Sentencia C-422 de agosto 10 de 2016

Referencia: expediente D-11129.

Actora: Clara Elena Reales Gutiérrez.

Magistrado Ponente:

Dr. Jorge Iván Palacio Palacio 

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

Bogotá, D.C., diez de agosto de dos mil dieciséis

EXTRACTOS: «II. Texto de la norma parcialmente acusada

A continuación, se resalta el aparte demandado:

“LEY 1739 DE 2014

(diciembre 23)(1)

Congreso de la República 

Por medio de la cual se modifica el estatuto tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia

Decreta:

Capítulo II

Impuesto sobre la renta para la equidad, CREE.

ART. 11.—Modifíquese el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así:

“Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos sEstatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4º del Decreto número 841 de 1998(2), 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del estatuto tributario.

Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del estatuto tributario.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9º del estatuto tributario”.

(...).

VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

1. Competencia

La Corte Constitucional es competente para conocer del presente asunto, por cuanto la norma parcialmente acusada hace parte de una Ley de la República -artículo 241.4 superior-. La remisión que hace la disposición legal demandada(41) a un decreto reglamentario (841 de 1998, artículo 4º), constituye una forma de incorporación del mismo al ordenamiento legal, en virtud de la potestad de configuración legislativa (art. 150.1 superior). Por tal razón, no le asiste razón al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ni a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuando reclaman de esta Corporación una incompetencia, toda vez que el legislador le dio un alcance legal a dicha norma reglamentaria en lo relacionado con la determinación de la base gravable del CREE(42).

2. Aptitud sustantiva de la demanda y determinación del problema jurídico

2.1. Procedencia del examen de fondo. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita la inhibición al considerar que el cargo formulado i) no delimita explícitamente los cargos que se endilgan (claridad); ii) se soporta en una interpretación incorrecta ya que el legislador dispuso excluir solamente las reservas matemáticas, además de que se asimilan figuras diferentes (certeza); iii) parte de afirmaciones generales representadas en la supuesta naturaleza asimilable de las reservas, así como sus rendimientos (especificidad); iv) está viciado de subjetividad y de conveniencia (pertinencia); y v) no demuestra la oposición de lo demandado con la Constitución (suficiencia). De igual manera, la Procuraduría General de la Nación pide inhibición por dos circunstancias: una, falta de claridad al no demostrar las razones que sustentan la inconstitucionalidad, es decir, al no explicar la conexión estrecha entre las reservas que justifique la omisión legislativa endilgada. Otra, al pretenderse la exequibilidad condicionada y no la inconstitucionalidad pura y simple de lo impugnado.

Al respecto, este Tribunal considera que no le asiste la razón a quienes solicitan la inhibición porque la demanda presentada por omisión legislativa relativa por violación de los principios de igualdad y seguridad social satisface los requerimientos mínimos exigidos para un pronunciamiento de fondo, al contar con la estructura argumentativa necesaria para advertir la existencia de un cargo apto de inconstitucionalidad(43).

En términos del artículo 40.6 de la Constitución, todo ciudadano tiene derecho a participar en la conformación, ejercicio y control del poder político. Para la efectividad de este derecho puede interponer acciones públicas en defensa de la Constitución. Ello permite caracterizar la acción de inconstitucionalidad como una herramienta de naturaleza pública e informal, que abandona los excesivos formalismos técnicos o rigorismos procesales para beneficiar a la ciudadanía y el interés general, siempre que sea posible advertir la exposición adecuada del concepto de la violación, es decir, la existencia de argumentos que muestren la oposición objetiva y verificable entre lo demandado y la Carta Política, así no se participe del razonamiento presentado o se termine declarando la exequibilidad(44).

La presentación de la acción no esté exenta del cumplimiento de un mínimo de requisitos (art. 2º, Decreto ley 2067 de 1991), que exigen expresar las razones por las cuales se estima violado el texto constitucional(45): “La acusación debe ser suficientemente comprensible (clara) y recaer verdaderamente sobre el contenido de la disposición acusada (cierta). Además el actor debe mostrar cómo la disposición vulnera la Carta (especificidad), con argumentos que sean de naturaleza constitucional, y no legales ni puramente doctrinarios (pertinencia). Finalmente, la acusación debe no sólo estar formulada en forma completa sino que debe ser capaz de suscitar una mínima duda sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicie realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte [suficiencia]”(46).

En el presente asunto, la Corte verifica que se satisface apropiadamente el concepto de la violación. Como puede extraerse de la demanda inicial y del escrito correctivo para la accionante el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, incurre en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y 48 superiores, toda vez que al determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo restar de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio las rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, a pesar de que ambas tienen una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS.

El concepto de la violación parte de establecer una situación de desigualdad negativa injustificada, cuando la constitución de ambas está motivada por la misma razón como lo es la protección del derecho a la seguridad social de los afiliados, la garantía del ahorro pensional y a largo plazo el derecho a pensionarse. Para la accionante han debido recibir la misma protección legal por tener una naturaleza y función similar, lo que hacía imperioso que las reservas de estabilización y sus rendimientos fueran incluidas dentro de los valores que pueden descontarse en la determinación de la base gravable del CREE.

Deriva la accionante que aunque es cierto que las reservas matemáticas no son en sentido estricto recursos de la seguridad social al pertenecer a las aseguradoras las cuales deben mantener disponibles por largos periodos de tiempo para la cancelación de las rentas vitalicias, atendiendo la conexión estrecha con el pago de pensiones el legislador decidió incluirlas dentro de las rentas que pueden excluirse de la base gravable del CREE. Señala que las reservas de estabilización y sus rendimientos se instituyeron como una garantía de rentabilidad mínima de los ahorros de los afiliados al RAIS para que cuenten con los recursos suficientes en orden a financiar las pensiones, recursos que si bien son de las administradoras solo pueden ser utilizados para garantizar los ahorros de los afiliados al RAIS, asegurando los recursos suficientes para el pago de pensiones.

En esta medida, encuentra la Corte que se cumplen los presupuestos mínimos requeridos para proferir una decisión de fondo, toda vez que se exponen razones de inconstitucionalidad, aun cuando no pudiera participarse de las reflexiones que se presentan al examen constitucional. Es claro para esta Corporación que una solicitud de inhibición no puede sustentarse en lo que debe ser objeto precisamente de discusión y respuesta constitucional, como lo es si respecto de las reservas de estabilización y sus rendimientos se configura un silencio parcial del legislador que vulnere los derechos a la igualdad y a la seguridad social. Adicionalmente, dado que este asunto reviste cierto grado de complejidad por el carácter altamente técnico de la materia a estudiar, de llegarse incluso a sostener que las reservas en cuestión (matemática y de estabilización) no son figuras asimilables, finalmente la obligación de este Tribunal era proceder a valorar y responder de fondo el asunto que nos ocupa(47).

Lo expuesto permite a este Tribunal avizorar ab initio una demanda apta de inconstitucionalidad, porque la acusación se ampara en razones claras al permitir comprender la motivación de la demanda y lo pretendido; ciertas al atacar el contenido de la norma parcialmente acusada bajo una interpretación que se encuentra razonable; iii) específicas al mostrar con precisión la manera como se confrontan el aparte legal impugnado con las disposiciones constitucionales consideradas infringidas; iv) pertinentes porque los argumentos expuestos son de naturaleza constitucional y comprometen la disposición en conflicto; y v) suficientes al generar una duda mínima en torno a la exequibilidad de lo demandado.

Al fundamentarse el concepto de la violación en la existencia de una omisión legislativa relativa, la Corte encuentra que se observan también los presupuestos esenciales exigidos para este tipo de demandas, como lo acoge en su concepto la Procuraduría General de la Nación. De este modo, la accionante determinó de forma adecuada la norma respecto de la cual se predica el cargo, la exclusión de sus consecuencias jurídicas de una situación asimilable, la ausencia en principio de una razón suficiente para la exclusión, la generación de una presunta situación de desigualdad respecto del evento no incluido y la existencia del mandato constitucional específico que obliga a contemplar el ingrediente excluido.

Finalmente, el argumento adicional de la Procuraduría General de la Nación para solicitar la inhibición tampoco se atenderá por cuanto la accionante solicitó igualmente la inconstitucionalidad de la expresión demandada. Además la Corte desde la sentencia C-149 de 2010 ha precisado su jurisprudencia constitucional sobre la materia para sostener que al accionante no se le puede exigir para que una demanda sea admitida y estudiada de fondo que reclame necesariamente su inexequibilidad, “cuando según sus propias convicciones razonablemente fundadas considera que la norma no es integral o parcialmente inexequible, pero sí que lo es mientras no exista un condicionamiento específico de la Corte debidamente justificado por el actor en cada proceso. Lo contrario, como lo señala el Procurador General de la Nación, equivale a imponerle una carga de deslealtad procesal al ciudadano, quien estaría entonces ante el imperativo de pedir algo con lo cual razonablemente está en desacuerdo. Además es tanto como adjudicarle al ciudadano, al menos en ciertos casos, la carga de obrar contra la inviolabilidad de sus propias convicciones morales, lo cual resulta aparte de innecesario constitucionalmente inaceptable a la luz de las libertades consagradas en la Carta”(48).

En suma, el cargo de inconstitucionalidad formulado por omisión legislativa relativa por violación de los principios de igualdad y seguridad social efectivamente plantea un problema jurídico de relevancia constitucional que genera dudas suficientes sobre la constitucionalidad de la expresión legal cuestionada, por lo que no se accederá a las solicitudes de inhibición presentadas.

2.2. Problema jurídico y metodología de decisión. La Corte debe establecer ¿si el legislador al aprobar el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 (igualdad) y 48 (seguridad social) superiores, ya que al entrar a determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo dentro del sistema de depuración establecido restar de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otras, las rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo (omisión por falta de inclusión) respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, cuando ambas comparten una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS?

La mayoría de los intervinientes(49) como el Procurador General de la Nación respecto del cargo específicamente formulado solicitan que el aparte impugnado se declare exequible.

Para resolver el problema jurídico planteado, la Corte habrá de referir: i) a la actividad aseguradora en Colombia; ii) al sistema pensional de la Ley 100 de 1993, particularmente a las reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS; iii) a la política tributaria y sus límites; iv) a la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE y la exención de la reserva matemática en materia pensional; v) al control de constitucionalidad de la omisiones legislativas relativas en materia tributaria, para así vi) entrar a resolver el asunto sub examine.

3. La actividad aseguradora en Colombia

Dentro del régimen económico colombiano acoge importancia las actividades relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público, a las cuales se les reconoce constitucionalmente el carácter de interés público, que sólo pueden ser ejercidas previa autorización del Estado y de conformidad con la ley. Los artículos 150 numeral 19, 189 numeral 24 y 335 de la Constitución prescriben que las actividades financieras, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público, se consideran de interés público y que estarán sujetas a la intervención, vigilancia y control estatal. Igualmente, se señala que al Presidente de la República corresponde ejercer el control y vigilancia de las cooperativas y sociedades mercantiles.

La Corte en materia de actividad aseguradora ha considerado que la Carta Política no previó una definición, por lo que el legislador goza de un amplio margen de configuración al momento de establecer el criterio definitorio de la misma (material, formal, orgánico, etc.), que se encuentra sujeta a los valores, principios y derechos constitucionales. Ha explicado que del ordenamiento superior no se desprende que dicha actividad sea exclusivamente la que se desarrolla como contrato de seguros u otra figura jurídica -criterio formal- o solo aquella que cumplen las compañías aseguradoras -criterio orgánico-. Tampoco que toda actividad que implique la asunción de un riesgo sea aseguradora -criterio material- o que la intervención y vigilancia deba llevarse a cabo bajo unas mismas reglas y un mismo órgano(50).

La doctrina jurídica brinda una noción generalmente aceptada de actividad aseguradora consistente que en ella siempre está de por medio la circunstancia de un gran número de entes económicos que soportan riesgos análogos y que se organizan para hacer frente mutuamente a la eventualidad de su realización. Así lo acogió esta Corporación al manifestar que la mutualidad “parte de la base de que `si bien es verdad que el riesgo implica un elemento de incertidumbre para cada uno de los individuos aisladamente considerados, para la colectividad no. Porque entonces entra en juego la Ley de los Grandes Números y el Cálculo de las Probabilidades y, con ellas, la constante que regula el acaecimiento de los sucesos casuales`(51) (…) Ciertamente, es comúnmente sabido que las bases técnico - matemáticas de la actividad aseguradora se encuentran en la estadística, como ciencia que sólo opera en relación con grandes números; por lo cual la existencia de un gran número de entes económicos expuestos a la contingencia de un peligro eventual y análogo, que bajo cualquier forma se organizan para soportar mutuamente tal contingencia, suele entenderse como actividad aseguradora”(52).

En términos del profesor J.J. Garrigues, el contrato de seguros “es aquel que persigue dar seguridad contra determinado riesgo por la certeza que otorga de que al sobrevenir la situación temida, se tendrá a disposición el valor económico que la compense”(53). La Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en su momento afirmó que el contrato de seguro “es aquel negocio solemne (hoy en día consensual), bilateral, oneroso, aleatorio y de tracto sucesivo por virtud del cual una persona -el asegurador- se obliga a cambio de una prestación pecuniaria cierta que se denomina `prima, dentro de los límites pactados y ante la ocurrencia de un acontecimiento incierto cuyo riesgo ha sido objeto de cobertura, a indemnizar al `asegurado´ los daños sufridos o, dado el caso, a satisfacer un capital o una renta, según se trate de seguros respecto de intereses sobre cosas, sobre derechos o sobre el patrimonio mismo, (…) o bien de seguros sobre las personas cuya función, como se sabe, es la previsión, la capitalización y el ahorro (…)”(54).

El Código de Comercio señala que el seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso u de ejecución sucesiva(55). Como partes del contrato establece: i) el asegurador, esto es, la persona jurídica que asume los riesgos debidamente autorizada y ii) el tomador, es decir, la persona que obrando por cuenta propia o ajena, traslada los riesgos(56). De esta manera, el contrato de seguros es aquel en el cual una parte, el asegurado, se obliga al pago de una prima(57) a favor de la otra parte, el asegurador, para que éste a cambio se obligue para con aquél o un tercero, en el evento de materialización del riesgo amparado, al pago de una prestación(58).

A nivel de elementos esenciales del contrato se determinan: 1) el interés asegurable, 2) el riesgo asegurable, 3) la prima o precio del seguro y 4) la obligación condicional del asegurador(59). Además, el asegurador está obligado a entregar la póliza que debe expresar las condiciones generales del contrato(60). Dentro de las modalidades de seguros se identifica: i) los de daños (incendio, transporte, responsabilidad -ecológico y manejo y cumplimiento- y reaseguro) y ii) los de seguros de personas (vida)(61).

4. El sistema pensional de la Ley 100 de 1993. Las reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS

4.1. El régimen de ahorro individual con solidaridad

4.1.1. En la búsqueda de la construcción de una sociedad más justa y equitativa para todos, el Constituyente de 1991 estableció la forma organizativa de Estado social de derecho, fundado, entre otros principios, en el respeto de la dignidad humana, la solidaridad de las personas que la integran y en el trabajo (art. 1º superior)(62). Dentro de este marco acoge importancia la seguridad social reconocida en los artículos 48 y 53 del Estatuto Fundamental, que presenta una triple dimensión toda vez que: i) es un principio mínimo fundamental de la relación laboral, ii) es un derecho irrenunciable que se garantiza a todos los habitantes y iii) es un servicio público de carácter obligatorio que se presta bajo la dirección, coordinación y control del Estado(63). Además, se sujeta a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, que podrá ser prestada por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley.

Puede manifestarse que la Constitución acoge, en correspondencia con el orden internacional(64), un concepto amplio de la seguridad social que, como derecho fundamental, “incluye el mayor número de servicios, auxilios, asistencias y prestaciones en general, diferenciándose de la escuela que la limita a lo básico. Un conjunto de derechos cuya eficacia compromete al Estado, la sociedad, la familia y la persona”(65). En la Observación General 19 de 2007(66), el Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales de las Naciones Unidas sostuvo que la seguridad social comprende el derecho a no ser sometido a restricciones arbitrarias o poco razonables de la cobertura social existente, bien sea en el sector público o en el privado, así como del derecho a la igualdad en el disfrute de una protección suficiente contra los riesgos e imprevistos sociales.

