la obtención de renta de fuente nacional, equivalente al 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, sin perjuicio de una lista de excepciones que la misma norma señala para mitigar los alcances de esa restricción al 15%. Esto significa entonces que aquel sujeto que obtenga una renta de fuente nacional con base en, por ejemplo, servicios técnicos realizados en el exterior, no podrá restar a su ingreso más del 15% por concepto tanto de costos o de expensas, incluso si sus costos o expensas efectivas hubieren sido superiores.

4. Según el actor, esa limitación es inconstitucional, ya que por su propia naturaleza, los costos deben poder ser restados para el cálculo de la renta gravable, pues quedan siempre incorporados al producto o servicio que se vende. Por ello la norma acusada, al limitar al 15% los costos incurridos en el exterior que pueden tomarse en cuenta para el cálculo de la renta gravable, es discriminatoria, injusta y confis-catoria pues afecta considerablemente las posibilidades de aquellos agentes económicos cuyos costos operacionales derivan en gran medida de servicios obtenidos en el extranjero. Por el contrario, según el Ministerio Público y varios intervinientes, la norma acusada es constitucional pues es fruto de la potestad impositiva del Estado, que puede imponer limitaciones a los costos y gastos deducibles en ciertos campos, y regular de manera diferenciada diferentes situaciones tributarias, si con ello se contribuye a la obtención de objetivos que tengan sustento constitucional. Ello ocurre en este caso pues, según tales intervinientes, la disposición impugnada busca no sólo estimular empresas nacionales sino, sobre todo, favorecer la eficiencia en el recaudo, pues el control del Estado colombiano sobre el monto de los costos realizados en el exterior es supremamente difícil, lo cual había favorecido la evasión y la elusión tributarias en este campo. Por lo anterior, la Corte comenzará por examinar, de manera general, si el principio de equidad e igualdad tributarias, así como la prohibición de los impuestos confiscatorios, implican que la ley tributaria no pueda consagrar limitaciones a las deducciones por costos operacionales en determinados tipos de actividades, para luego estudiar, de manera específica, la regulación establecida por la norma acusada en relación con los costos incurridos en el exterior para la obtención de rentas de fuente en el país.

Equidad tributaria, prohibición de impuestos confiscatorios y posibilidad de establecer limitaciones a las deducciones para el establecimiento de una base gravable.

5. La Corte coincide con el actor y con algunos de los intervinientes en que la Constitución no admite la consagración de impuestos confis-catorios. Sin embargo, esta restricción no deriva del artículo 34, como equivocadamente lo cree el actor, pues esa norma prohíbe la pena de confiscación. Ahora bien, no se debe confun-dir el poder punitivo del Estado con su poder impositivo, pues mientras las penas pretenden prevenir un comportamiento considerado indeseable, los impuestos son contribuciones para financiar los gastos del Estado(1). La prohibición de los impuestos confiscatorios tiene otros fundamentos constitucionales, como la protección de la propiedad y la iniciativa privadas (C.P., arts. 58 y 333) y los principios de justicia y equidad tributarias (C.P., arts. 95 ord. 9º y 363). En efecto, si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias económicas, mal podría admitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera expropiación de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares. Tales impuestos no respetarían la equidad ni la justicia fiscales, por lo cual es necesario admitir que existen límites materiales cuantitativos al poder impositivo del Estado, tal y como ya lo había establecido esta corporación, cuando señaló:

“Cierto tipo de limitaciones excepcionales al poder impositivo del Estado —particularmente de orden cuantitativo— que la jurisprudencia anterior a la actual Constitución justificaba bajo la figura del “impuesto confiscatorio” o “expropiatorio”, deben ahora considerarse de acuerdo con los principios de justicia y equidad fiscales que, de una parte, se erigen en el fundamento del deber de toda persona de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (C.P., art. 95-9) y, de otra, en límite del poder impositivo del Estado (C.P., arts. 95-9 y 363). Esto quiere decir que el establecimiento de un impuesto injusto e inequitativo no entra en la órbita constitucional del poder impositivo. La tributación necesariamente afecta la propiedad y la riqueza y es un poderoso y legítimo instrumento de redistribución del ingreso y de reducción de las desigualdades sociales y económicas. Sin embargo, su come-tido no es destruir las fuentes de la riqueza y del trabajo de la sociedad. De ahí que la tradición jurisprudencial colombiana, con razón, coloque el límite del poder impositivo del estado en la extinción de la propiedad o de la renta. El lindero que sólo afectando la justicia y la equidad fiscales puede desbordarse no acota un espacio nada estrecho a la potestad estatal”(2).

Sin embargo, en esa misma sentencia, la Corte precisó que esa prohibición de los impuestos confiscatorios es compatible con una muy amplia libertad del legislador en este campo, pues la Carta atribuye a los cuerpos representativos la función de definir, con criterios de conveniencia y respetando las normas constitucionales, los diversos elementos de los distintos tributos. Por ello sólo casos límites pueden caer en la hipótesis de los impuestos confiscatorios, constitucionalmente prohibidos. Dijo entonces la Corte:

“No es difícil, pues, acreditar a la luz de la jurisprudencia colombiana, la aceptación de un límite cuantitativo al poder impositivo del Estado cuya superación induce a calificar el respectivo impuesto como “confiscatorio” o generador de una “expropiación de hecho”. Siempre que no se traspase ese umbral, se reconoce unánimemente que el poder impositivo del Estado, desde el punto de vista cuantitativo, depende del buen juicio del Congreso al cual la Constitución atribuye la competencia de establecer la carga tributaria y regular libremente su magnitud, siempre que no desconozca otros preceptos de la Carta.

