Sentencia C-45 de febrero 1º de 2006 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Sentencia C-045 de 2006 

Referencia: expediente D-5873

Magistrado Ponente:

Dr. Rodrigo Escobar Gil

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 36 (parcial) de la Ley 788 de 2002, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”.

Actor: Diego Luis Gutiérrez Lacouture

Bogotá, D.C., primero (01) de febrero de dos mil seis (2006).

EXTRACTOS: «II. Norma demandada

A continuación se transcribe la disposición acusada, conforme a su publicación en el Diario Oficial número 45.046 de diciembre 27 de 2002, subrayando el aparte demandado:

“Ley 788 de 2002

“Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”

ART. 36.—Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Modifícanse los numerales 3º, 5º y 8º y adiciónense tres numerales al artículo 476 del estatuto tributario, los cuales quedan así:

“3. Los intereses y rendimientos financieros por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las comisiones recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de fondos de valores, las comisiones recibidas por las sociedades administradoras de inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de títulos de capitalización (...)”.

(...).

VI. Consideraciones y fundamentos

1. Competencia

La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4º de la Carta, ya que la disposición acusada hace parte de una ley de la república.

2. Ineptitud sustantiva de la demanda. Equivocada configuración del cargo por omisión legislativa

2.1. En diversas oportunidades la Corte Constitucional ha señalado que es posible adelantar un juicio de inconstitucionalidad por omisión legislativa, pero ha precisado que ello solo procede cuando se esté frente a omisiones legislativas relativas y no cuando se trate de omisiones legislativas absolutas.

Sobre el particular ha puntualizado la corporación que ante una omisión legislativa absoluta, el órgano de control constitucional carece de competencia para emitir pronunciamiento de fondo, puesto que esa clase de omisión del legislador comporta una ausencia total de normatividad, circunstancia que hace imposible que se realice una confrontación material, objetiva y verificable entre el texto de la Carta Política y una norma de rango legal, confrontación sin la cual el proceso de constitucionalidad no puede llevarse a cabo (14) . A este respecto la Corte ha precisado que “[l]o que se pretende mediante la acción de inconstitucionalidad, es evaluar si el legislador al actuar, ha vulnerado o no los distintos cánones que conforman la Constitución. Por esta razón, hay que excluir de esta forma de control el que se dirige a evaluar las omisiones legislativas absolutas: si no hay actuación, no hay acto qué comparar con las normas superiores; si no hay actuación, no hay acto que pueda ser sujeto de control (15) ”.

Por el contrario, la Corte Constitucional sí es competente para conocer de omisiones legislativas relativas, por cuanto estas tienen efectos jurídicos que pueden “… presentar una oposición objetiva y real con la Constitución, la cual es susceptible de verificarse a través de una confrontación de los mandatos acusados y las disposiciones superiores” (16) . La omisión legislativa relativa se vuelve constitucionalmente censurable, ha dicho la Corte, cuando “…se predica de un elemento que, por razones constitucionales, debería estar incluido en el ordenamiento, de modo que su ausencia constituye una imperfección del régimen que lo hace contrario a la Carta” (17) .

No se trata, por consiguiente, en la omisión legislativa relativa, de señalar que el legislador se ha abstenido de desarrollar un expreso mandato constitucional —omisión absoluta—, sino de mostrar que, al regular determinada materia, el legislador lo ha hecho de manera incompleta y que de ello se deriva una violación de la Constitución.

Así, ha dicho la Corte, en el caso de la llamada omisión relativa o parcial, el juicio de constitucionalidad recae “… sobre una acción normativa del legislador, específica y concreta, de la que este ha excluido determinado ingrediente o condición jurídica que resulta imprescindible a la materia allí tratada, o que habiéndolo incluido, termina por ser insuficiente e incompleto frente a ciertas situaciones que también se han debido integrar a sus presupuestos fácticos” (18) .

De este modo, la doctrina de esta corporación ha establecido que solo es posible entrar a evaluar la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, “… cuando el actor ha dirigido la acusación contra la norma de cuyo texto surge o emerge la omisión alegada” (19) . En este sentido, ha dicho la Corte, “… la posibilidad de que el juez constitucional pueda emitir pronunciamiento de fondo, queda supeditada al hecho de que la omisión sea predicable directamente del dispositivo impugnado, y en ningún caso de otro u otros que no hayan sido vinculados al proceso” (20) . Concretamente, la Corte ha dicho al respecto que:

“Para que una demanda de inconstitucionalidad contra una omisión legislativa relativa sea admisible, resulta necesario que el actor acuse el contenido normativo específicamente vinculado con la omisión. De esta suerte, no resultan atendibles los cargos generales que se dirigen a atacar un conjunto indeterminado de normas (21) con el argumento de que omiten la regulación de un aspecto particular, o los que se dirigen a atacar normas de las cuales no emerge el precepto que el demandante echa de menos” (22) .