Como elementos de la seguridad social identificó: i) disponibilidad-sistema de seguridad social, ii) riesgos e imprevistos sociales que comprenden: atención de salud, enfermedad, vejez, desempleo, accidentes laborales, prestaciones familiares, maternidad, discapacidad, sobrevivientes y huérfanos, iii) nivel suficiente, iv) accesibilidad que implica cobertura, condiciones, asequibilidad, participación e información y acceso físico, y v) relación con otros derechos.

De otra parte, el artículo 48 de la Constitución también señala que: “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”. En desarrollo del derecho a la seguridad social el Congreso de la República expidió la Ley 100 de 1993 que crea el Sistema de Seguridad Social Integral, que ha sido objeto de múltiples modificaciones. Regula cuatro ámbitos: el Sistema General de Pensiones, el Sistema General de Seguridad Social en Salud, el Sistema General de Riesgos Profesionales y los Servicios Sociales Complementarios.

Respecto al carácter de contribuciones parafiscales de destinación específica que tienen los recursos del sistema de seguridad social en pensiones(67), la sentencia C-178 de 2016 rememoró que la jurisprudencia constitucional se ha ocupado de definir el alcance y explicar la validez constitucional de las contribuciones parafiscales, las cuales se basan en los principios de solidaridad e igualdad, y en los mandatos que ordenan la promoción de ciertas actividades o sectores de la economía. Se trata de pagos obligatorios al surgir de la potestad fiscal del Estado, además que solo obligan a un grupo y se invierten en el mismo. También deben respetar el principio de legalidad, es decir, la definición precisa de los sujetos activos y pasivos, hechos generadores, bases gravables y tarifas. Bajo este contexto, se reiteraron las características esenciales de las contribuciones:

“En esa oportunidad se dijo que los rasgos definitorios de las contribuciones parafiscales eran la obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial, que definió así: “[…] Obligatoriedad: el recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento. […] Singularidad: en oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un determinado y único grupo social o económico. […] Destinación Sectorial: los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores”. Sin embargo, conviene aclarar, respecto de esto último, que “[l]a destinación exclusiva en favor del grupo, gremio o sector que tributa los recursos parafiscales no impide que se beneficien personas que no pertenecen a él”. Sentencias C-167 de 2014, C-621 de 2013, C-152 de 1997 y C-577 de 1995.

4.1.2. El Régimen de Pensiones tiene por objeto “garantizar a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones que se determinan en la presente ley, así como propender por la ampliación progresiva de cobertura a los segmentos de población no cubiertos con un sistema de pensiones”(68).

Como características del sistema general de pensiones se instituye que: a) la afiliación es obligatoria para los trabajadores dependientes e independientes e implica efectuar los aportes de ley; b) la selección de uno cualquiera de los regímenes es libre y voluntaria; c) los afiliados tendrán derecho al reconocimiento y pago de las prestaciones y pensiones de invalidez, vejez y sobrevivientes; d) las entidades administradoras de cada uno de los regímenes estarán sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia(69); e) los recursos del sistema se destinan exclusivamente al mismo y no pertenecen a la Nación ni a las entidades que los administran; f) el Estado es responsable de la dirección, coordinación y control del sistema de pensiones, garante de los recursos pensionales y controla su destinación exclusiva, custodia y administración; y g) los costos de administración del sistema permiten una comisión razonable a las administradoras que se determina por la ley(70).

4.1.3. El legislador diseñó dos regímenes solidarios de pensiones, excluyentes pero que coexisten, a saber(71):

i) El régimen solidario de prima media con prestación definida en que “los afiliados o sus beneficiarios obtienen una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes, o una indemnización, previamente definidas”(72). En este régimen los aportes de los afiliados y sus rendimientos constituyen “un fondo común de naturaleza pública”, que garantiza el pago de las prestaciones a quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los gastos de administración y la constitución de reservas(73). Su administración corresponde al Instituto de Seguros Sociales hoy Colpensiones(74) y a las cajas, fondos o entidades de seguridad social del sector público o privado mientras subsistan, existentes al momento de la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993(75).

ii) El régimen de ahorro individual con solidaridad (RAIS) definido como “el conjunto de entidades, normas y procedimientos, mediante los cuales se administran los recursos privados y públicos destinados a pagar las pensiones y prestaciones que deban reconocerse a sus afiliados”(76). Este régimen está basado en “el ahorro proveniente de las cotizaciones y sus respectivos rendimientos financieros, la solidaridad a través de garantías de pensión mínima y aportes al Fondo de Solidaridad, y propende por la competencia entre las diferentes entidades administradoras del sector privado, sector público y sector social solidario, que libremente escojan los afiliados”(77).

En este régimen los aportes no ingresan a un fondo común como en el régimen de prima media con prestación definida, sino que son depositados en una cuenta de ahorro pensional constituida a título individual. Las cotizaciones obligatorias o voluntarias se abonan a la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado a prorrata del o los Fondos de Pensiones que elija o sea asignado, de forma que la cuenta está conformada por subcuentas que incorporan lo abonado en cada fondo(78).

A los afiliados se les deben enviar por las administradoras un extracto que registre las sumas depositadas, sus rendimientos y saldos, el monto de las comisiones cobradas y de las primas pagadas(79). Como las administradoras ofrecen diferentes fondos de pensiones, esquema multifondos, los afiliados escogen los que se ajusten de mejor manera a sus edades y perfiles de riesgo, para que con una adecuada conformación de la cuenta individual y una eficiente gestión de los recursos, se procure el mejor retorno posible al final del periodo de acumulación de aportes o hasta cuando el afiliado y/o sus beneficiarios tengan derecho a la pensión(80).

4.1.4. Como características del RAIS se identifican las siguientes(81):

a. Los afiliados tendrán derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes, así como a las indemnizaciones, cuya cuantía depende de los aportes de los afiliados y empleadores, sus rendimientos financieros y subsidios del Estado cuando hubiere lugar.

b. Una parte de los aportes se capitaliza en la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado. Otra se destina al pago de primas de seguros para atender las pensiones de invalidez y de sobrevivientes y la asesoría para la contratación de la renta vitalicia, financiar el Fondo de Solidaridad Pensional y cubrir el costo de administración del régimen.

El artículo 20 de la Ley 100 de 1993 establece el porcentaje de la tasa de cotización respecto del ingreso base de cotización, que inició en 13.5% para ese año bajo incrementos programados. En el régimen de ahorro individual con solidaridad, dado el porcentaje inicial instituido, el 10% del ingreso base de cotización se destina a las cuentas individuales de ahorro pensional, un 0.5% del ingreso base de cotización se entrega al Fondo de Garantía de Pensión Mínima y el 3% restante se destina a financiar los gastos de administración, la prima de reaseguros de Fogafín y las primas de seguros de invalidez y sobrevivientes. A partir del 1 de enero del 2004 la cotización se incrementó en 1% sobre el ingreso base de cotización. Además, desde el 1 de enero de 2005 la cotización se aumentó en 0.5% y otro 0.5% en el 2006. A partir del 1 de enero del 2008 el Gobierno incrementó en 1% punto adicional la cotización por una sola vez, siempre y cuando el crecimiento del producto interno bruto sea igual o superior al 4% en promedio durante los 2 años anteriores.

c. Los afiliados pueden escoger y trasladarse libremente entre entidades administradoras y los fondos de pensiones, así como seleccionar la aseguradora con la cual contraten las rentas o pensiones.

d. El conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional constituye un patrimonio autónomo propiedad de los afiliados denominado Fondo de Pensiones(82), que es independiente del patrimonio de la entidad administradora. Los recursos de las cuentas individuales se invierten en Fondos de Pensiones cuyas condiciones y características se determinan por el Gobierno considerando las edades y los perfiles de riesgo de los afiliados.

e. Las entidades administradoras deben garantizar una rentabilidad mínima del fondo de pensiones que administran.

f. El patrimonio de las entidades administradoras garantiza el pago de la rentabilidad mínima de que trata el literal anterior y el desarrollo del negocio de administración del fondo de pensiones.

g. El Estado garantiza los ahorros del afiliado y el pago de las pensiones cuando las entidades administradoras o aseguradoras incumplan sus obligaciones, revirtiendo contra el patrimonio de las entidades administradoras y aplicando las sanciones por incumplimiento.

h. Establece el derecho al reconocimiento de los bonos pensionales.

i. El Estado aporta los recursos necesarios para garantizar el pago de pensiones mínimas, cuando la capitalización de los aportes de los afiliados y sus rendimientos financieros fueren insuficientes, y se cumplan las condiciones requeridas.

j. El control y vigilancia de las entidades administradoras de los fondos de pensiones corresponde a la Superintendencia Financiera.

4.1.5. Respecto a la financiación de las pensiones, como sistema de capitalización que es, los afiliados tienen derecho a la pensión de vejez a la edad que escojan siempre que el capital acumulado en su cuenta de ahorro permita obtener una pensión mensual, superior al 110% del salario mínimo legal mensual vigente a la fecha de expedición de la Ley 100 de 1993, reajustado anualmente según la variación porcentual del índice de precios al consumidor(83). Se financia con los recursos de las cuentas de ahorro pensional, con el valor de los bonos pensionales si hubiere lugar y el aporte de la Nación de cumplirse los requisitos para la garantía de la pensión mínima(84).

Tratándose de la pensión de invalidez por riesgo común(85) se financia con la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado, el bono pensional si hubiere lugar y la suma adicional necesaria para completar el capital que financie el monto de la pensión, valor este último que está a cargo de la aseguradora con la cual se haya contratado el seguro de invalidez y de sobrevivientes(86). Respecto a la pensión de sobrevivientes i) por muerte del afiliado se financia con los recursos de la cuenta individual de ahorro pensional por cotizaciones obligatorias, el bono pensional si hubiere lugar y la suma adicional necesaria para completar el capital que financie la pensión a cargo de la aseguradora; ii) por muerte de pensionado se financia con los recursos del pago de la pensión de vejez o invalidez que reciba al momento del fallecimiento(87).

4.1.6. De otra parte, en el RAIS las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes pueden adoptar una de las siguientes modalidades, a elección del afiliado o del beneficiario(88):

a. Renta vitalicia inmediata en la cual “el afiliado o beneficiario contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su elección, el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento y el pago de pensiones de sobrevivientes en favor de sus beneficiarios por el tiempo a que ellos tengan derecho”(89) Dichas rentas y pensiones deben ser uniformes en términos de poder adquisitivo constante. La administradora es la encargada de efectuar los trámites o reclamaciones que se requieran ante la respectiva aseguradora(90).

b. Retiro programado en la cual “el afiliado o los beneficiarios obtienen su pensión de la sociedad administradora, con cargo a su cuenta individual de ahorro pensional y al bono pensional a que hubiere lugar”(91). Para estos efectos, se calcula cada año una anualidad en unidades de valor constante, igual al resultado de dividir el saldo de su cuenta de ahorro y bono pensional, por el capital necesario para financiar una unidad de renta vitalicia para el afiliado y sus beneficiarios. La pensión mensual corresponde a la doceava parte de dicha anualidad(92).

c. Retiro programado con renta vitalicia diferida en la cual “un afiliado contrata con la aseguradora de su elección, una renta vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir de una fecha determinada, reteniendo en su cuenta individual de ahorro pensional, los fondos suficientes para obtener de la administradora un retiro programado, durante el periodo que medie entre la fecha en que ejerce la opción por esta modalidad y la fecha en que la renta vitalicia diferida comience a ser pagada por la aseguradora”(93).

4.1.7. En materia de administradoras del RAIS y elección de la aseguradora, la ley de seguridad social integral señala que los Fondos de Pensiones serán administrados por las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones AFP. Podrán promover la constitución o ser socias de estas las entidades del sector social solidario como cooperativas, organizaciones sindicales, fondos mutuos de inversión, bancos cooperativos, fondos de empleados y cajas de compensación familiar(94).

Como requisitos especiales que deben cumplir se establece: a) constituirse como sociedades anónimas o instituciones solidarias; b) disponer de un patrimonio igual al 50% exigido para la constitución de una corporación financiera, que respalda exclusivamente el desarrollo del negocio de administración de fondo de pensiones; c) desde su constitución y por 5 años debe ofrecer públicamente acciones para que las entidades del sector social solidario puedan llegar suscribir mínimo el 20% de su capital social; y d) disponer de capacidad humana y técnica especializada para cumplir con la administración apropiada de los recursos confiados(95).

4.1.8. Sobre el patrimonio de las administradoras y aseguradoras se establece que el Gobierno fijará la forma en la cual se garantice que estas mantengan niveles adecuados de patrimonio, de acuerdo a los distintos riesgos asociados a su actividad(96). Las entidades autorizadas para actuar como administradoras o aseguradoras del sistema deben someter a la aprobación de la Superintendencia Financiera los planes de capitalización y de pensiones que administren(97). Todo plan de pensiones sometido a aprobación debe amparar a los afiliados y pensionados contra todos los riesgos que señala la ley de seguridad social integral(98).

Los Fondos de Pensiones conformados por el conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional y los que resulten de los planes alternativos de capitalización o de pensiones, así como los intereses, dividendos o cualquier otro ingreso generado por los activos que los integren, constituyen patrimonios autónomos propiedad de los afiliados, independientemente del patrimonio de la administradora(99).

4.1.9. A nivel de garantías se prevé que las administradoras y aseguradoras, deben constituir y mantener adecuadas garantías, para responder por el correcto manejo de las inversiones representativas de los recursos administrados en desarrollo de los planes de capitalización y de pensiones. Las administradoras deben contar con el respaldo del Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, con cargo a sus propios recursos, para asegurar el reembolso del saldo de las cuentas individuales de ahorro pensional(100).

4.1.10. En relación con la inversión de los recursos se prevé que para garantizar la seguridad, rentabilidad y liquidez de los recursos del sistema, las administradoras los invertirán en las condiciones y con sujeción a los límites establecidos por el Gobierno. En cualquier caso, las inversiones en títulos de deuda pública no pueden ser superiores al 50% del valor de los recursos de los Fondos de Pensiones(101).

4.1.11. En materia de rentabilidad mínima se señala que la totalidad de los rendimientos en el manejo de los Fondos de Pensiones, una vez aplicadas las comisiones por mejor desempeño, será abonada en las cuentas de ahorro pensional individual de los afiliados. Las sociedades AFP deben garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima de cada uno de los fondos de pensiones, que se determina por el Gobierno. Se precisa que “en aquellos casos en los cuales no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno Nacional defina para estas sociedades”(102).

4.1.12. En cuanto a comisiones de administración se señala que las administradoras cobran a sus afiliados por este concepto cuyos montos máximos y condiciones son fijados por la Superintendencia Financiera(103).

4.1.13. Respecto a los seguros que contraten las administradoras para efectuar los aportes adicionales necesarios para financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes deben ser colectivos y de participación. El Gobierno determina la forma y condiciones como las sociedades AFP del RAIS deban contratar los “seguros previsionales” para el pago de las pensiones de invalidez y sobrevivencia. Las aseguradoras que asuman cualquier tipo de rentas vitalicias adoptarán la modalidad de seguros de participación en beneficio de los pensionados(104).

4.1.14. A la Superintendencia Financiera asigna el control y vigilancia de las entidades administradoras de los planes de capitalización y de pensiones(105). Se contemplan sanciones a las administradoras como cuando el monto de reserva de estabilización sea inferior al mínimo establecido, generando una multa en favor del Fondo de Solidaridad Pensional. La Superintendencia Financiera imparte todas las órdenes que resulten pertinentes para el inmediato restablecimiento de los niveles adecuados de patrimonio o de la reserva de estabilización(106).