El umbral de la carga tributaria máxima no se ha definido en términos absolutos y es apenas comprensible que ello no pueda hacerse de esa manera. La jurisprudencia sólo da cuenta de “casos límites”, en los cuales la tarifa absorbe toda la renta o abarca “casi totalmente” el valor de lo gravado”(3).

6. En ese orden de ideas, la Corte considera que el establecimiento de límites máximos a la posibilidad de restar costos para la determinación de la renta gravable no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. La limitación a las deducciones de costos es factible, pues si bien los costos —a diferencia de los gastos— aparecen directamente relacionados con la producción de los bienes y los servicios por un empresa y se encuentran, por así decirlo, incluidos en el propio producto, diversas consideraciones de política general pueden hacer legítima tales limitaciones. Así, en aquellos casos en que es muy difícil para las autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional (C.P., art. 363). Igualmente, tales limitaciones pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (C.P., art. 334). Así, a veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma.

7. La Corte reconoce que el establecimiento de márgenes máximos a los costos deducibles restringe la libertad económica, en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es inconstitucional, pues esta corporación tiene bien establecido que las libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía(4).

Igualmente, es cierto también que estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Así, ha dicho al respecto la Corte que “la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla”, por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional “hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad”(5).

Siendo así las cosas, el establecimiento de límites a la posibilidad de restar costos para la determinación de la renta gravable es constitucionalmente admisible, por lo cual entra la Corte a analizar la regulación concreta de la norma impugnada.

Análisis específico de la limitación establecida por la norma y los cargos del actor.

8. La limitación a los costos deducibles en que un agente económico ha incurrido en el exterior tiene claramente un doble objetivo, como bien lo señalan varios intervinientes y la vista fiscal. De un lado, se pretende evitar la evasión, pues para las autoridades colombianas resulta muy difícil y muy costoso controlar la veracidad de las declaraciones de los distintos contribuyentes sobre sus actividades económicas en el exterior, lo cual, según se desprende del debate en el Congreso, había dificultado un recaudo adecuado en este campo. De otro lado, la norma tiene también objetivos y efectos económicos, pues favorece la producción nacional de servicios en la medida en que limita la posibilidad de que los agentes incurran en costos en el exterior para la obtención de rentas de fuente en el país.

9. La Corte considera que esos objetivos tienen amplio sustento constitucional y que el instrumento establecido por la ley —limitar los costos en el exterior deducibles— es adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato inequitativo, violatorio de la igualdad, confiscatorio o que afecte despropor-cionadamente la libertad económica.

Así, esta restricción no implica la existencia de un impuesto confiscatorio pues, como bien lo señalan todos los intervinientes, el demandante utiliza un ejemplo extremo, ya que si se modifica alguna o algunas de las variables del ejercicio económico presentado por el actor, se obtiene una utilidad después de impuestos, lo cual desvirtúa su cargo en este aspecto.

De otro lado, como bien lo resaltan los intervinientes, esas variables dependen en gran medida de la conducta del propio sujeto tributable, pues si éste sabe que no puede restar sino el 15% de algunos de sus costos en el exterior, entonces la racionalidad económica le aconseja adecuarse a ese límite para obtener utilidades, lo cual le es posible, pues la medida no es de vigencia inmediata sino que, conforme al artículo 338 de la Carta, y por ser un impuesto de período, no puede aplicarse sino a partir del período que comience después de la vigencia de la ley, esto es, a partir del 1º de enero de 1996. Por consiguiente, es en gran parte por una decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo cual el artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio.

Adicionalmente, el artículo parcialmente acusado prevé múltiples excepciones a esa limitación al 15% de los costos incurridos en el exterior, las cuales están descritas en los literales a a f de la norma, en concordancia con los artículos 25 y 121 del E.T. Se trata pues de muy amplias excepciones a esa regla, pues la restricción al 15% no se aplica, por ejemplo, en relación con los costos respecto de los cuales es obligatoria la retención en la fuente, o que son pagos de bienes corporales, o que derivan del cumplimiento de una obligación legal, o que son intereses sobre créditos a corto plazo que no excedan límites fijados por el Banco de la República, etc. No hay pues una vulneración del contenido esencial de la libertad económica, como equivocadamente lo aduce el actor, sino su encuadramiento por el legislador dentro de objetivos de interés general (C.P., art. 1º), lo cual es perfectamente admisible por el lugar no preferente que ocupan las libertades económicas en el diseño constitucional.

Finalmente, y en concordancia con todo lo anterior, la Corte considera que no hay violación del principio de igualdad. Para ello conviene tener en cuenta que, conforme a los criterios establecidos en anteriores decisiones, y en particular en la sentencia C-445/95, la Corte considera que el juicio constitucional de igualdad no puede ser muy estricto, pues en materia tributaria, el legislador cuenta con una amplia libertad para establecer categorías y regulaciones diferenciadas. Por eso, esta corporación considera que una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios (C.P., art. 13), ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible. Y es obvio que, por lo señalado en los numerales anteriores de esta sentencia, tiene un fundamento razonable la distinción establecida por el legislador entre costos incurridos en el exterior —con límites de 15% para la determinación de la base gravable— y los costos nacionales, sin tales límites. Además, como lo destacan los intervinientes, la norma es general pues se aplica sin distinción a todos aquellos que acepten incurrir en costos en el exterior para generar rentas de fuente nacional.

VIII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE la expresión “costos” del artículo 84 de la Ley 223 de 1995.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional».

(Sentencia C-409 de septiembre 4 de 1996. Magistrado Ponente: Dr. Alejandro Martínez Caballero).

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