La Corte ha considerado que para pueda procederse al examen de una demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, es necesario el cumplimiento de ciertas condiciones, a saber: (i) que exista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador (23) .

2.2. En el presente caso el demandante funda, de manera expresa, su acusación contra un aparte del numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, en la que considera una omisión legislativa relativa. En efecto, en criterio del demandante, el legislador, al hacer en la norma demandada un enunciado de los servicios excluidos del IVA, omitió relacionar como excluidos del gravamen “… la totalidad de insumos (bienes) adquiridos por las entidades de seguridad social para ejercer su actividad como entidades de la seguridad social …”, así como “… aquellos bienes y servicios que sin ser médicos (en el caso de las EPS y ARS) constituyen gastos administrativos en que incurran las entidades de seguridad social para la ejecución de los servicios vinculados con la seguridad social”.

Por virtud de esa omisión, sostiene el demandante, las entidades de la seguridad social deben pagar el IVA cuando adquieran bienes y servicios tales como equipos médicos, equipos de cómputo y telecomunicaciones, software, suministros de papelería y elementos de oficina, arrendamiento de sus sedes, etc., todo lo cual resulta contrario al mandato del artículo 48 de la Constitución, de conformidad con el cual los recursos de la seguridad social no pueden utilizarse para fines distintos a aquellos para los que fueron destinados.

2.3. Para establecer la procedencia del anterior cargo por omisión legislativa relativa, es preciso tener en cuenta que en el régimen legal del impuesto sobre las ventas cabe distinguir entre, por un lado, las exclusiones y exenciones del gravamen, que se predican de los bienes y servicios sobre los que, de manera general recae el tributo y que afectan, por consiguiente, la determinación de la base gravable, y, por otro lado, las exoneraciones que se han establecido en beneficio de determinadas personas y que afectan la definición de los sujetos pasivos del impuesto.

2.4. Observa la Corte que en el presente proceso de inconstitucionalidad, aunque el actor, en apariencia, formula un cargo por omisión legislativa relativa frente al numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, en la medida en la que considera que en dicha norma se omitió relacionar como excluidos del IVA tanto los bienes como los servicios administrativos que sean adquiridos por las entidades administradoras de la seguridad social, en realidad, la pretensión de la demanda no se orienta a mostrar que en dicho artículo debían haberse incluido determinados bienes, —lo que habría exigido demandar también el artículo que contiene la relación de los bienes excluidos del IVA— y ciertos servicios administrativos que por su vinculación a la seguridad social debían estar excluidos del impuesto, sino a que se declare que, en general, no debe causarse el impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes o servicios, independientemente de que ellos estén o no excluidos de la base del impuesto, cuando tales bienes y servicios sean adquiridos por las entidades administradoras de la seguridad social en salud, con recursos del sistema y con destino a las necesidades propias de este.

Aún si se centra el análisis en la consideración de los servicios, ámbito en el cual el actor señala que mientras que la norma excluye del gravamen los servicios médicos, no hace lo propio con los servicios administrativos, también vinculados a la seguridad social, debe concluirse que la pretensión no apunta a establecer una omisión en el contenido del numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, porque el actor no menciona qué tipo de servicios administrativos están, en razón a su naturaleza, objetivamente vinculados con la seguridad social, no obstante lo cual se encuentran gravados con el IVA, razón por la cual, en relación con ellos podría predicarse la existencia de una omisión legislativa relativa. Lo que el actor pretende es algo completamente distinto, esto es, que determinados servicios administrativos, que en si mismos considerados, no tienen vinculación objetiva con la seguridad social, como podría ser, por ejemplo, un servicio de asistencia técnica en materia de sistemas de cómputo, no den lugar al pago del IVA cuando los usuarios de tales servicios sean las entidades administradoras de la seguridad social en salud.