4.1.15. En materia de tratamiento tributario se establece que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y del fondo de solidaridad pensional, “gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”(107).

También prescribe que están exentos del impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras: “3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. 4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad”.

Luego de determinar que las pensiones están exentas del impuesto sobre la renta y que a partir de 1998 están gravadas solo en la parte que exceda de 1.000 UVT, establece que los aportes obligatorios y voluntarios efectuados al sistema general de pensiones no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente y son considerados como una renta exenta, en tanto que los aportes a cargo del empleador son deducibles de su renta(108).

4.2. Las reservas técnicas en el régimen de seguridad social en pensiones

La doctrina muestra que las reservas o provisiones técnicas “constituyen la principal garantía financiera en cuanto son las que respaldan el cumplimiento de las obligaciones dinerarias previsibles del asegurador para con los asegurados, con ocasión de la celebración de contratos de seguros”(109). Siguiendo este criterio, representan las deudas del asegurador frente a los asegurados y beneficiarios, por lo que están contablemente dentro del pasivo de la sociedad(110).

Otros autores tienden a definirlas como aquellos recursos que destina una compañía de seguros con la finalidad de respaldar las obligaciones que ha contraído con sus asegurados. De tal modo que el régimen de reservas técnicas lo constituye el conjunto de normas prudenciales determinadas por el regulador con el objeto de instituir las directrices que han de guiar a las aseguradoras para estimar adecuadamente dichas obligaciones(111).

A las compañías de seguros les corresponde identificar y cuantificar las obligaciones que se desprenden de los contratos de seguros, debiendo además asignar las partidas indispensables para garantizar el pago o reconocimiento futuro de tales obligaciones. La mayoría de los Estados persiguen que el nivel de los recursos disponibles por los operadores les permita cumplir con sus obligaciones de corto y largo plazo independientemente de los recaudos futuros. Los principales tipos de reservas son: i) de primas, ii) de siniestros, iii) de gastos, iv) matemáticas, v) de descalce, vi) de estabilización, vii) de desvíos siniestrales, entre otras(112).

El carácter aleatorio del contrato de seguro hace exigible la configuración de una cadena de medidas que garanticen al tomador la efectiva cobertura del riesgo asegurado para el momento en que suceda el siniestro. De ahí la constitución de reservas técnicas cuyo cálculo atenderá el ramo de seguro, la naturaleza del riesgo, las primas establecidas, la duración de las pólizas, etc.

El régimen de reservas técnicas del sector asegurador en Colombia ha tenido una evolución histórica que surge con el Decreto 655 de 1925, reglamentario de los artículos 18 de la Ley 26 de 1922(113) y 55 de la Ley 68 de 1924(114). A pesar de la regulación que se ha expedido, sigue presente el reto de dotar al país de un cuerpo normativo más acorde con su realidad y los estándares internacionales sobre la materia(115). El sistema vigente muestra diferentes tipos de reservas inscritas dentro de los regímenes generales y especiales establecidos.

El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero EOSF(116) refiere al régimen de reservas técnicas e inversiones(117) señalando:

“Las entidades aseguradoras y las que administren el Sistema General de Riesgos Profesionales, cualquiera que sea su naturaleza, deberán constituir, entre otras, las siguientes reservas técnicas, de acuerdo con las normas de carácter general que para el efecto expida el Gobierno Nacional:

a) Reserva de riesgos en curso;

b) Reserva matemática;

c) Reserva para siniestros pendientes, y

d) Reserva de desviación de siniestralidad.

El Gobierno Nacional señalará las reservas técnicas adicionales a las señaladas que se requieran para la explotación de los ramos. Así mismo, dictará las normas que determinen los aspectos técnicos pertinentes, para garantizar que los diferentes tipos de seguros que se expidan dentro del Sistema de Seguridad Social cumplan con los principios que los rigen”.

La Corte en la sentencia C-553 de 2007 tuvo oportunidad de pronunciarse sobre esta disposición(118). Luego de referir que la teoría general de los seguros señala que las responsabilidades de las entidades aseguradoras por la ocurrencia de riesgos que amparan en desarrollo del objeto social encuentran en la reservas técnicas la mejor garantía de satisfacción, a la vez que son indicativas de la solidez patrimonial de cada una de las entidades, empieza por distinguir entre una reserva matemática (lato sensu) y una reserva patrimonial (stricto sensu), para señalar que las primeras son provisiones que hacen parte del pasivo de la sociedad aseguradora y no provienen de las utilidades del asegurador, en tanto las segundas corresponden al activo y provienen de las utilidades para afianzar cualquier empresa.

En esta decisión se aludió a la clasificación de las reservas técnicas, a saber: i) reservas de riesgos en curso, ii) reserva matemática, iii) reserva para siniestros pendientes y d) reserva de desviación de siniestralidad, que fueron definidas conforme al marco reglamentario vigente para el momento en que se profirió la sentencia(119). También se refirió a otras categorías de reservas técnicas (adicionales) para ciertos ramos de seguros catalogadas por la doctrina como reservas especiales dentro de las cuales se identifican las de naves y aeronaves, manejo global bancario, seguros de transporte, riesgo de terremoto, entre otros(120).

En cuanto al cálculo de las reservas técnicas menciona diferentes sistemas que responden a criterios técnicos aceptados universalmente, como a variables económicas y sociales dinámicas. Además, determinó que la inversión de las reservas técnicas de las empresas aseguradoras se encuentra sujeta a la intervención del Estado, que persigue salvaguardar la seguridad, liquidez y rentabilidad, entre otros. Por último, la conveniencia de cada uno de los diversos métodos y técnicas de cálculo actuarial de las reservas, la importancia de exigir bajo ciertas circunstancias reservas generales o especiales adicionales, la necesidad coyuntural de modificar el régimen de su inversión, etc., son asuntos que responden a criterios altamente técnicos y a variables económicas y sociales cambiantes, propias de la regulación gubernamental, como del ejercicio de la inspección, vigilancia y control de la actividad aseguradora(121).

4.2.1. Las reservas matemáticas y sus rendimientos se constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones

El Decreto 2555 de 2010(122) vino a definir los tipos de reservas técnicas de las entidades aseguradoras(123) previstas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Respecto a las reservas matemáticas señaló: “es aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta”(124). Además, la Superintendencia Financiera determina la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros(125).

Estas reservas representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a productos de seguros personales en los que se cumplen las condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar al riesgo futuro(126).

El Consejo de Estado, Sección Segunda, al referir a las reservas matemáticas en pensiones, entendido como otro concepto que conforma el pasivo social, las definió como “el valor presente de las obligaciones futuras a cargo de las administradoras de pensiones que le permiten contar con los valores para pagar mensualmente la pensión hasta el último sobreviviente con derecho, el cual está integrado por los bonos pensionales y los títulos pensionales de deuda pública”(127).

En términos generales sobre la metodología de cálculo de la reserva matemática se expone en el Decreto 2555 de 2010 que esta reserva se debe constituir póliza a póliza y amparo por amparo y su cálculo corresponde a la diferencia entre el valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y el valor presente actuarial de los pagos futuros a cargo del asegurado a la fecha del cálculo(128). Para el ramo de seguros de pensiones de la Ley 100 de 1993, la metodología de cálculo de las reservas matemáticas corresponde “al valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y se calcula teniendo en cuenta los siguientes aspectos técnicos. a. La tasa de interés técnico que determine la Superintendencia Financiera de Colombia. b. Las tablas de mortalidad de rentistas y de inválidos expedidas por la Superintendencia Financiera de Colombia las cuales deberán ser actualizadas periódicamente. c. Las tasas de inflación y de crecimiento de los beneficios pensionales y la participación de utilidades, en los ramos a que haya lugar”(129).

Dentro del capítulo III del régimen de la reserva matemáticas, perteneciente al Título IV de las reservas técnicas de las entidades aseguradoras, se alude al ámbito de aplicación de la reserva por insuficiencia de activos, estableciendo que es de aplicación obligatoria para los siguientes ramos de seguros: a) vida individual, b) pensiones Ley 100; c) pensiones con conmutación pensional; d) pensiones voluntarias, e) seguro educativo, f) rentas voluntarias y g) riegos laborales. Finalmente, corresponde a la Superintendencia Financiera determinar la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros(130). De esta manera, tratándose del ramo de seguros en pensiones, la reserva matemática esencialmente se aplica para cuando se generen obligaciones a largo plazo como son los de vida individual, las rentas vitalicias y los riesgos profesionales.

Según se ha explicado, la ley de seguridad social integral(131) establece que de la cotización para pensiones en el RAIS se reparte un porcentaje para las primas de seguros de invalidez y sobrevivientes, lo cual guarda armonía con la disposición que establece como característica de dicho régimen que una parte de los aportes de la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado se destina al pago de primas de seguros para atender dichas pensiones(132). Además, debe recordarse la previsión de efectuar los aportes adicionales necesarios para financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes(133).

Tratándose de la pensión de vejez las reservas matemáticas se constituyen con recursos de la seguridad social, toda vez que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 las pólizas de seguros que se establecen para garantizar las pensiones en las modalidades de pensión (inmediatas o diferidas) se pagan con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, el valor de los bonos pensionales, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros(134).

De esta manera, las reservas matemáticas y sus rendimientos que constituyen las aseguradoras responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes, como de la pensión de vejez, contratadas por las administradoras de fondos de pensiones en el RAIS, están conformadas por recursos de la seguridad social al componer el concepto de pensión y no corresponder a activos del patrimonio de la entidad, razón por la cual sí están protegidos por el mandato constitucional de destinación específica al constituir contribuciones parafiscales.

4.2.2. Las reservas de estabilización y sus rendimientos se constituyen con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de Pensiones

Como se ha explicado, el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 estableció que las sociedades administradoras de fondos de pensiones AFP deben garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima de cada uno de los Fondos de Pensiones, que se determina por el gobierno. Además, en aquellos casos que no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el gobierno defina para estas sociedades(135).

El Decreto 2555 de 2010 determinó que las sociedades AFP deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto de cada fondo que administren, destinada a garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima exigida por la ley. El monto mínimo de reserva que deben mantener es del uno por ciento (1%) del valor del respectivo fondo. No obstante, la reserva no podrá ser inferior a la suma mensual a abonar para estar cumpliendo permanentemente con la rentabilidad mínima provisional que para cada periodo calcule la Superintendencia Financiera conforme a lo previsto por el Gobierno(136).

El artículo 2.6.4.1.3., ejusdem, estableció que las reservas de estabilización de rendimientos se conforma con “recursos propios de cada entidad administradora” y estarán representadas en unidades del fondo respecto del cual se constituyen. La Superintendencia financiera imparte las instrucciones que considere pertinentes sobre el particular(137).

La afirmación consistente en que los recursos que componen la reserva de estabilización de rendimientos son propios de la administradora se corrobora con el procedimiento en caso de defecto en la rentabilidad mínima garantizada, al establecer que dentro de los cinco días comunes siguientes a la fecha en que la Superintendencia Financiera divulgue la rentabilidad mínima obligatoria, una vez realizada la verificación de su cumplimiento, la entidad AFP que haya tenido un defecto en la rentabilidad mínima obligatoria, debe cubrir la diferencia entre dicha rentabilidad mínima y la del fondo administrado, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos(138). Si es suficiente la administradora debe restituir con cargo a su patrimonio dentro del mes inmediatamente siguiente al del cálculo de la rentabilidad mínima, el valor necesario para ajustarse al porcentaje mínimo de reserva de estabilización de rendimientos. Si no es suficiente la entidad administradora debe dentro del mismo plazo proceder a “afectar la parte restante de su patrimonio” con el fin de cubrir el respectivo defecto.

En tal evento la Superintendencia Financiera podrá impartir “orden de capitalización” hasta por un monto igual a la cuantía respectiva y fijar los términos para su cumplimiento, para que se cubra íntegramente el defecto y se “recomponga el patrimonio de la administradora” para dar cumplimiento a las normas de margen de solvencia y de capital mínimo que rigen a la sociedad. De no cubrirse el defecto o no cumplir la orden de capitalización, la Superintendencia Financiera podrá “tomar posesión” de dicha entidad, sin perjuicio de las medidas preventivas que prevé el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero(139).

La afectación del patrimonio de la entidad administradora se efectúa mediante el aporte al fondo de pensiones administrado en un monto que permita cubrir el defecto de la rentabilidad mínima, de recursos líquidos de la administradora que podrán provenir de la realización de sus activos, de la capitalización de la misma por sus accionistas o de operaciones de endeudamiento. Igualmente dicho defecto podrá cubrirse mediante la transferencia, a precios de mercado, de títulos o valores de propiedad de la administradora que hagan parte de las inversiones admisibles de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual(140).

Entonces, resulta evidente que la reserva de estabilización y sus rendimientos están compuestos exclusivamente con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de Pensiones, que en casos extremos de verificación de incumplimiento de la rentabilidad mínima obligatoria se procede a su capitalización por la Superintendencia Financiera con cargo exclusivo al patrimonio de la sociedad AFP. De ahí que se termina afectando el capital de esta sociedad en los términos del margen de solvencia que se debe garantizar para operar el negocio.

Por esta razón, se trata de recursos que si bien pueden tener relación eventual con el pago de pensiones en el RAIS no pertenecen a los Fondos de Pensiones, es decir, no son en estricto sentido recursos de la seguridad social, al originarse en el patrimonio propio de la sociedad administradora y encontrarse sujetos a los albures del mercado financiero o de capital (ganancias o pérdidas).

5. La política tributaria y sus límites(141 

5.1. Uno de los deberes más importantes de los ciudadanos es el de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”(142). En virtud del mismo, la Constitución atribuye al Congreso la función de “establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley”(143), así mismo, instituye que “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”(144). De tal modo, se confiere al Congreso la potestad de establecer tributos en sus modalidades de impuestos, tasas y contribuciones.

La sentencia C-891 de 2012 recopiló la jurisprudencia constitucional sobre el alcance del principio de legalidad. Explicó que se funda en el aforismo “nullum tributum sine lege” que exige un acto del legislador para la creación de un gravamen, el cual se desprende de la máxima según la cual no hay tributo sin representación, por lo que solo los organismos de representación popular pueden imponer los tributos. Este principio surge a la vida jurídica como garantía política con la inclusión en la Carta Magna inglesa de 1215 del principio “no taxation without representation”, universalmente reconocido como uno de los pilares del Estado democrático.

Resaltó dicha providencia que ese principio tiene como objetivo principal “fortalecer la seguridad jurídica y evitar los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión democrática, sus elementos esenciales para ser válido”(145). De ahí que como requisito para la creación de un tributo tenga asignado diversas funciones, como: i) materializar la exigencia de representación popular, ii) garantizar un reducto mínimo de seguridad a los ciudadanos respecto de sus obligaciones y iii) representar la importancia de un diseño coherente en la política fiscal del Estado(146). Dijo este Tribunal que todo tributo requiere de una ley previa que lo establezca y sea expedida por el Congreso, las asambleas o los concejos(147).

Informó igualmente tal decisión que el principio de legalidad del tributo presenta las siguientes características: a) es expresión del principio de representación popular y del principio democrático, derivado de los postulados del Estado liberal; b) materializa el principio de predeterminación del tributo, según el cual una lex previa y certa debe señalar los elementos de la obligación fiscal; c) brinda seguridad a los ciudadanos respecto a sus obligaciones fiscales; d) responde a la necesidad de promover una política fiscal coherente, inspirada en el principio de unidad económica, especialmente cuando existen competencias concurrentes donde confluye la voluntad del Congreso, de las asambleas o de los concejos; entre otros(148). Finalmente, indicó que la norma legal que establezca el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa(149).

En consecuencia, la Carta Política confiere una amplia potestad de configuración legislativa de los tributos(150), que involucra también “el respeto al supuesto político de la representación, por virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad, que reconoce por esta vía una manera eficaz y necesaria para transferir los recursos que necesita el Estado en cumplimiento de su función”(151). Así, el Congreso de la República “goza de un margen de maniobra para crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo lo referente a su vigencia, sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables, tarifas, formas de cobro y recaudo”(152). También puede “conceder beneficios tributarios, deducciones y derogarlos”(153), sin que con ello desconozca los mandatos constitucionales.

5.2. Si bien la potestad tributaria del legislador es amplia como reflejo del principio democrático, no por ello es ilimitada o absoluta. En un Estado constitucional “los poderes constituidos, así dispongan de un amplio margen de configuración de políticas y de articulación jurídica de las mismas, se han de ejercer respetando los límites trazados por el ordenamiento constitucional”(154). En tal medida, el legislador tiene la facultad para crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos, determinando a quiénes se cobrará, así como las reglas y excepciones, siempre que se ejerza dentro de los parámetros del ordenamiento superior(155).

Así como el legislador tiene la facultad para establecer tributos dentro de los límites impuestos por la Constitución, también está autorizado para instituir exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y beneficios tributarios por razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la igualdad real y efectiva, claro bajo las restricciones impuestas por el Constituyente de 1991(156). La misma Constitución señala como límite a la potestad impositiva del Estado el principio de legalidad (art. 338); la efectividad de los derechos fundamentales (art. 2º); los principios de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario, además de prohibir su retroactividad (art. 363); la garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución de las cargas públicas (art. 95.9); entre otros.

La validez de las exenciones, exclusiones, entre otras, por lo general depende de que se encuentren justificadas y representen instrumentos de estímulo fiscal dirigidos a la consecución de fines constitucionalmente legítimos(157). El principio de igualdad limita la actividad del legislador en la regulación de los incentivos fiscales, para avalar la existencia de un beneficio fiscal y exigir su aplicación uniforme a quienes se encuentran en la misma circunstancia de hecho.

Este Tribunal ha explicado que el principio de igualdad (art. 13 superior) reclama el mismo tratamiento jurídico para supuestos fácticos equivalentes, al tiempo que demanda uno diferente ante situaciones que son sustancialmente disímiles: “esos dos contenidos iniciales del principio de igualdad pueden a su vez ser descompuestos en cuatro mandatos: (i) un mandato de trato idéntico a destinatarios que se encuentren en circunstancias idénticas, (ii) un mandato de trato enteramente diferenciado a destinatarios cuyas situaciones no comparten ningún elemento en común, (iii) un mandato de trato paritario a destinatarios cuyas situaciones presenten similitudes y diferencias, pero las similitudes sean más relevantes a pesar de las diferencias y, (iv) un mandato de trato diferenciado a destinatarios que se encuentren también en una posición en parte similar y en parte diversa, pero en cuyo caso las diferencias sean más relevantes que las similitudes”(158).

La Corte también ha explicado que “el sentido de igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de vista de la regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la óptica de las excepciones que con riguroso y restrictivo acento establece algunos beneficios asociados a determinados hechos económicos”(159).

La Corte ha dejado en claro que todo beneficio fiscal que introduzca el legislador “debe atender los principios de generalidad y homogeneidad, puesto que solo así se garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de privilegios y fueros(160). Ha sentado la premisa según la cual el principio de generalidad de los beneficios tributarios ´cobija a todos los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas´(161)”.

No corresponde a la Corte definir cuál es la “mejor” política tributaria, porque con ello podría suplantar al órgano democrático, sino establecer si el Congreso de la República se ha excedido o no en el ejercicio de sus atribuciones constitucionales, para eventualmente enmendar los errores en los cuales pudo haber incurrido. De manera que la función de este Tribunal, antes que de diseño institucional, es de corrección y ajuste en perspectiva constitucional(162).

5.3. La Sala precisa que las exclusiones o exenciones son medidas que por su naturaleza implican una excepción al principio de igualdad aunque no necesariamente significan su vulneración. De ahí que para examinar su validez “el juez constitucional debe analizar en cada caso si la diferencia es razonable”(163), sobre la base de que la igualdad “no significa la ausencia de distinciones ni es sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas, mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la ponderación”(164).

Esta Corporación ha insistido en que las regulaciones adoptadas por el legislador que establecen exclusiones o exenciones son constitucionalmente válidas cuando el tratamiento diferencial se encuentra razonablemente justificado. Sin embargo, en algunas oportunidades ha constatado que los beneficios fiscales fijados por el Congreso son constitucionalmente inadmisibles, cuando no han tenido en cuenta los hechos o sujetos que por hallarse en la misma condición fáctica merecían el mismo tratamiento fiscal, con la consecuente afectación del principios de igualdad.

En orden a lo expuesto, dentro de la amplia potestad de configuración el legislador puede establecer las exclusiones o exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la política fiscal del Estado, sin que la sola existencia de dichos tratamientos diferenciales pueda ser interpretada por sí misma como inconstitucional.

6. La naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE y la exención de la reserva matemática en materia pensional

6.1. El Estatuto Tributario refiere al impuesto sobre la renta y complementarios en el Libro Primero. El Título 1 concierne a “renta” que comprende el Capítulo 4 sobre “rentas brutas especiales”, determinando a nivel de este impuesto las actividades de seguros y capitalización en cuanto a la renta bruta en compañías de seguros de vida (art. 96), renta bruta en compañías de seguros generales (art. 97), reserva matemática y reserva técnica (art. 98), ingresos netos y primas netas (art. 99). También se alude a la renta vitalicia y fiducia mercantil en orden a la determinación de la renta bruta en contratos de renta vitalicia (art. 100), las sumas pagadas como renta vitalicia son deducibles (art. 101), contratos de fiducia mercantil (art. 102), etc.

6.2. Ahora bien, la Ley 1607 de 2012(165) creó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE como “el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social en los términos previstos en la presente ley”(166). Este impuesto es de destinación específica por cuanto se dirige a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje SENA y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF. Adicionalmente, se destinará a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, programas de atención a la primera infancia, instituciones de educación superior públicas, créditos becas a través del Icetex y mejoramiento de la calidad de la educación superior(167).

El hecho generador lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable(168). La tarifa se fijó en un 8% y a partir del periodo gravable 2016 del 9%. El parágrafo transitorio señaló para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del 9%(169).

6.3. El artículo 22(170) que nos ocupa señala que la base gravable(171) se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones, rebajas y descuentos, y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36(172), 36-1(173), 36-2(174), 36-3(175), 45(176), 46-1(177), 47(178), 48(179), 49(180), 51(181), 53(182) del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I(183) del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117(184), 120 a 124(185), 126-1(186), 127-1(187), 145(188), 146(189), 148(190), 149(191), 159(192), 171(193), 174(194) y 176(195) del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107(196) y 108(197) del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127(198), 128 a 131-1(199) y 134 a 144(200) del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118(201), 124-1(202), 124-2(203), 151 a 155(204) y 177 a 177-2(205) del Estatuto Tributario.

A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4º del Decreto 841 de 1998 (expresión acusada en el presente asunto), 135(206) de la Ley 100 de 1993, 16(207)de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56(208) de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305(209) del Estatuto Tributario. El parágrafo transitorio establece que para los periodos 2013 a 2017 (cinco años gravables) se podrán restar de la base gravable las rentas exentas de que el artículo 207-2(210), numeral 9(211) del Estatuto Tributario. Por último, los artículos 22-1 a 22-5 refieren a las rentas brutas y líquidas especiales, a la compensación de pérdidas fiscales, a la compensación de exceso de base mínima, a la remisión a las normas del impuesto sobre la renta y al descuento por impuestos pagados en el exterior.

El artículo 4º del Decreto 841 de 1998 como renta exenta que se permitirá restar para establecer la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, establece lo siguiente:

“Exención de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

Para que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este artículo.

PAR. 1º—Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente. Parágrafo 2º. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 del Estatuto Tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que trata el artículo 188 del Estatuto Tributario”. Lo subrayado hace parte de lo cuestionado en el presente asunto.

El Decreto 2701 de 2013(212) reglamentó la Ley 1607 de 2012 refiriendo en su parte considerativa a la necesidad de reglamentar la depuración de la base gravable con el propósito de facilitar a los contribuyentes la determinación del impuesto a cargo y en su preceptiva a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE (art. 3º).

6.4. La Corte en la sentencia C-090 de 2011 examinó lo correspondiente a la exención tributaria a los recursos de los fondos de pensiones. En efecto, estudio si el artículo 135(213) de la Ley 100 de 1993 al prever que los recursos de los fondos de pensiones del RAIS, entre otros, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, incurrió en omisión legislativa relativa por violación del artículo 48 de la Constitución(214), al no exonerar igualmente los tributos de orden territorial, ni otros recursos del sistema de seguridad social como la conmutación pensional.

Al declarar su exequibilidad indicó que los recursos del sistema de seguridad social son de carácter parafiscal y no pueden gravarse. Anotó que dichos recursos provienen de un gravamen obligatorio que realizan los trabajadores y los empleadores con la finalidad de beneficiar a los primeros -trabajadores dependientes e independientes- quienes después de cumplir unos requisitos establecidos por el legislador podrán acceder a una pensión. Tal carácter parafiscal implica que los recursos no pertenecen a la Nación, ni a los entes territoriales, ni a las administradoras, ni al empleador. Adujo que los recursos del sistema pensional no pueden ser destinados a un objeto diferente, lo cual incluye la prohibición para el Estado de imponer tributos sobre estos(215).

Enfatizó que los recursos del sistema de seguridad social no son materia imponible, razón por la cual no pueden ser gravados por ninguna autoridad que detente la facultad impositiva(216). Además, expuso en la sentencia C-090 de 2011 que para la configuración de una omisión legislativa relativa no basta con afirmar que el Congreso expida una regulación incompleta o insuficiente, sino que se requiere demostrar que dicha regulación parcial o fragmentada resulta contraria a la Constitución, esto es, “que el ingrediente, condición normativa o consecuencia jurídica que se omitió es esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta(217)”.

6.5. La Corte se ha pronunciado en varias oportunidades(218) sobre el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, hoy inmerso en el Estatuto Tributario(219). Particularmente, las sentencias C-289 de 2014(220) y C-291 de 2015(221) refirieron a la naturaleza jurídica de este impuesto, que a continuación se procede a destacar por la relevancia que ofrece al presente asunto. Inician por señalar que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE constituye “un tributo en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.

De la exposición de motivos que dio origen a la Ley 1607 de 2012 pudo determinarse por la Corte que el diseño del gravamen fue justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los empleadores asociadas a la nómina, dado el alto impacto que comportaban para la generación de empleo formal. De ahí que el legislador hubiera considerado que los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al vincular personal por contrato de trabajo constituían un desestimulo significativo para la formalización del empleo, a la vez que promovían la vinculación informal:

“3.3. Impuesto sobre la renta para la equidad CREE. Los excesivos cargos que hoy en día gravan el trabajo formal en Colombia, se han traducido en elevadas tasas de desempleo en comparación con los países de la región. Los impuestos a la nómina ascienden actualmente al 58,1%, un porcentaje que se encuentra muy por encima de países como Chile (7,5%) y Perú (13.5%)(222). La situación de informalidad en Colombia, tanto laboral como empresarial, es preocupante. El país no ha logrado disminuir la informalidad y está ubicada en niveles altos de empleo informal en comparación con los países de la región (…).

Ahora bien, (…), los países con mayores contribuciones a la seguridad social y aportes parafiscales tienen tasas de desempleo más altas, lo que hace que en Colombia resulte muy costosa la generación de empleo. Adicionalmente, la economía informal influye negativamente en el desarrollo de un país a través de diversos canales: (…) es un obstáculo para el incremento de la productividad (…).

De acuerdo con lo anterior, el Gobierno Nacional, con el fin de incentivar la creación de empleo y combatir las consecuencias negativas que representa tener altos niveles de informalidad, considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina, aliviando sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud en cabeza de las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores fundamentales para cumplir los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje - SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, y cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, correspondientes a los trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios mínimos legales mensuales vigentes.

Como requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es fundamental sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las entidades mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los aportes y cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley. Lo anterior, toda vez que se reconoce el gran impacto social que generan los programas a cargo del SENA y del ICBF, y la importancia del sostenimiento del sistema de salud en Colombia. Así las cosas, se crea un nuevo impuesto (impuesto sobre la renta para la equidad - CREE) el cual se calculará tomando en consideración, ya no las nóminas de las empresas, sino las utilidades obtenidas en un período gravable, lo cual contribuye a que el sistema tributario sea más eficaz y equitativo, respetando los principios constitucionales de progresividad, justicia y legalidad. El CREE tendrá como destinación específica, la atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud”(223).

De esta manera, encuentra la Corte que los sujetos pasivos del impuesto son los productores de riqueza, esto es, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios que obtengan ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio. Así mismo, constituyen sujetos pasivos las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. De este modo, el diseño del CREE grava las fuentes de ingreso constantes basadas ya no en la nómina sino en la rentabilidad de la producción.

Ello le permitió a este Tribunal colegir que el CREE “es un impuesto que, desde el punto de vista estructural, (i) redujo la carga tributaria de los sujetos obligados por las contribuciones parafiscales sobre nómina previamente existentes; y (ii) persigue dos objetivos constitucionalmente valiosos: estimular el empleo formal y mantener la financiación del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y del sistema general de seguridad social en salud. Para lograr estos objetivos el legislador acogió una fórmula similar a la del impuesto sobre la renta que, prima facie, es admisible en términos constitucionales. En efecto, el Congreso diseñó un tributo que grava los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, permitió varios descuentos, mantuvo una destinación específica para los ingresos y, aunque se basó en el impuesto sobre la renta para hacer el diseño, la naturaleza y destinación específica del CREE ya marcan una diferencia con ese gravamen”(224).

6.6. De otra parte, la Corte encuentra que en la exposición de motivos al proyecto de ley que llevó a la aprobación de la Ley 1607 de 2012 se hizo referencia a la base gravable al sostenerse que la constituía la renta líquida ordinaria del ejercicio determinada de acuerdo con las normas aplicables al impuesto sobre la renta y complementarios, bajo algunas particularidades como: “-Las únicas rentas exentas del impuesto sobre la renta que son aceptadas para la determinación de la base gravable del CREE son las derivadas de la aplicación de la Decisión 578 de la Comunidad Andina, y a las derivadas de los artículos 4º del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999, y los numerales 7 y 8 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario”(225) (lo destacado al margen del texto transcrito). Añadió que esta base gravable se determinó con la finalidad de que “el sistema de tributación sea progresivo, y respete los principios tributarios de equidad y justicia”(226).

En la ponencia para primer debate(227), bajo el acápite de justificación al pliego de modificaciones, luego de referir que el objetivo principal de la reforma legal es garantizar el principio de equidad contributiva de los aportes parafiscales, al cambiar fundamentalmente varios de sus elementos sujetos al principio de legalidad como lo son la base gravable y la tarifa, se expresa lo siguiente:

“Base gravable del CREE

En el artículo 31, que se sugiere pase a ser el 22 de la ponencia, que se ocupa de establecer la base gravable del nuevo impuesto, se aclaran los ingresos que es posible detraer para obtener la utilidad gravable. En este sentido se determina que de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio se restarán las devoluciones, rebajas y descuentos reconocidos para el impuesto sobre la renta, de ahí se pueden restar los ingresos que no son constitutivos de renta, los costos y algunas de las deducciones que admite el Estatuto Tributario para la determinación del impuesto sobre la renta. En general, las deducciones susceptibles de detracción de la base gravable son solo aquellas que constituyen minoraciones estructurales, esto es, erogaciones relacionadas con la producción de la renta del contribuyente, que son admitidas en la detracción. Por oposición, no se admiten deducciones que han sido concebidas como estímulos o mecanismos de fomento y que, en ese entendido, constituyen beneficios tributarios. Se mantiene el aparte del texto radicado, en lo atinente a que no se puede deducir la inversión en activos fijos reales productivos, cuando aplique. Finalmente, se establece que se pueden restar ciertas rentas exentas y que quedan excluidas del impuesto, ciertas ganancias ocasionales”(228).