Así, la pretensión no se orienta a que, establecida la omisión legislativa, se complemente el listado de los servicios excluidos con otros que, en criterio del actor, también deberían estarlo de manera general y que sin embargo no fueron considerados en la norma. La demanda se dirige a un objetivo distinto, a saber, que se declare que, no obstante que determinados servicios, en general, se encuentran gravados con el IVA, tales servicios no dan lugar a ese impuesto cuando son adquiridos por entidades que administren recursos parafiscales de la seguridad social.

Esa pretensión se aprecia más claramente cuando, no obstante que ya se anotó que los bienes excluidos del gravamen están regulados en un artículo distinto del demandado, se considera la posición de la demanda en relación con ellos.

Así, por ejemplo lo que pretende el actor es que servicios, como podría ser una asesoría contable externa, o bienes, como papelería, equipos de oficina etc., no obstante que en general están gravados con IVA, y no se pretende que sean excluidos del gravamen, no den lugar al pago del impuesto cuando son adquiridos por las entidades administradoras del sistema de seguridad social en salud, con recursos del mismo y para atender las necesidades propias de este.

2.5. Se trata claramente de una pretensión orientada a obtener, de manera general, la exoneración del impuesto sobre las ventas a favor de determinados sujetos —las entidades administradoras del sistema de seguridad social en salud—, cuando, con recursos parafiscales y para el desarrollo de su objeto, adquieran bienes y servicios gravados con el IVA. Esto es, no se trata de adicionar los listados de los bienes y los servicios excluidos o exentos del gravamen, sino de obtener una exoneración distinta a favor de determinados sujetos pasivos del impuesto.

Ello plantea dos asuntos distintos:

El primero, establecer si el carácter parafiscal de los recursos y su destinación a la seguridad social se ve afectado cuando al adquirirse con ellos bienes y servicios no excluidos del IVA, debe cancelarse ese tributo.

Este asunto no ha sido objeto de consideración expresa por la jurisprudencia constitucional, que si bien ha señalado, de manera general, que no pueden ser objeto de gravamen tributario los recursos parafiscales de la seguridad social, y, de manera particular ha emitido fallos en ese sentido en relación con el Impuesto de Industria y Comercio (24) o con el gravamen a los movimientos financieros, no se ha pronunciado específicamente sobre la materia en relación con el IVA (25) .

Debe tenerse en cuenta que el análisis sobre la afectación tributaria de los recursos parafiscales, puede presentar matices significativos según el tipo de impuesto que sea objeto de consideración. Así, por ejemplo, cabría señalar que al paso que en las normas sobre el Impuesto de Industria y Comercio que fueron declaradas inexequibles por la Corte en la Sentencia C-1040 de 2003, la unidad de pago por capitación o una parte de la misma constituía base gravable del tributo, el IVA no grava directamente los recursos de la seguridad social sino que recae sobre bienes y servicios que, de manera general, están sometidos al tributo.

Resuelto el anterior problema jurídico, y si la respuesta al interrogante que el mismo plantea fuese positiva, sería necesario establecer la manera como se haría efectiva esa exoneración y que en opinión de algunos de los intervinientes exigiría la adopción de una reforma tributaria estructural. Como quiera que habría distintas opciones técnicas orientadas a impedir que se pagase el IVA con recursos de la seguridad social y que no se ha señalado una norma que de manera parcial regule alguna de ellas, se estaría, en principio, frente a una omisión legislativa absoluta, frente a la cual la Corte Constitucional carecería de competencia para hacer un pronunciamiento. Cabría, también, pensar en la posibilidad de una omisión legislativa relativa, no predicable de la norma demandada, sino de otras distintas, que no fueron consideradas por el actor. En este sentido, por ejemplo en el proceso que dio lugar a la Sentencia C-943 de 2003, en una aclaración al concepto entonces rendido por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, algunos de sus integrantes expresaron que la inconstitucionalidad del artículo 116 de la Ley 788 de 2002 —que era la norma demandada en esa oportunidad— en relación con el sistema de seguridad social en salud obedecía a la “omisión de la normativa que regula la devolución del IVA así como las exoneraciones personales de tal gravamen, en la medida en que el legislador no ha previsto mecanismos de exoneración o devolución de impuestos que permitan a las entidades que administran los recursos, recuperar la porción de los mismos que han sido destinados al pago del IVA”.

El análisis de los anteriores asuntos, sin embargo, desborda el ámbito de la competencia de la Corte en la presente ocasión, puesto que la demanda que es objeto de consideración se dirige contra el numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, norma que enuncia algunos de los servicios que están excluidos del IVA, pero no contiene exoneración alguna en relación con los sujetos pasivos del impuesto.