En el informe de ponencia para segundo debate en la plenaria de Cámara de Representantes y en plenaria del Senado de la República, en el punto sobre justificación de modificaciones, se anotó lo siguiente:

Base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE

El artículo 22 del texto aprobado en primer debate se modifica para modificar(sic) las deducciones de la base del CREE. Se discriminan los costos que se pueden detraer de la base (admitiendo por tales solo los que constituyen minoraciones estructurales y en ningún caso los que constituyen beneficios). Así mismo se eliminan las referencias al artículo 207-2 del Estatuto Tributario”(229).

6.7. Como se ha explicado, el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 vino a ser modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que en cuanto a la expresión acusada en el presente asunto, esto es, “4º del Decreto 841 de 1998”, como renta exenta que se puede restar para establecer la base gravable del CREE, se mantuvo en su redacción inicial y, por tanto, en su contenido explícito. Fue adicionado en los artículos 22-1(230), 22-2(231), 22-3(232), 22-4(233) y 22-5(234) por los artículos 12 a 16 de la Ley 1739 de 2014.

En la ponencia para primer debate(235), tanto en Cámara como en Senado, como justificación al pliego de modificaciones, se señaló que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, “se concibió como un impuesto análogo al impuesto sobre la renta y complementarios pero diferente del mismo en varios de sus elementos, a saber: sujetos pasivos diferentes, base gravable diferente, tarifa diferente y destinación específica. En lo relativo a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, en general no se admiten los beneficios tributarios previstos en el impuesto sobre la renta y complementarios. Así las cosas, a pesar de las diferencias estructurales, algunos de sus elementos deben ser referenciados al impuesto sobre la renta y complementarios”(236). Subrayas al margen del texto transcrito.

6.7. El Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso Administrativo(237), resolvió en su momento si los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos que deben constituir las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías hacen parte de la seguridad social.

Al denegar las súplicas de la demanda expuso que “en el caso de los Fondos de Pensiones los recursos que tienen estatus constitucional de parafiscales son los provenientes de las cotizaciones de los afiliados, pues es respecto de éstos que se cumplen las características (…) de obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial, como quiera que se trata de aportes obligatorios afectados a un determinado grupo: el de los futuros pensionados, quienes mensualmente cotizan lo señalado por la ley para garantizar su pensión por vejez, invalidez o muerte y están destinados a lograr este fin”. Respecto a los recursos que constituyen la reserva de estabilización de los Fondos de Pensiones señaló que “no sucede lo mismo (…) puesto que (…) son recursos (utilidad con fin específico) de propiedad de las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías, por lo que puede afirmarse que los rendimientos que producen, por efectos de la inversión que de ellos hagan las administradoras también son de su propiedad”.

Luego de citar el artículo 135(238) de la Ley 100 de 1993 para significar que los aportes obligatorios para pensión tienen naturaleza parafiscal y, por tanto, no pueden ser gravados con ningún impuesto, y referir al artículo 4º del Decreto 841 de 1998 sobre exención de impuestos, entre otras, para con las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, advierte la Sala de lo Contencioso Administrativo:

“El legislador fue expreso en señalar cuáles recursos de los Fondos de Pensiones estaban exceptuados de toda clase de impuestos; así pues, y de acuerdo con el principio de legalidad en materia de impuestos, según el cual las exenciones son de interpretación restrictiva y se centran en las exclusivamente señaladas por la ley, no es posible derivar beneficios o tratamientos especiales a otra clase de recursos no previstos en la misma ley. Bajo este criterio expuesto, la exención se aplica solo para los recursos a los que se refiere el Decreto 841 de 1998, por los afectos al sistema general de pensiones ya que (…) los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos son de propiedad de las sociedades administradoras debido a que se conforman con recursos propios de ellas y, por consiguiente, los rendimientos generados por dicha reserva, (…), se consideran ingresos ordinarios gravables del respectivo año, en la medida que no fueron excluidos por el legislador”.

De esta manera, el Consejo de Estado concluyó que la reserva de estabilización de rendimientos al pertenecer a la propiedad de las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías son ingresos ordinarios que pueden gravarse, a diferencia de los exceptuados como la reserva matemática de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus rendimientos, por estar afectos a la seguridad social (contribuciones parafiscales y destinación específica).

7. El control de constitucionalidad de las omisiones legislativas relativas en materia tributaria

7.1. La doctrina sobre la materia(239). Ha enfatizado que el modelo del Estado constitucional contemporáneo ha favorecido el advenimiento de una Constitución dotada de riqueza y potencia normativa, impregnada de valores, principios, derechos y deberes que han de estar presentes en todos los espacios y conflictos jurídicos. El control judicial de constitucionalidad sería insuficiente si solo se limitara a corregir las conductas positivas inconstitucionales (preceptos legales) y no hiciera lo propio respecto de las omisiones violatorias de la Constitución(240).

La afrenta a la Carta Política puede darse por acción y por omisión. Este segundo caso se configura cuando no se actúa o se hace de manera deficiente o discriminatoriamente, generando una situación de inconstitucionalidad. Algunos autores(241) reconocen que en el silencio legislativo existe una norma implícita que puede ser objeto de control jurídico. El que el Congreso no hubiera diseñado los mecanismos procesales conducentes para el control de la pretericiones inconstitucionales no puede constituirse en un obstáculo insalvable, porque paradójicamente llevaría a hacer depender la solución del problema de quien lo genera, de quien no ha actuado(242).

Es razonable además esperar del juez de constitucionalidad un “activismo prudente y equilibrado”, que sin generar un desborde de su marco competencial, tampoco lo conduzca a incumplir la exigencia axial en punto a garantizar los mandatos constitucionales. Bien expone el texto en cita que: “La Constitución no es poesía o mera retórica, sino por el contrario, contenido normativo con vocación de operatividad”(243). Siguiendo a Franz Wessel(244) las modalidades más difundidas son la absoluta (total) y relativa (parcial). Esta última se presenta cuando se ha sancionado un dispositivo legislativo pero de modo ineficiente, “excluyendo arbitrariamente de su cobertura a determinados grupos o personas y violando así el principio de igualdad” o en otros el debido proceso. Es decir, se está ante el supuesto de insuficiencia de desarrollo de una disposición constitucional o actividad deficiente del legislador(245). Para Miranda la omisión legislativa relativa consiste en la falta de cumplimiento del mandato constitucional en cuanto a alguno de sus aspectos o de sus destinatarios(246).

La omisión relativa que hace viable el estudio de constitucionalidad es aquella cuyos efectos y textura son constitucionalmente relevantes y no concretan de manera completa un determinado imperativo constitucional. La solución por el órgano jurisdiccional parte de la complementación de la norma desigual para graduarla equitativamente con la finalidad de restablecer la igualdad, pudiendo prevalerse de las sentencias aditivas(247).

7.2. La jurisprudencia constitucional. En la sentencia C-586 de 2014(248) esta Corporación reiteró su jurisprudencia sobre los presupuestos que deben verificarse a efectos de tramitar una demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa: “i) La existencia de una norma frente a la cual se predique la omisión; ii) la norma acusada debe excluir un ingrediente, condición normativa o consecuencia jurídica que a partir de un análisis inicial o de una visión global de su contenido, permita concluir que su consagración normativa resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; iii) que la omisión en tal norma excluya de sus consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deberían subsumirse dentro de su presupuesto fáctico; iv) que dicha exclusión no obedezca a una razón objetiva y suficiente; v) que al carecer de una razón objetiva y suficiente, la omisión produzca una desigualdad injustificada entre los casos que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma y; vi) que la omisión implique el incumplimiento de un deber constitucional del legislador(249)”.

De igual manera, se hizo referencia al alcance de su competencia como al remedio a adoptar por parte de este Tribunal al determinar que: i) es competente para realizar el control constitucional sobre las omisiones legislativas siempre que no sean absolutas sino relativas; ii) esta modalidad de control se sujeta a que el accionante satisfaga unas cargas argumentativas específicas dirigidas a poner en evidencia este tipo de omisión y mostrar su manifiesta contrariedad con el ordenamiento constitucional; iii) al momento de establecer el remedio para una inconstitucionalidad por omisión relativa del legislador se plantea una tensión entre la competencia de la Corte para garantizar la supremacía y efectividad de los principios y derechos constitucionales, y la competencia reguladora que en democracia corresponde en primer lugar al Congreso de la República; y iv) el remedio ante una inconstitucionalidad advertida no es la inexequibilidad de la disposición que dejó por fuera de sus efectos jurídicos el elemento que se echa de menos, sino neutralizarlo mediante la incorporación de un significado ajustado a la Constitución por medio de una sentencia integradora(250).

8. El asunto sub examine. Inexistencia de la omisión legislativa relativa atribuida por la accionante

8.1. Considera la accionante que el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 (igualdad) y 48 (seguridad social) superiores, ya que al entrar a determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo dentro de la depuración establecida restar de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otras, las rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo (no inclusión) respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, cuando ambas en su opinión comparten una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS.

En relación con el problema jurídico planteado, los intervinientes en su mayoría como el Procurador General de la Nación solicitan de este Tribunal que declare exequible la norma parcialmente acusada, toda vez que las reservas en cuestión no guardan una conexión estrecha atendiendo su naturaleza y finalidad dentro del RAIS.

8.2. La Corte habrá de resolver que el aparte normativo acusado no incurrió en una omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y seguridad social, porque además del amplio margen de configuración que le asiste al legislador en materia tributaria, cuyas exenciones establecidas son de aplicación restrictiva, pudo determinarse que aunque las reservas de estabilización y sus rendimientos comparten con las reservas matemáticas y sus rendimientos cierta relación al comprender el pago de pensiones, no son en estricto sentido equiparables dada su naturaleza, conformación y finalidad, al provenir las primeras del patrimonio exclusivo de la sociedad AFP, mientras que las otras del ahorro pensional que como recursos de la seguridad social tienen carácter parafiscal y destinación específica.

También habrá de concluirse que si bien el CREE es análogo al impuesto sobre la renta y complementarios, en definitiva son gravámenes diferentes como lo determinó el propio legislador a partir del ámbito conceptual y de los elementos que los componen como son el sujeto pasivo, la base gravable, la tarifa y la destinación específica, por lo que las exenciones establecidas para uno no necesariamente deben extenderse al otro.

8.3. La doctrina muestra que no ha resultado ser un asunto pacífico la relación de los seguros con la fiscalidad. Los métodos de imposición fiscal en materia aseguradora varían en cada país o comunidad supranacional. En Colombia, la actividad aseguradora está gravada de diversas formas(251).

El artículo 48 de la Constitución señala que no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella. Por su parte, el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 establece que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, entre otros, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional, lo cual obedece al carácter parafiscal de tales recursos que no pueden ser destinados a un objeto diferente, y que incluye la prohibición para el Estado de imponer tributos sobre ellos. Además, se ha precisado que el vocablo técnico es “exclusión” y no “exención” porque éste presupone la existencia de un sujeto u objeto susceptible de gravamen del cual se les exonera.

La normatividad referida permite extraer que el régimen de pensiones previsto en la Ley 100 de 1993 tiene por objeto garantizar a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte. El régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS es uno de los dos regímenes dispuesto por el legislador que está basado en el ahorro de las cotizaciones a título individual y sus rendimientos financieros, así como en la solidaridad, primas de seguros y costos de administración. Los afiliados tienen derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes, las cuales a su vez pueden adoptar la modalidad de renta vitalicia (contratada con la aseguradora), retiro programado (se obtiene de la sociedad AFP) y retiro programado con renta vitalicia diferida.

8.4. Las cotizaciones obligatorias o voluntarias se abonan a la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado a prorrata del Fondo de Pensión que escoja o sea asignado. Atendiendo el porcentaje de la tasa de cotización establecida, una buena parte de los aportes y rendimientos financieros se capitaliza en la cuenta individual y la otra esencialmente se destina a la prima de seguros de invalidez y sobrevivientes, prima de reaseguros de Fogafín y gastos de administración, fondo de garantía de pensión mínima y Fondo de Solidaridad. Cuando cada afiliado al RAIS cotiza al sistema con cargo a su patrimonio o con el aporte de su empleador, dicha cotización, que tiene naturaleza parafiscal y solo puede destinarse a los fines autorizados en la ley, es destinada también en una parte a la cancelación de la prima de seguro de invalidez y sobrevivientes, contratado para garantizar el pago la pensión a su favor o de sus sobrevivientes en aquellos casos en que la pérdida de capacidad laboral o la muerte impidan acumular en su cuenta de ahorro individual el capital necesario para financiar su pensión.

Las pensiones de invalidez y de sobrevivientes se financian con la cuenta individual de ahorro pensional, el bono pensional y la suma adicional necesaria para completar el capital que financie el monto de la pensión. Dicha suma adicional está a cargo de la aseguradora con la cual se haya contratado el seguro de invalidez y sobrevivientes. La aseguradora que tenga a su cargo la póliza por estos conceptos, cuya prima se paga con una porción de la cotización del afiliado al RAIS, tiene el deber de constituir una reserva matemática que garantice la cobertura de la suma adicional necesaria para completar el capital suficiente y así financiar el monto de la pensión. Tratándose de la pensión de vejez en la modalidad de renta vitalicia las pólizas de seguros para garantizar su pago se cancelan en su totalidad con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, compuesta no solo por las cotizaciones pagadas durante la vida laboral, sino también por el bono pensional, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros.

Por tanto, la reserva matemática es aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta. Representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a productos de seguros personales en los que se cumplen las condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar al riesgo futuro. El conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional constituye un patrimonio autónomo de propiedad de los afiliados denominado Fondos de Pensiones, que es independiente del patrimonio de la sociedad AFP.

8.5. De otra parte, las sociedades AFP deben garantizar una rentabilidad mínima de cada uno de los Fondos de Pensiones que administra. De no alcanzarse ésta, tales sociedades deben responder con sus propios recursos afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos. Además, si esta no es suficiente para cubrir el defecto observado, las sociedades administradoras deben afectar la parte restante de su patrimonio. Se busca proteger al afiliado de un riesgo en el manejo financiero de los recursos confiados a las sociedades AFP.

El patrimonio de las sociedades AFP garantiza el pago de la rentabilidad mínima y el desarrollo del negocio de administración del Fondo de Pensiones. Su control y vigilancia corresponde a la Superintendencia Financiera quien podrá impartir orden de capitalización y fijar los términos para su cumplimiento para que se cubra el defecto y se recomponga el patrimonio de las sociedades administradoras-margen de solvencia y capital mínimo-. En caso contrario podrá tomar posesión de éstas sin perjuicio de las medidas preventivas que prevé el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. De esta manera, la exigibilidad de las reservas de estabilización de rendimientos se sujeta a la dinámica del mercado de capitales, a los riesgos imponderables frente a la búsqueda de rentabilidad, seguridad y liquidez.

8.6. El Consejo de Estado, Sección Cuarta, ha diferenciado las reservas de estabilización de rendimientos como recursos (utilidad con fin específico) de propiedad de las sociedades AFP por lo que sus rendimientos producto de la inversión le corresponden, de las exenciones tributarias previstas para las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, que son producto de las cotizaciones de los afiliados y, por tanto, tienen un carácter parafiscal y están destinados a lograr este fin.

8.7. La jurisprudencia constitucional ha sido clara en determinar que dentro de los rasgos definitorios de las contribuciones parafiscales se encuentran la i) obligatoriedad, ii) la singularidad y iii) la destinación sectorial, que para el caso de la reserva matemática de los seguros de pensiones, así como de sus rendimientos, se cumplen al provenir de las cotizaciones de los afiliados, situación que no ocurre respecto de la reserva de estabilización y sus rendimientos, por la circunstancia de constituir recursos propios del patrimonio de la sociedad AFP.

8.8. Entonces, las reservas matemáticas y sus rendimientos constituyen recursos de la seguridad social al fundamentarse en los aportes parafiscales (cotizaciones trabajadores - empleadores) que son de destinación específica (garantía de las prestaciones). En otras palabras, los ahorros son de los afiliados, con los cuales se conforman un patrimonio autónomo e independiente respecto del perteneciente a las sociedades AFP. Las pensiones de invalidez y sobrevivientes son garantizadas mediante la contratación de seguros con parte de las cotizaciones. Entonces, en ellas están presentes los rasgos de la contribución parafiscal como son la obligatoriedad, la singularidad y la destinación sectorial.

Mientras las reservas de estabilización y sus rendimientos se establecieron para garantizar una rentabilidad mínima como resultado de la inversión de los recursos de los Fondos de Pensiones. Su fuente de recursos es el patrimonio propio de las sociedades AFP, que en situaciones extremas pueden provenir de una orden de capitalización dispuesta por la Superintendencia Financiera, para así recomponer su patrimonio en orden a dar cumplimiento a las normas sobre margen de solvencia y de capital mínimo.

De este modo, no es válido afirmar que ante la ocurrencia de un riesgo financiero que obligue a las sociedades AFP a cubrir el defecto de rentabilidad mínima, se conviertan por sí mismas en recursos parafiscales y de destinación específica. Estas sociedades administradoras cumplen una labor de manejo de las inversiones y por ello reciben comisiones. No desconoce este Tribunal que las reservas de estabilización y sus rendimientos tengan relación con el pago de pensiones, pero ese solo hecho no puede llevar a reconocerles el carácter de recursos propios de la seguridad social.

8.9. Es pertinente resaltar que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE si bien es análogo al impuesto sobre la renta y complementarios porque gravan el ingreso, finalmente están precedidos de diferencias como lo determinó el propio legislador en el Estatuto Tributario, que parten de su naturaleza y finalidades, particularmente en varios de sus elementos, a saber: sujetos pasivos, base gravable, tarifa y destinación específica. Diferencias estructurales que no impiden que algunos de los elementos del CREE puedan ser referenciados al impuesto sobre la renta y complementarios. De ahí que en cuanto a las depuraciones, entre estas, las exclusiones o exenciones de la base gravable del CREE, no deban ser necesariamente iguales al del impuesto sobre la renta y complementarios, dadas las especialidades que reviste cada uno.

8.10. La Corte ha explicado que el Congreso de la República es titular de una amplia potestad de configuración normativa en el diseño de la política tributaria, que le permite fijar los elementos básicos de cada gravamen, siguiendo una evaluación, criterios y orientaciones sobre las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal(252).

De los antecedentes legislativos ha podido extraerse que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE tiene como hecho generador la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable. Reviste unos fines constitucionalmente valiosos como son el estimular el empleo formal y el mantener la financiación del SENA, del ICBF y del Sistema General de Seguridad Social en Salud.

Al aclarar los ingresos susceptibles de detracción para obtener la utilidad gravable admitió por tales solo los que constituyen minoraciones estructurales, es decir, erogaciones relacionadas con la producción de la renta del contribuyente, y en ningún caso deducciones que han sido concebidas como estímulos o beneficios tributarios. Tratándose de las rentas exentas solo fueron aceptadas algunas, en la finalidad de que el sistema de tributación sea progresivo y respete los principios de equidad y justicia.

Así las cosas, el legislador, en ejercicio de la potestad configurativa de la política fiscal, estableció las erogaciones que son posibles detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE para obtener la utilidad gravable. En el diseño de un régimen tributario general, solidario y progresivo puede desarrollar configuraciones normativas de exclusiones o exenciones parciales al deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

La decisión del legislador de no incluir la reserva de estabilización y sus rendimientos del legislador no puede ser calificada de carente de justificación. Por el contario, responde a criterios de racionalidad económica que lejos de mostrarse como irrazonable constituye una opción constitucionalmente válida dentro del margen de configuración en el diseño de la política tributaria del Estado.

El fin perseguido al aprobarse el aparte impugnado es válido a la luz de la Constitución al hacer alcanzables los fines sociales del Estado, así como la efectividad de los principios y derechos, y el cumplimiento de los deberes constitucionales. La creación del impuesto sobre la renta para la equidad CREE se hizo en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social. La destinación específica obedeció esencialmente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que están a cargo del SENA y del ICBF, así como del Sistema de Seguridad Social en Salud.

La disposición acusada al permitir deducir del cálculo de la base gravable del CREE las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes en el RAIS, así como sus rendimientos, y no hacer lo mismo respecto de la reserva de estabilización y sus rendimientos, no constituye una omisión legislativa relativa violatoria de los artículos 13 y 48 de la Constitución.

8.11. Aplicando la metodología implementada por la Corte para determinar la existencia de una omisión legislativa relativa, en este caso por violación de los derechos a la igualdad y a la seguridad social, se observa que no se cumplen los criterios objetivos necesarios para hacer procedente el cargo formulado por la accionante, como pasa a explicarse.

(i) La existencia de una norma respecto de la cual se predique el cargo. Efectivamente se advierte que existe una disposición legal de la cual se predica el cargo de inconstitucionalidad como es el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. Esto por el hecho de que el artículo solo reconoce a las reservas matemáticas y sus rendimientos de los seguros de pensiones como elementos a restar (renta exenta) para establecer la base gravable del CREE, sin que hubiere incluido a las reservas de estabilización y sus rendimientos y sus réditos, cuando tienen una naturaleza similar y están afectas a garantizar el pago de pensiones (conexión estrecha).

(ii) Que la norma omita incluir un ingrediente o condición normativa o consecuencia jurídica que permita concluir que su consagración resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta. Este presupuesto no se cumple, según se ha explicado. La necesaria inclusión que predica la accionante de las reservas de estabilización y sus rendimientos, como renta exenta que se debería restar para establecer la base gravable del CREE, no resulta fundamental ni forzosa para que concuerde con la Constitución.

La Corte ha podido colegir que las reservas en discusión (matemática y de estabilización, así como sus rendimientos) tienen naturaleza y finalidades diferentes, así como tratamiento tributario distinto. Por tanto, no constituyen instituciones que guarden un vínculo insoslayable al encontrarse debidamente diferenciadas en el ordenamiento jurídico, no siendo factible endilgar una situación de desigualdad negativa injustificada por omisión del legislador.

Al no ser exigible la existencia un tratamiento homogéneo, máxime cuando las exclusiones o exenciones tributarias son cláusulas de interpretación restrictiva, pierde toda fuerza jurídica la presunta conexión estrecha entre la situación objeto de la norma acusada y la excluida de sus consecuencias jurídicas, que pregona la accionante. Entonces, no se observa que se hubiere omitido una condición o ingrediente normativo indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta.

(iii) Que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. Este presupuesto tampoco se satisface. Se ha observado que el legislador, en virtud de la potestad de configuración normativa, determinó las erogaciones que son factibles detraer de la base gravable del CREE, lo cual atiende al diseño de un régimen tributario general, solidario y progresivo siguiendo una evaluación, criterios y orientaciones sobre las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. También se ha expuesto que las depuraciones, entre estas, las exclusiones o exenciones establecidas del CREE, no deben ser necesariamente iguales al del impuesto sobre la renta y complementarios, dadas las especialidades que reviste cada uno.

(iv) La generación de una situación de desigualdad negativa respecto de los grupos excluidos. Este presupuesto tampoco no se cumple, toda vez que como se ha insistido las situaciones involucradas no tienen una conexión estrecha o no resultan similares, por lo que no es exigible predicar un trato igualitario, menos aún desprender una situación de desigualdad negativa injustificada.

(v) La existencia de un mandato constitucional específico que obligue al legislador a contemplar los grupos o ingredientes excluidos. No es posible desprender una omisión que implique el incumplimiento de un deber constitucional del legislador.

En suma, los presupuestos requeridos para determinar la existencia de una omisión legislativa relativa no están presentes en esta oportunidad, esencialmente atendiendo que las situaciones involucradas no resultan equiparables, por lo que no era un imperativo ampliar el mismo tratamiento a la situación excluida.

Lo anterior no es óbice para dejar de señalar la importancia que reviste constitucionalmente el que la rentabilidad mínima de las pensiones sea garantizada, en orden a lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución. Menos podrá revertírsele al afiliado los tributos que pudieran generársele a las sociedades administradoras de fondos de pensiones.

8.12. Atendiendo la petición adicional formulada por la Procuraduría General de la Nación, la Corte debe precisar que en esta ocasión se ha limitado a examinar la constitucionalidad del aparte demandado a la luz del cargo formulado por la accionante, consistente en una omisión legislativa relativa por violación de los derechos a la igualdad y seguridad social (arts. 48 y 53 superiores), que se ha descartado. Por consiguiente, no se pronunciará sobre materias adicionales al resultar ajenas al asunto en discusión.

VII. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE, por el cargo examinado, la expresión: “4º del Decreto número 841 de 1998”, contenida en el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.

Cópiese, notifíquese, comuníquese al Gobierno, publíquese y cúmplase.

1 Diario Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014.

2 Esta disposición que reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, dictado por el Presidente de la República en ejercicio de los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución, señala lo siguiente: “Exención de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.
Para que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este artículo.
Parágrafo 1º. Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente.
Parágrafo 2º. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 del Estatuto Tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que trata el artículo 188 del Estatuto Tributario”. Lo subrayado es lo que se vincula con el aparte acusado.

3 “Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional. (…)”.

4 Dicta normas en relación con la constitución de reservas técnicas especiales para el ramo de riesgos profesionales. Proferido por el Presidente de la República en ejercicio de los numerales 11 y 25 del artículo 189 de la Constitución y los artículos 48 literal e), 186 y 187 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

5 Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores y se dictan otras disposiciones.

6 Indica que las reservas matemáticas y la reserva de estabilización están exentas del impuesto de renta y complementarios en virtud del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, que reconoce su naturaleza acorde con el artículo 48 de la Constitución. Igualmente, el Decreto 841 de 1998 y el numeral 11 del artículo 207.2 del Estatuto Tributario, reconocen que la reserva matemática y los rendimientos de la reserva de estabilización corresponden al sistema general de seguridad social en pensiones.

7 Artículo 207.2, numeral 11, Estatuto Tributario.

8 Cita como fuente el documento “El régimen de Reservas Técnicas en Colombia” de Fasecolda.

9 Previamente refirió al artículo 186 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y a los artículos 2.31.4.1.2. y 2.31.4.1.6. del Decreto 2555 de 2010 (modificado por el Decreto 2973 de 2013).

10 Refiere a los artículos 20 (modificado por artículo 7º de la Ley 797 de 2003), 60 literal b, 70 y 135 de la Ley 100 de 1993.

11 Concepto 1998030429-1 de 31 de agosto de 1999. Superintendente Delegado para Entidades Administradoras de Pensiones y Cesantía.

12 Modificado por el artículo 52 de la Ley 1328 de 2009.

13 Artículo 2.6.4.1.3.

14 Artículo 11.3.16.1.2.

15 Sentencias C-308 de 1994, C-824 de 2004 y C-593 de 2010, entre otras.

16 Sentencia número 16723 de 31-05-12. Sección Cuarta. Radicación 11001032700020070003600.

17 Es curioso que sea una profunda diferencia aquella referida a los sujetos de los cuales se predica pero que se pretende dirimir presentando el punto de manera diferente. En el cuadro de la demanda se afirma: “recursos son de propiedad de la administradora de pensiones o de la aseguradora”, para de esta manera marcar “sí” en ambas columnas. Pero la pregunta puntual es si son recursos, ambos, de las AFP, caso en el cual la respuesta es abiertamente diferente.

18 Adicionado por la Ley 1607 de 2012.

19 Sentencia número 16723 de 31-05-12. Sección Cuarta. Radicación 11001032700020070003600.

20 Presentado el 02 de marzo de 2016, cuando el término probatorio se encontraba vencido.

21 Artículo 2º del Decreto 839 de 1991.

22 Artículo 2.6.4.1.3. del Decreto 2555 de 2010.

23 Se entre comillas esta palabra por cuanto el vocablo correcto a emplear por parte del interviniente era “incompetencia”.

24 Adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público. El término de fijación en lista venció el 10 de marzo de 2016, mientras que la intervención fue presentada el 1 de abril siguiente.

25 Artículos 2.6.4.1.1. , 2.6.1.4.1., 2.6.4.1.2., 2.6.4.1.4, 2.31.4.2.1. y 2.31.4.2.4.

26 Transcribe apartes de la sentencia del 28 de febrero de 2013 proferida por el Consejo de Estado, cuyo radicado es 110001-03-25-000-2009-00034.

27 Radicación 25000-23-27-000-2004-01345-01-16127.

28 Artículos 60 literal d) y 97, Ley 100 de 1993.

29 Artículo 90, Ley 100 de 1993.

30 Idem. Artículo 60 literal d).

31 Idem. Artículo 104 literal d).

32 Así sucedió con la rentabilidad de los fondos de 1994, donde estos rindieron 40.3% pero los costos de comisiones se llevaron el 32.6% de tal rentabilidad, habiendo recibido los fondos una rentabilidad real de solo el 7%, lo cual no cubrió el crecimiento de la inflación que fue del 22.6%. Ver Mejía Mazuera, Jaime. Rendimiento de las pensiones fue de 7.0%. El Tiempo, 28 de abril de 1995 (Fuente: http://www.eltiempo.com/archivo/documento/MAM-319036, consultada el 6 de abril de 2016): “Los afiliados a los fondos de pensiones solo recibieron una rentabilidad del 7.0 por ciento entre mayo y diciembre de 1994, tasa que no alcanza a cubrir el crecimiento de la inflación, que fue del 22.6 por ciento. (Rentabilidad de Fondos de Pensiones). Así lo reveló la Superintendencia Bancaria al presentar el balance de las sociedades administradoras de fondos de pensiones. El informe señala que si bien los recursos de los trabajadores rindieron 40.3 por ciento, los costos de las comisiones (que incluyen seguros y gastos administrativos), se llevaron el 32.6 por ciento de la rentabilidad”.

33 Artículo 60 literal e), Ley 100 de 1993.

34 Artículo 60 literal f), Ley 100 de 1993.

35 Artículo 101, Ley 100 de 1993: “En aquellos casos en los cuales no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno Nacional defina para estas sociedades”.

36 Artículos 79, 80 y 82, Ley 100 de 1993: “La renta vitalicia inmediata, es la modalidad de pensión mediante la cual el afiliado o beneficiario contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su elección, el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento y el pago de pensiones de sobrevivientes en favor de sus beneficiarios por el tiempo a que ellos tengan derecho (…). El retiro programado con renta vitalicia diferida, es la modalidad de pensión por la cual un afiliado contrata con la aseguradora de su elección, una renta vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir de una fecha determinada”.

37 Cuevas, María Claudia. El régimen de las reservas técnicas en Colombia. Fasecolda, 2011: “Las reservas matemáticas representan el pasivo que la entidad tiene para con sus asegurados. Es un concepto aplicable a productos de seguros personales en los que se dan las condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Conceptualmente, la reserva matemática equivale a la acumulación (con intereses) de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para hacer frente al riesgo futuro”. Fuente: http://www.fasecolda.com/files/1713/9101/5727/el régimen de reservas técnicas en Colombia.pdf, consulta el 6 de abril de 2015.

38 Artículo 48 de la Constitución.

39 Constitución Política de Colombia, artículo 95 numeral 9º: “Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.

40 Se solicita la constitucionalidad de todo el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 porque el artículo 21 de esta ley establece que: “el hecho generador del Impuesto sobre la renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable”, pero de conformidad con el artículo 22 de la misma ley.

41 Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificada por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014.

42 Cfr. sentencias C-858 de 2006 y C-710 de 2001, que señalaron: “La remisión constituye una forma por medio de la cual el legislador incorpora a la ley un texto diferente, esto significa que tal y como los otros asuntos que trata la ley, el texto al que se remite es el que en el presente existe y el legislador ha considerado apropiado para incorporar a la ley y por ende los cambios al mencionado texto deberán hacerse por cuenta del mismo legislador tal y como se modifica, deroga o se crea otra ley”.