De este modo, el cargo por omisión legislativa no se orienta en realidad a mostrar una deficiencia del artículo 476 del estatuto tributario, sino que plantea un interrogante frente a un conjunto indeterminado de normas que regulan el impuesto sobre las ventas y en el cual, en criterio del actor, no se han incluido, debiendo haberlo sido, las previsiones necesarias para evitar que, en la adquisición de bienes y servicios gravados con IVA, cuando tales bienes y servicios sean adquiridos por entidades administradoras de la seguridad social y con destino a los cometidos propios de ésta, haya lugar al pago del impuesto.

Ese objetivo planteado por el demandante, en el evento de encontrarse que el mismo resulta constitucionalmente imperativo, no se obtendría mediante una adición al artículo 476 del estatuto tributario, ni tampoco adicionando simultáneamente el artículo 477 de la misma normatividad, que no fue demandado, para incorporarles un nuevo listado de bienes y servicios excluidos del IVA, sino que comportaría la adopción de un conjunto de medidas legislativas orientadas a diseñar un esquema de exoneración para determinados sujetos pasivos del gravamen, de tal manera que no se pagase IVA con recursos parafiscales de la seguridad social, o el sistema de la seguridad social recibiese una devolución de lo que por ese concepto se hubiese pagado con recursos parafiscales de la seguridad social.

Es claro entonces que la omisión legislativa no se predica directamente de la norma demandada (26) y que, por consiguiente, no se satisfacen los requisitos desarrollados por la jurisprudencia para la procedencia de este tipo de acciones de inconstitucionalidad.

2.6. Como quiera, entonces, que la omisión legislativa que cree advertir el demandante no se predica de la disposición acusada, hay ineptitud de la demanda y la Corte habrá de abstenerse de hacer un pronunciamiento de fondo en relación con la expresión “y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, contenida en el numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, tal como fue modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declararse INHIBIDA para emitir pronunciamiento de fondo respecto de la expresión “y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, contenida en el numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, tal como fue modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta Sentencia.

Cópiese, notifíquese, publíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(15) Sentencia C-543 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(16) Sentencia C-690 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero. En el mismo sentido, ver, en particular, la Sentencia C-543 de 1996, y las sentencias C-146 de 1998, C-067 de 1998 y C-1255 de 2001.

(17) Sentencia C-509 de 2004, M.P. Eduardo Montealegre Lynett.

(18) Sentencia C-185 de 2002.

(19) Cfr. las Sentencias C-543 de 1996 y C-1549 de 2001.

(20) Sentencia C-185 de 2002.

(21) Ídem.

(22) Sentencia C-041 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

(23) Cfr. las Sentencias C-543 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz, C-427 de 2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa , C-1549 de 2000, M.P. Martha Victoria Sáchica de Moncaleano y C-185de 2002, entre otras.

(24) Ver Sentencia C-1040 de 2003.

(25) En el proceso que dio lugar a la Sentencia C-776 de 2003, algunos intervinientes plantearon, con un alcance más limitado, este problema, al señalar que al eliminar la exclusión que la ley había previsto en relación con los medicamentos y los servicios médicos, se afectaba la destinación especial de los recursos de la seguridad social en salud. Sin embargo el asunto no fue objeto de pronunciamiento por la Corte, que basó su decisión de inexequibilidad en la consideración de que “cuando se extiende la base del IVA para gravar bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y efectiva (C.P., art. 13) en un Estado Social de Derecho (C.P., art. 1º), el legislador tributario vulnera los principios de progresividad y equidad que rigen el sistema tributario (C.P., art. 363 y C.P., art. 95-9), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital (C.P., arts. 1º y 13, en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (i) de manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos, (iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas las insuficiencias de la red de protección social”. El asunto también fue planteado dentro del proceso que condujo a la Sentencia C-943 de 2003 en la que se declaró estarse a lo resuelto en la Sentencia C-776 de 2003.

(26) En este sentido, tal como se puso de presente al hacer el recuento jurisprudencial sobre la materia, “… la posibilidad de que el juez constitucional pueda emitir pronunciamiento de fondo, queda supeditada al hecho de que la omisión sea predicable directamente del dispositivo impugnado, y en ningún caso de otro u otros que no hayan sido vinculados al proceso” (Sent. C-182/2005)

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