43 Cfr. sentencias C-209 de 2016, C-449 de 2015, C-795 de 2014, C-595 de 2010, C-523 de 2009 y C-149 de 2009.

44 Sentencias C-209 de 2016, C-449 de 2015, C-795 de 2014, C-359 de 2013, C-595 de 2010 y C-523 de 2009.

45 En términos generales la carga mínima de argumentación en las demandas de inconstitucionalidad resulta indispensable por cuanto de no atenderse dichos presupuestos procesales podría frustrarse la expectativa de obtener una decisión de fondo. Su exigencia permite hacer un uso adecuado y responsable de los mecanismos de participación ciudadana. No debe olvidarse que conforme al artículo 241 superior, no corresponde a la Corte revisar oficiosamente las leyes, sino examinar las que efectivamente hubieran sido demandadas por los ciudadanos, lo cual implica que sólo pueda adentrarse en el estudio y resolución de un asunto una vez se presente la acusación en debida forma. Cfr. Sentencias C-081 de 2014, C-281 de 2013, C-610 de 2012, C-469 de 2011, C-595 de 2010, C-069 de 2009, C-508 de 2008, C-451 de 2005, C-480 de 2003, C-1052 de 2001 y C-447 de 1997.

46 Así lo ha recogido la Corte desde la sentencia C-1052 de 2001, al indicar que las exigencias del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 constituyen una carga mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano. Cfr. sentencias C-795 de 2014, C-533 de 2012, C-456 de 2012, C-198 de 2012, C-101 de 2011, C-029 de 2011, C-028 de 2011, C-102 de 2010, C-025 de 2010, C-372 de 2009, C-1087 de 2008, C-293 de 2008, C-922 de 2007, C-370 de 2006, C-1197 de 2005, C-1123 de 2004, C-901 de 2003, C-889 de 2002, C-183 de 2002 y C-1256 de 2001.

47 En la sentencia C-283 de 2014 se reiteró la posición de esta Corte sobre el principio pro actione según el cual: “el examen de los requisitos adjetivos de la demanda no debe ser sometido a un riguroso escrutinio y se debe preferir una decisión de fondo antes que una inhibitoria, de manera que se privilegie la efectividad de los derechos de participación ciudadana y de acceso al recurso judicial efectivo ante esta Corte”. De esta forma, la exigencia de requisitos formales para una demanda de inconstitucionalidad: “(i) no debe tener tal rigorismo que haga nugatorio el derecho ciudadano, (ii) debiendo propender el juez constitucional hacia un fallo de fondo y no uno inhibitorio; por ende, (iii) la duda debe resolverse a favor del actor”.

48 Reiterada en las sentencias C-020 de 2015, C-088 de 2016 y C-159 de 2016.

49 Salvo la Universidad Santo Tomás.

50 Sentencias C-432 de 2010 y C-940 de 2003.

51 J. Efrén Ossa Gómez. Tratado elemental de seguros. Ed. Bedout. Medellín. 1956. Pág. 15.

52 Sentencias C-432 de 2010 y C-940 de 2003.

53 Curso de derecho mercantil. Tomo IV. 7ª Edición. Bogotá. Temis. 1987. Pág. 251.Cfr. Aspectos tributarios del contrato de seguros. Comentarios y normatividad colombiana. Universidad del Rosario. 2008.

54 Sentencia 02 de 24 de enero de 1994. Cfr. expediente 4894, sentencia del 29 de enero de 1998.

55 Artículo 1036.

56 Artículo 1037.

57 Es la contraprestación que recibe la compañía aseguradora por prestar el servicio y asumir el riesgo. Se calcula atendiendo la probabilidad matemática de ocurrencia del siniestro asegurado y su posible valor, esto es, la índole del riesgo, así como las erogaciones que la aseguradora debe realizar para administrar, promocionar, colocar y adquirir los bienes y servicios para su funcionamiento, además de garantizar su solidez financiera. Ob. cit. Aspectos tributarios del contrato de seguros. Sofía Regueros de Ladrón de Guevara. Págs. 96-97.

58 O.R. Amigó, Introducción. El Homenaje del hecho imponible de Dino Jarach. Paraná. Ediciones Interoceánicas, 1994. Pág. 12. Cfr. Aspectos tributarios del contrato de seguros. Comentarios y normatividad colombiana. Universidad del Rosario. 2008.

59 Artículo 1045.

60 Artículos 1046 y 1047.

61 Sobre la naturaleza y características del contrato de seguro puede consultarse la sentencia T-751 de 2012.

62 La orientación social del Estado significa que debe propender por el bienestar integral de los asociados en aras de contrarrestar las desigualdades sociales y ofrecer a todos las oportunidades necesarias para desarrollar sus aptitudes y superar los apremios materiales. Su objetivo principal es combatir las penurias económicas o sociales y las desventajas de diversos sectores o grupos de la población prestándoles asistencia y protección. Ver sentencias C-579 de 1999, SU.747 de 1998 y T-426 de 1992, entre otras.

63 En palabras de la Corte Constitucional la seguridad social hace referencia al conjunto de medios de protección institucionales frente a los riesgos que atentan contra las capacidades y oportunidades de las personas y su núcleo familiar, para generar los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna. Esta definición hace particular énfasis en la atención de los colombianos que se encuentran en situación de miseria o indigencia. Ver sentencias C-1064 de 2001, T-1083 de 2000, C-125 de 2000 y T-116 de 1993..

64 Este asunto de la seguridad social ha sido motivo de preocupación en el ámbito internacional de los derechos humanos como puede apreciarse con la expedición, entre otros, de los siguientes instrumentos internacionales: la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano (1789); la Declaración Universal de Derechos Humanos (1948); el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (1966); y el Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, de San Salvador (1988).

65 Ver sentencias C-107 de 2002 y C-408 de 1994.

66 El derecho a la seguridad social. Introducción y articulado.

67 Sentencias C-663 de 2009 y C-155 de 2004.

68 Ley 100 de 1993, artículo 10. Cfr. sentencia C-841 de 2003.

69 Mediante el artículo 1º del Decreto 4327 de 2005 se dispuso fusionar la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Superintendencia de Valores la cual en adelante se denominará Superintendencia Financiera de Colombia.

70 Ley 100 de 1993, artículo 13.

71 Ley 100 de 1993, artículo 12.

72 Ley 100 de 1993, artículo 31.

73 Ley 100 de 1993, artículo 32, literal b. La Corte declaró exequible la expresión “de naturaleza pública” por no violar los artículos 48 y 58 de la Constitución, en el entendido que la naturaleza pública que se reconoce al fondo común que se constituye con los aportes de los afiliados en el régimen de prima media con prestación definida, dado su carácter parafiscal, en ningún caso, debe ser entendida en el sentido que los dineros que de él hacer parte pertenecen a la Nación (sentencia C-378 de 1998).

74 Artículo 155 de la Ley 1151 de 2007. Cfr. Decreto 2013 de 2012.

75 Ley 100 de 1993, artículo 52. Entidades Administradoras. El régimen solidario de prima media con prestación definida será administrado por el Instituto de Seguros Sociales. Las cajas, fondos o entidades de seguridad social existentes, del sector público o privado, administrarán este régimen respecto de sus afiliados y mientras dichas entidades subsistan, sin perjuicio de que aquellos se acojan a cualesquiera de los regímenes pensionales previstos en esta Ley. Las cajas, fondos o entidades de seguridad social existentes, del sector público o privado, estarán sometidas a la vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria.

76 Ley 100 de 1993, artículo 59, inciso 1.

77 Ley 100 de 1993, artículo 59, inciso 2. La Corte declaró exequible la expresión “Este régimen está basado en el ahorro proveniente de las cotizaciones y sus respectivos rendimientos financieros”, por los cargos examinados (principios de solidaridad e igualdad) en la sentencia C-086 de 2002. Se expuso que el RAIS desarrolla el principio constitucional de solidaridad de la seguridad social y la existencia de un sistema dual de pensiones no desconoce el principio constitucional de la igualdad.

78 Ley 100 de 1993, art. 63.

79 Ibídem.

80 Ley 100 de 1993, artículo 59, inciso 3.

81 Ley 100 de 1993, artículo 60. Cfr. sentencias C-086 de 2002, C-711 de 1998 y C-408 de 1994.

82 El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993) define los fondos de pensiones como el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo, y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación y de invalidez. Además, los fondos de pensiones son patrimonios autónomos por lo que solo responderán por las prestaciones derivadas de los planes correspondientes sin quedar vinculados por las obligaciones de la sociedad administradora (art. 168). Las disposiciones subsiguientes refieren a la constitución y régimen de los fondos de pensiones (art. 169), a los recursos en que se invertirán (art. 170) y a las prohibiciones y limitaciones (art. 171).

83 Ley 100 de 1993, artículo 64. Cfr. sentencia C-410 de 1994.

84 Ley 100 de 1993, artículo 68. Cfr. sentencia C-086 de 2002.

85 Ley 100 de 1993, artículo 69.

86 Ley 100 de 1993, artículo 70. Cfr. sentencia C-086 de 2002.

87 Ley 100 de 1993, artículo 77. Cfr. sentencia C-086 de 2002.

88 Ley 100 de 1993, artículo 79.

89 Ley 100 de 1993, artículo 80.

90 Ibídem.

91 Ley 100 de 1993, artículo 81.

92 Ibídem. Cfr. sentencia T-020 de 2011 y C-086 de 2002.

93 Ley 100 de 1993, artículo 82. Cfr. sentencia C-086 de 2002.

94 Ley 100 de 1993, artículo 90. Cfr. sentencia C-086 de 2002. El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993) identifica como sociedades de servicios financieros, entre otras, a las sociedades administradoras de fondos de pensiones (art. 3º, num.1) que tienen por objeto exclusivo la administración y manejo de los mismos (art. 30, num. 1). Las entidades aseguradoras (compañías y cooperativas, y las de reaseguros, art. 5º) cumplen operaciones de seguros bajo las modalidades que se hayan determinado (art. 38).

95 Ley 100 de 1993, artículo 91.

96 Ley 100 de 1993, artículo 94.

97 Ley 100 de 1993, artículo 95.

98 Ley 100 de 1993, artículo 96.

99 Ley 100 de 1993, artículo 97.

100 Ley 100 de 1993, artículo 99. Cfr. sentencia C-530 de 2006.

101 Ley 100 de 1993, artículo 100.

102 Ley 100 de 1991, artículo 101. Cfr. sentencia C-530 de 2006.

103 Ley 100 de 1993, artículo 104.

104 Ley 100 de 1993, artículo 108.

105 Ley 100 de 1993, artículo 110. Cfr. sentencia C-711 de 1998.

106 Ley 100 de 1993, artículo 111.

107 Ley 100 de 1993, artículo 135. Cfr. sentencia C-090 de 2011.

108 Ley 100 de 1993, artículo 135.

109 La modernización de la actividad aseguradora en Colombia –en el ámbito técnico, jurídico y financiero-. Pontificia Universidad Javeriana. 1994.

110 Ibídem. Acoge como definición la siguiente: “Son la garantía financiera de origen legal, en virtud de la cual la empresa de seguros, apoyándose en las leyes estáticas y matemáticas que gobiernan la materia, asegura el cumplimiento de sus compromisos provenientes de contratos de seguros existentes”. El margen de solvencia de las empresas de seguros en el derecho comunitario europeo y en el derecho latinoamericano. Memoria presentada en la Universidad Católica de Lovaina. 1992.

111 El régimen de las reservas técnicas en Colombia. Retos futuros. Aspectos financieros. Junio de 2011. Fasecolda. Acoge Informe Fase I Towers Watson – Revisión Normativa de Reservas, mayo de 2011.

112 Ibídem.

113 Capital de garantía de las aseguradoras.

114 Las entidades aseguradoras están sujetas a la supervisión de la Superintendencia Bancaria.

115 El régimen de las reservas técnicas en Colombia. Retos futuros. Aspectos financieros. Junio de 2011. Fasecolda.

116 Decreto 663 de 1993.

117 Artículo 186. Modificado por el artículo 43 de la Ley 795 de 2003.

118 Declaró exequible, por los cargos examinados, el artículo 43 de la Ley 795 de 2003 (ajusta algunas normas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero), sobre el régimen de reservas técnicas e inversiones. El argumento de inconstitucionalidad se centraba en si la disposición acusada por el asunto que regula debió adoptarse siguiendo la técnica de las leyes marco.

119 Decreto 839 de 1991.

120 Al margen de la decisión transcrita debe señalarse que el Decreto 2555 de 2010, Título 5, refiere a las reservas técnicas especiales (art. 2.31.5.1.1 y ss).

121 Sentencia C-553 de 2007.

122 Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores, y se dictan otras disposiciones. Este decreto fue expedido en ejercicio de las facultades conferidas por los numerales 11 y 25 del artículo 189 de la Constitución, en concordancia con el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (art. 48) y la Ley 964 de 2005 (art. 4º).

123 Artículo 2.31.4.1.2.

124 Artículo 2.31.4.3.1. Sobre el particular señaló el profesos J. Efrén Ossa G.: “En los seguros de vida individual en cualquiera de las modalidades (…) recibe el nombre genérico de reserva matemática. Y menciona en la misma obra a los autores Picard y Besson: `las reservas matemáticas son el conjunto de las reservas técnicas referentes a las operaciones que descansan sobre la capitalización, principalmente a los seguros sobre la vida, es decir, el total de la reserva para riesgos en curso y de la reserva de siniestros pendientes. Se las denomina matemáticas porque las deudas del asegurador para con los asegurados y beneficiarios de los contratos, de que ellas son su representación, con calculadas según métodos actuariales que pertenecen a las ciencias matemáticas´. PICARD, Maurice y BESSON, André. Les assurance terrestres en Droit Francais”. Teoría General del Seguro, La Institución. Ed. Temis, Bogotá, 1988. Pág. 326.

125 Ibídem.

126 El régimen de reservas técnicas en Colombia. Retos futuros. Aspectos financieros. Junio de 2011. Fasecolda.

127 Radicación 0708-9. 28 de febrero de 2013.

128 Artículo 2.31.4.3.2.

129 Decreto 2555 de 2010, artículo 2.31.4.3.3.

130 Decreto 2555 de 2010, artículo 2.31.4.3.4.

131 Ley 100 de 1993, artículo 20.

132 Ley 100 de 1993, artículo 60.

133 Ley 100 de 1993, artículos 70, 77 y 108.

134 Ley 100 de 1993, artículos 68, 79-82.

135 En la sentencia C-530 de 2006 la Corte se pronunció sobre esta disposición al examinar si la previsión de una rentabilidad mínima garantizaba el mantenimiento del poder adquisitivo de la pensión. Al declararla exequible consideró que la garantía de rentabilidad mínima es uno de los medios que consagra la regulación del sistema de seguridad social para que los recursos destinados a pensiones mantengan su poder adquisitivo constante. Advirtió que si en el futuro el medio empleado no alcanzaba el objetivo perseguido debía ser reemplazado por otro idóneo para ello.

136 Artículo 2.6.4.1.1.

137 El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero respecto a los aspectos financieros establece que el patrimonio de la sociedad administradora del fondo de pensiones será garantía de la correcta administración del mismo, además, la Superintendencia Financiera podrá exigirle la constitución de garantías para responder por la correcta administración (art. 172). Igualmente, alude a las normas reguladoras de los planes de pensiones (art. 173), a la comisión de control del fondo (art. 174) y la intervención, disolución y liquidación de los fondos de pensiones y de las sociedades que las administran (art. 175).

138 El artículo 2.6.5.1.6. del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece que cuando la rentabilidad acumulada en términos efectivos anuales obtenida por alguno de los tipos de fondos de pensiones obligatorias durante el periodo de cálculo correspondiente sea inferior a la rentabilidad mínima obligatoria exigida, las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías deberán responder con sus propios recursos por los defectos. En este caso se afectará en primer término la reserva de estabilización de rendimientos constituida para el tipo de fondo que presente defecto de rentabilidad, mediante el aporte de la diferencia entre el valor del fondo al momento de la verificación y el valor que éste debería tener para alcanzar la rentabilidad mínima obligatoria.

139 El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece los capitales mínimos de las instituciones financieras (art. 80). Alude al margen de solvencia de las sociedades administradoras de fondos de pensiones (art. 82, num. 1) como al patrimonio técnico, patrimonio adecuado y fondo de garantía (art. 82, num. 2), y el patrimonio requerido para operar los diferentes ramos de seguro de entidades aseguradoras (art. 82, num.3).

140 Artículo 11.3.16.1.2.

141 Cfr. sentencias C-209 de 2016, C-657 de 2015 y C-449 de 2015.

142 Artículo 95.9 de la Constitución.

143 Artículo 150.12.

144 Artículo 338.

145 Cfr. sentencias C-018 de 2007, C-776 de 2003, C-488 de 2000 y C-084 de 1995.

146 Cfr. sentencia C-227 de 2002.

147 Cfr. sentencias C-822 de 2011, C-664 de 2009, C-1153 de 2008, C-643 de 2002, C-1295 de 2001, C-796 de 2000, entre otras.

148 Cfr. sentencias C-525 de 2003 y C-155 de 2003.

149 Cfr. sentencia C-664 de 2009. En la sentencia C-704 de 2010 se sostuvo que en la obligación tributaria aparecen: el sujeto activo, que es la entidad estatal con derecho para exigir el pago del tributo; el sujeto pasivo, o persona en quien recae la obligación correlativa; el hecho gravado o situación de hecho indicadora de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad de generar la obligación tributaria; y la base gravable y la tarifa, que son los elementos determinantes de la cuantía misma de la obligación. La sentencia C-155 de 2003 profundiza sobre cada uno de los elementos del tributo.

150 Sentencias C-492 de 2015 y C-776 de 2003.

151 Sentencias C-776 de 2003 y C-583 de 1996.

152 Sentencia C-625 de 2003.

153 Sentencia C-1003 de 2004.

154 Sentencia C-776 de 2003.

155 Ibídem. En la sentencia C-657 de 2015 la Corte distinguió entre exclusiones y exenciones tributarias, aun cuando ambas pueden significar el reconocimiento de beneficios fiscales: “Las exclusiones tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido en la ley y, por tanto, no son objeto de tributación por la sencilla razón de que no se causa el impuesto. En palabras de la Corte, se refieren a los ´actos o situaciones fácticas que no están sujetos, es decir, aquellos que no encuadran en la definición abstracta del hecho generador y cuya realización no acaece el nacimiento de la relación jurídica-tributaria y por esta razón, no están cobijados por el impuesto´. Por su parte, las exenciones tienen lugar cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial. Al respecto el Consejo de Estado ha explicado lo siguiente: ´La doctrina y la jurisprudencia en materia tributaria distinguen los conceptos de exención y exclusión, diferencia que cobra especial importancia, frente al caso objeto de estudio, pues no es lo mismo conceder un trato preferencial a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho en el cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo (exclusión o no sujeción), máxime si tenemos en cuenta que en el primer caso, existe una clara restricción de carácter constitucional para el legislador´”. Ver sentencias C-260 de 2015 y C-992 de 2001 de la Corte Constitucional y concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado del 5 de diciembre de 2002, radicación 1469.

156 Sentencias C-657 de 2015, C-602 de 2015, C-260 de 2015, C-168 de 2014, C-1023 de 2012, C-397 de 2011, C-508 de 2006, C-717 de 2003 y C-393 de 1996. La sentencia C-1060A de 2001 refirió al poder de eximir como poder jurídico. En la sentencia C-397 de 2011 se indicó que en materia de exclusiones y demás beneficios tributarios esta Corporación ha señalado que el Congreso puede decretar las que encuentre convenientes bajo la condición de que la iniciativa provenga del Gobierno (art. 154 C.P.) y no podrá concederlas en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales (art. 294 C.P.). Adicionalmente, la exclusión que el legislador haga respecto de la carga tributaria no es de por sí inconstitucional siempre que para ello exista una razón válida para el trato diferencial.

157 Sentencia C-1107 de 2001.

158 Sentencia C-1125 de 2008.

159 Sentencia C-711 de 2001.

160 Cfr., Sentencias C-1060 A de 2001, C-748 de 2009 y C-837 de 2013.

161 Sentencias C-748 de 2009 y C-837 de 2013.

162 Sentencia C-657 de 2015.

163 Sentencia C-717 de 2003.

164 Sentencia C-925 de 2000. Cfr. sentencias C-188 de 1998, C-717 de 2003 y C-397 de 2011, entre otras.

165 Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.

166 Artículo 20.

167 Artículo 24.

168 Artículo 21.

169 Artículo 23.

170 Modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014.

171 A que se refiere el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012.

172 Prima en colocación de acciones o de cuotas sociales.

173 Utilidad en la enajenación de acciones.

174 Distribución de utilidades o reservas en acciones o cuotas de interés social.

175 Capitalizaciones no gravadas para los socios o accionistas.

176 Las indemnizaciones por seguro de daño.

177 Indemnizaciones por destrucción o renovación de cultivos, y por control de plagas.

178 Los gananciales.

179 Las participaciones y dividendos.

180 Determinación de los dividendos y participaciones no gravados.

181 La distribución de utilidades por liquidación.

182 Aportes de entidades estatales, sobretasas e impuestos para financiamiento de sistemas de servicio público de transporte masivo de pasajeros.

183 Impuesto sobre la renta y complementarios.

184 Las expensas necesarias son deducibles; los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios; deducción de cesantías pagadas; deducción de cesantías consolidadas; deducción de pensiones de jubilación de invalidez; deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones; cómo se determina la cuota anual deducible de la provisión; deducción de aportes; deducción de impuestos pagados; deducción de impuestos, regalías y contribuciones pagados por los organismos descentralizados; deducción de intereses.

185 Deducción de ajustes por diferencia en cambio; deducción de gastos en el exterior; limitación a los costos y deducciones; requisitos para su procedencia; los pagos a la casa matriz son deducibles.

186 Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías.

187 Contratos de leasing.

188 Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro.

189 Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

190 Deducción por pérdidas de activos.

191 Pérdidas en la enajenación de activos.

192 Deducción por inversiones amortizables en la industria petrolera y el sector minero.

193 Deducción por amortización de inversiones en exploración de gases y minerales.

194 Deducción por sumas pagadas como renta vitalicia.

195 Deducciones en el negocio de ganadería.

196 Las expensas necesarias son deducibles.

197 Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios.

198 Beneficiarios de la deducción.

199 Deducción por depreciación; concepto de obsolescencia; constitución de reserva; base para calcular la depreciación;

200 Sistemas de cálculo; bienes depreciables; depreciación de bienes adquiridos en el año; facultad para establecer la vida útil de bienes depreciables; posibilidad de utilizar una vida útil diferente; depreciación de bienes usados; depreciación acelerada; registro contable de la depreciación; deducción por amortización de inversiones; término para la amortización de inversiones; obligación del cumplimiento de los requisitos exigidos en la ley.

201 El componente inflacionario no es deducible.

202 Otros pagos no deducibles.

203 Pagos a paraísos fiscales.

204 No son deducibles las pérdidas por enajenación de activos a vinculados económicos; no son deducibles las pérdidas por enajenación de activos de sociedades a socios; no es deducible la pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social; no son deducibles las pérdidas por enajenación de bonos de financiamiento presupuestal; no son deducibles las pérdidas por enajenación de bonos de financiamiento especial.

205 Las limitaciones a costos se aplican a las deducciones; límite de los costos y deducciones; no aceptación de costos y gastos.

206 “Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional. Estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios: 1. El Instituto de Seguros Sociales. 2. La Caja Nacional de Previsión y las demás cajas y fondos de previsión o seguridad social del sector público, mientras subsistan. 3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. 4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad. 5. Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1o. de Enero de 1.998 estarán gravadas solo en la parte que exceda de 1.000 UVT. (…) Parágrafo 1º. Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como una renta exenta. Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta. Parágrafo 2º. Las disposiciones a que se refieren el presente artículo y el artículo anterior, serán aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones (…)”.

207 Beneficio tributario para los rendimientos de títulos de ahorro a largo plazo para la financiación de vivienda.

208 Incentivos a la financiación de vivienda de interés social subsidiable.

209 Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo; se determinan por el exceso de lo recibido sobre el capital aportado; origen; cómo se determina su valor; gravamen a los premios en dinero y en especie; en premios en títulos de capitalización.

210 Otras rentas exentas.

211 La utilidad en la enajenación de predios destinados a fines de utilidad pública a que se refieren los literales b) y c) del artículo 58 de la Ley 388 de 1997 que hayan sido aportados a patrimonios autónomos que se creen con esta finalidad exclusiva, por un término igual a la ejecución del proyecto y su liquidación, sin que exceda en ningún caso de 10 años. También gozarán de esta exención los patrimonios autónomos indicados.

212 En uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las consagradas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política, el inciso 1º del artículo 851 del Estatuto Tributario y lo dispuesto en los artículos 20, 21, 22 y 23 de la Ley 1607 de 2012.

213 Inciso primero: “Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”.

214 No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.

215 Cfr. sentencias C-045 de 1996, C-363 de 2001, C-828 de 2001, C-1247 de 2001, C-655 de 2003 y C-1040 de 2003, entre otras.

216 La Corte precisó que al no ser materia imponible no puede establecerse respecto de ellos exenciones (uso anti técnico). Recordó que las exenciones son beneficios que presuponen la existencia de unos sujetos u objetos susceptibles de materia impositiva, frente a los cuales pese a existir la obligación tributaria se les exonera de ella, que no corresponde al caso que nos ocupa, toda vez que en virtud del artículo 48 superior no son materia imponible.

217 Sentencia C-1011 de 2008.

218 Una de tales decisiones fue la sentencia C-465 de 2014 que declaró la exequibilidad, entre otros, de la Ley 1607 de 2012 por el cargo de falta de publicación del proyecto presentado al Congreso, así como de los artículos 20 parágrafos 1, 2 y 3, 24, 25, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 36 por la presunta vulneración de los principios de unidad de materia y de especialidad de la comisión constitucional permanente.

219 Artículo 241.

220 Declaró exequibles los incisos 1 y 3 del artículo 24, y los incisos 1 y 2 del artículo 25 de la Ley 1607 de 2012, al no modificar el Estatuto Orgánico del Presupuesto (art. 151 superior).

221 Declaró exequible el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, respecto al cargo de omisión legislativa relativa por violación del principio de equidad tributaria vertical (arts. 95-9 y 363 C. Pol.), en el entendido de que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad CREE podrán compensarse conforme al artículo 147 del Estatuto Tributario, en los términos de la parte motiva de esta providencia.

222 Fedesarrollo-Tendencia Económica- Enero de 2012.

223 Gaceta del Congreso 666 de 5 de octubre de 2012. Cámara de Representantes. Proyecto de ley 166 de 2012. Págs. 47 y 48.

224 Sentencias C-289 de 2014 y C-291 de 2015.

225 Gaceta del Congreso 666 de 5 de octubre de 2012. Cámara de Representantes. Proyecto de ley 166 de 2012. Pág. 48.

226 Ibídem.

227 Proyecto de ley número 166 de 2012 Cámara y 134 de 2012 Senado.

228 Gaceta del Congreso 829 de 22 de noviembre de 2012. Cámara de Representantes. Pág. 8.

229 Gaceta del Congreso 913 de 10 de diciembre de 2012. Cámara de Representantes. Pág. 7. Gaceta del Congreso 914 de 11 de diciembre de 2012. Senado de la República. Pág. 7.

230 RENTAS BRUTAS Y LÍQUIDAS ESPECIALES. Artículo adicionado por el artículo 12 de la Ley 1739 de 2014. Las rentas brutas especiales previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro primero del Estatuto Tributario, y las Rentas líquidas por recuperación de deducciones, señaladas en los artículos 195 a 199 del Estatuto Tributario serán aplicables para efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).

231 COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES. Artículo adicionado por el artículo 13 de la Ley 1739 de 2014. Las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la renta para la Equidad (CREE) a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario Nacional.

232 COMPENSACIÓN DE EXCESO DE BASE MÍNIMA. Artículo adicionado por el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014. El exceso de base mínima de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) calculada de acuerdo con el inciso 2o del artículo 22 de esta ley sobre la base determinada conforme el inciso 1o del mismo artículo, que se genere a partir del periodo gravable 2015, podrá compensarse con las rentas determinadas conforme al inciso 1o del artículo 22 citado dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente.

233 REMISIÓN A LAS NORMAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Artículo adicionado por el artículo 15 de la Ley 1739 de 2014. Para efectos del Impuesto Sobre la renta para la Equidad (CREE) será aplicable lo previsto en el Capítulo XI del Título I del Libro I, en el artículo 118-1 del Estatuto Tributario Nacional, y en las demás disposiciones previstas en el Impuesto sobre la Renta siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza de dicho impuesto.

234 DESCUENTO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. Artículo adicionado por el artículo 16 de la Ley 1739 de 2014. Las sociedades y entidades nacionales que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su sobretasa, cuando sea el caso, y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su sobretasa, cuando sea el caso, el impuesto sobre la renta pagado en el país de origen, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas el siguiente valor: (…).

235 Proyecto de ley 134 de 2014 Cámara y 105 de 2014 Senado.

236 Gaceta del Congreso 743 de 24 de noviembre de 2014. Cámara de Representantes. Pág. 6. Gaceta del Congreso 744 de 25 de noviembre de 2014. Senado de la República. Pág. 12.

237 Sentencia de 31 de mayo de 2012. Radicación 16723. Decidió sobre la legalidad de un concepto tributario de 2006 proferido por la DIAN que establecía que los rendimientos generados por la reserva de estabilización constituían ingreso en cabeza de la sociedad AFP y Cesantías, y dependiendo de la forma que hubiere adoptado reciben el tratamiento tributario que corresponde a las sociedades anónimas o a las instituciones solidarias.

238 Tratamiento tributario.

239 Estas primeras páginas recogen de manera significativa el texto “control de las omisiones inconstitucionales e inconvencionales”. Recorrido por el derecho y la jurisprudencia americanos y europeos. Víctor Bazán. Konrad Adenauer Stiftung. 2014. Cfr. sentencia C-209 de 2016.

240 Ibídem. Pág. 931.

241 Villaverde Menéndez, Ignacio. La inconstitucionalidad por omisión. Pág. 109 y ss.

242 Ibídem. Págs. 97, 101 y 932. Las omisiones inconstitucionales no son lagunas del derecho.

243 Ibídem. Pág. 935.

244 Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsbeschwerde. 1952.

245 Ibídem. Pág. 103.

246 Miranda Jorge. Manual de Direito Constitucional. T. II. Coimbra Edit. 1993. Pág. 339.

247 Ibídem. Pág. 121.

248 Examinó el artículo 6º de la Ley 1184 de 2008 en cuanto a si se incurrió en una omisión legislativa relativa por violación del derecho a la igualdad, entre otros, al definir los sujetos exentos de un tributo (cuota de compensación militar) sin incluir a los jóvenes que se encuentran bajo la custodia del ICBF.

249 La cita corresponde a la sentencia C-359 de 2013, que contiene una síntesis de la jurisprudencia constitucional relativa a omisión legislativa relativa. En este pronunciamiento se constata la existencia de una omisión de este tipo, debido a la no inclusión del pueblo Rrom o Gitano y de las comunidades raizales dentro de la lista de beneficiarios del subsidio para acceder a proyectos de vivienda de interés social y de interés prioritario, donde sí estaban contemplados otros grupos étnicos de la Nación como los indígenas y los afrodescendientes.

250 Cfr. sentencias C-586 de 2014 y C-291 de 2015.

251 Aspectos tributarios del contrato de seguros. Comentarios y normatividad colombiana. Universidad del Rosario. 2008.

252 Sentencias C-657 de 2015, C-198 de 2012, C-913 de 2011, C-748 de 2009, C-250 de 2003 y C-222 de 1995.